BFG RV/7103133/2013

Die Bestimmung des § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 normiert, dass die Einlage oder Einbringung von Wirtschaftsgütern (und sonstigem Vermögen) in eine Körperschaft einkommensteuerlich als Tauschvorgang zu behandeln ist (vgl. VwGH 17.12.2014, 2012/13/0126), wenn sich nicht anderes aus dem UmgrStG ergibt. Beim Tausch von Wirtschaftsgütern liegt jeweils eine Anschaffung und eine Veräußerung vor. Es liegt somit einerseits eine Veräußerung des eingelegten Wirtschaftsguts und andererseits - im Fall der Kapitalerhöhung - eine Anschaffung von neuen Gesellschaftsanteilen bzw. - im Fall der Einlage ohne Kapitalerhöhung - eine Wertsteigerung bestehender Gesellschaftsanteile (und Erhöhung ihrer Anschaffungskosten) vor (vgl. etwa VwGH 28.5.2019, Ro 2018/15/0002, mwN). § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 kommt auch zur Anwendung, wenn die Einbringung in die Körperschaft nicht mit der Gewährung neuer Anteile verbunden ist. Die durch die Sacheinlage eintretende Wertsteigerung der Beteiligung an der übernehmenden Gesellschaft ist dann aus einkommensteuerlicher Sicht die Gegenleistung für die Einbringung (VwGH 17.12.2014, 2012/13/0126). Als Veräußerungspreis des hingegebenen Wirtschaftsgutes und als Anschaffungskosten des erworbenen Wertes ist dabei gemäß § 6 Z 14 lit. a EStG 1988 jeweils der gemeine Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes anzusetzen (VwGH 13.12.2021, Ra 2021/15/0106). § 30 EStG 1988 idF BGBl I 85/2008 lautet: § 30. (1) Spekulationsgeschäfte sind: 1. Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung beträgt: a) Bei Grundstücken und anderen Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, nicht mehr als zehn Jahre. Für Grundstücke, bei denen innerhalb von zehn Jahren nach ihrer Anschaffung Herstellungsaufwendungen in Teilbeträgen gemäß § 28 Abs 3 abgesetzt wurden, verlängert sich die Frist auf 15 Jahre. … (2) Von der Besteuerung ausgenommen sind die Einkünfte aus der Veräußerung von: 1.Eigenheimen oder Eigentumswohnungen samt Grund und Boden (§ 18 Abs 1 Z 3 lit. b), wenn sie dem Veräußerer seit der Anschaffung (im Falle des unentgeltlichen Erwerbes unter Lebenden seit dem unentgeltlichen Erwerb) und mindestens seit zwei Jahren durchgehend als Hauptwohnsitz gedient haben. Im Falle eines Erwerbes von Todes wegen sind für die Fristenberechnung die Besitzzeiten zusammenzurechnen. Im Falle eines unentgeltlichen Erwerbes unter Lebenden gilt dies nur dann, wenn der Erwerber und der Rechtsvorgänger gemeinsam seit der Anschaffung ununterbrochen die Voraussetzung des Hauptwohnsitzes erfüllen. 2. Selbst hergestellten Gebäuden; Grund und Boden ist jedoch abgesehen vom Fall der Z 1 nicht von der Besteuerung ausgenommen… (3) Spekulationsgeschäfte liegen nicht vor: 1. Soweit die Einkünfte aus den Veräußerungsgeschäften zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs 3 Z 1 bis 6 gehören. … (4) Als Einkünfte sind der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös einerseits und den Anschaffungskosten und den Werbungskosten andererseits anzusetzen. Im Falle der Veräußerung eines angeschafften Gebäudes sind die Anschaffungs­kosten um Instandsetzungsaufwendungen und Herstellungs­aufwendungen insoweit zu erhöhen, als sie nicht bei der Ermittlung außerbetrieblicher Einkünfte zu berücksichtigen sind. Sie sind um Absetzungen für Abnutzungen, soweit sie bei der Ermittlung außerbetrieblicher Einkünfte abgezogen worden sind, sowie um die im § 28 Abs 6 genannten steuerfreien Beträge zu vermindern. Wird unbebauter Grund und Boden veräußert, so vermindern sich die Einkünfte nach Ablauf von fünf Jahren seit seiner Anschaffung um jährlich 10%. Die Einkünfte aus Spekulations­geschäften bleiben steuerfrei, wenn die gesamten aus Spekulations­geschäften erzielten Einkünfte im Kalenderjahr höchstens 440 Euro betragen. Führen die Spekulations­geschäfte in einem Kalenderjahr insgesamt zu einem Verlust, so ist dieser nicht ausgleichsfähig (§ 2 Abs 2). (5) Bei Tauschvorgängen im Sinne des § 6 Z 14 ist der gemeine Wert anzusetzen. Die Regelung des § 30 Abs 4 EStG 1988 idF vor BGBl 112/2012 ist eine eigenständige, das Abflussprinzip des § 19 Abs 2 EStG 1988 durchbrechende Vorschrift. Sie betrifft nicht notwendigerweise nur Vorgänge eines Veranlagungszeitraumes, sondern dient der vollständigen Erfassung des Überschusses aus dem Spekulationsgeschäft unter Bedachtnahme auf bestimmte (auch mehrjährige) Fristen, innerhalb derer die Realisierung erfolgt. Unter einem Spekulationsgeschäft im Sinne des § 30 EStG 1988 idF BGBl 1994/681 wird die Anschaffung und die nachträgliche Veräußerung eines Wirtschaftsgutes verstanden. Darunter sind schuldrechtliche Rechtsgeschäfte zu verstehen, auf Grund derer Leistung und Gegenleistung erbracht werden, somit entgeltliche Rechtsgeschäfte, die auf Übertragung des zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums an einem Wirtschaftsgut abzielen. Zu diesen Anschaffungs- und Veräußerungsvorgängen zählen insbesondere der Kauf und der Tausch (vgl. VwGH vom 25.6.1998, 94/15/0129). Beim Tausch werden Wirtschaftsgüter als Gegenleistung für andere Wirtschaftsgüter übertragen und gilt dies aufgrund ausdrücklichen Verweises auf § 6 Z 14 EStG 1988 ebenso als Veräußerungstatbestand. Somit liegt, wie bereits erwähnt, beim Tausch von Wirtschaftsgütern jeweils eine Anschaffung und eine Veräußerung vor. Die Einlage oder die Einbringung von Wirtschaftsgütern in eine Körperschaft gilt als Tausch und folglich als entgeltlicher Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang. Die (Sach-)Einlage von Vermögenswerten aus dem Privatvermögen führt, im Falle des Vorliegens eines Spekulationstatbestandes iSd § 30 EStG nach Abs 5 der genannten Gesetzesstelle, zum Veräußerungs- und Anschaffungstatbestand nach dem Tauschgrundsatz. Einkommensteuerrechtlich löst die im § 6 Z 14 EStG 1988 verankerte Anwendung des Tauschgrundsatzes unzweifelhaft die Bewertung der Sacheinlage mit dem gemeinen Wert. Der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung ist dann gegeben, wenn das Wirtschaftsgut hingegeben wird. Der im Einkommensteuerrecht nicht definierte Begriff des gemeinen Wertes erfährt seine nähere Ausgestaltung im § 10 Abs 2 BewG 1955. Demnach wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Der Verkehrswert des beschwerdegegenständlichen Grundstückes wurde gemäß dem vorgelegten Verkehrswertgutachten des allgemein beeideten und gerichtlich zertifizierten Sachverständigen für Immobilien ***S*** vom 20. Oktober 2006 mit einem Wert iHv EUR 1.418.000 geschätzt. Abzüglich des von der Betriebsprüfung neu festgesetzten Restbuchwertes iHv EUR 405.577,03 ergeben sich Spekulationseinkünfte iHv EUR 1.012.422,97. Der Argumentation des Beschwerdeführers, dass als Bewertungsmaßstab der gemeine Wert des erhaltenen Wirtschaftsgutes für die Ermittlung des Veräußerungserlöses heranzuziehen ist und dieser (da ja gar kein Wirtschaftsgut erhalten wurde), mangels erhaltenen Wirtschaftsgutes nur Null sein kann sowie, dass mangels Zufluss eines Tauschvaluta kein Zufluss eines Ertrages aus dem Spekulationsgeschäft erfolgt sei, ist entgegen zu halten, dass nach der Judikatur des VwGH unzweifelhaft der Tauschgrundsatz auch anzuwenden ist, wenn keine Gegenleistung in Form von einer Kapitalerhöhung erfolgt, sondern die Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung als Gegenleistung anzusehen ist. Insbesondere hat der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 13.12.2021, Ra 2021/15/0106 klargestellt, dass die Bestimmung des § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 normiert, dass die Einlage oder Einbringung von Wirtschaftsgütern (und sonstigem Vermögen) in eine Körperschaft einkommensteuerlich als Tauschvorgang zu behandeln ist (vgl. VwGH 17.12.2014, 2012/13/0126), wenn sich nicht anderes aus dem UmgrStG 1991 ergibt. Beim Tausch von Wirtschaftsgütern liegt jeweils eine Anschaffung und eine Veräußerung vor. Es liegt somit einerseits eine Veräußerung des eingelegten Wirtschaftsguts und andererseits - im Fall der Kapitalerhöhung - eine Anschaffung von neuen Gesellschaftsanteilen bzw. - im Fall der Einlage ohne Kapitalerhöhung - eine Wertsteigerung bestehender Gesellschaftsanteile (und Erhöhung ihrer Anschaffungskosten) vor (vgl. etwa VwGH 28.5.2019, Ro 2018/15/0002, mwN). Der Tausch von Wirtschaftsgütern ist ein entgeltliches Rechtsgeschäft, das einen Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang auslöst und im Bereich des Steuerrechtes konsequenterweise zur Gewinnrealisierung führt. Diese tritt analog zum Kauf mit der Übertragung der faktischen Verfügungsmöglichkeit über das Wirtschaftsgut ein (Ehgartner in Jakom EStG15, § 2 Rz 29). Entgegen dem Vorbringen des Beschwerdeführers im ergänzenden Schriftsatz vom 10. Oktober 2022 ist der Zufluss im Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht zu sehen und nicht erst im Zeitpunkt der grundbücherlichen Eintragung. Der Zufluss hat daher zum Zeitpunkt der Beschlussfassung der Einbringung im Jahr 2007 stattgefunden und ist in diesem Jahr zu versteuern. Die Grundbuchseintragung übt keine konstitutive Wirkung aus. f) Vorvertrag Unter Anschaffung und Veräußerung iSd § 30 EStG 1988 (idF vor dem 1. StabG 2012) sind bei der privaten Grundstücksveräußerung die schuldrechtlichen, auf die Eigentumsübertragung ausgerichteten Rechtsgeschäfte zu verstehen. Für die Berechnung der Spekulationsfrist ist daher der Zeitpunkt des Zustandekommens dieser schuldrechtlichen Rechtsgeschäfte - insbesondere Kaufverträge - maßgeblich. Allerdings kommt es ausnahmsweise nicht auf den Zeitpunkt eines solchen Rechtsgeschäftes an, wenn die Vertragsparteien bereits vorher eine Vereinbarung geschlossen haben, aufgrund derer das wirtschaftliche Eigentum übergegangen ist (vgl. VwGH 23.1.2019, Ra 2018/13/0052, VwGH 14.09.2020, Ra 2019/15/0146). Hiezu bedarf es einer beide Vertragsparteien bindenden, einen späteren Kaufvertrag wirtschaftlich vorwegnehmenden Vereinbarung (Hinweis VwGH 8.2.1989, 88/13/0049, 0050). Ein (auch unwiderrufliches) Kaufanbot oder eine bloße Kaufoption sind hiefür nicht ausreichend (VwGH 24.10.2019, Ro 2019/15/0177). Ausnahmsweise kommt es dann nicht auf den Zeitpunkt des förmlichen Kaufabschlusses an. Dafür ist maßgeblich, dass die Parteien bereits vorher eine bindende Vereinbarung wie etwa einen Vorvertrag geschlossen haben, aufgrund derer das wirtschaftliche Eigentum übergeht bzw dem Berechtigten die wirtschaftliche Stellung eines Käufers verschafft wird. Auch in diesem Fall ist in zeitlicher Sicht der Abschluss der Vereinbarung maßgeblich. Nicht ausreichend für die Verschaffung des wirtschaftlichen Vorteils ist auch ein unwiderrufliches Kaufanbot, eine bloße Kaufoption oder die Einräumung eines Vorkaufsrechts (vgl. VwGH 20.11.97, 96/15/0256). Wirtschaftsgüter bezeichnen grundsätzlich alle im wirtschaftlichen Verkehr stehenden selbständig bewertbaren Güter und werden demjenigen zugerechnet, der die Herrschaft über sie gleich einem Eigentümer ausübt. Zu unterscheiden ist daher zwischen der wirtschaftlichen Ausnutzung von Marktchancen (Disposition), dem wirtschaftlichen Eigentum und dem zivilrechtlichen Eigentum, die sowohl getrennt auftreten als auch (in einer Person) zusammenfallen können. Für die Frage des wirtschaftlichen Eigentums ist von Bedeutung, wer die Chance der Wertsteigerung oder das Risiko von Wertminderungen trägt (VwGH 25.6.14, 2010/13/0105; ebenso VwGH 28.5.15, 2013/15/0135; 19.10.16, Ra 2014/15/0039; Ehgartner in Jakom EStG15, § 2 Rz 29). Gemäß § 885 ABGB liegt eine Punktation vor, wenn zwar noch nicht die förmliche Urkunde, aber doch ein Aufsatz über die Hauptpunkte errichtet und von den Parteien unterfertigt worden ist. In diesem Fall gründet auch schon ein solcher Aufsatz diejenigen Rechte und Verbindlichkeiten, welche darin ausgedrückt sind. Entgegen der Argumentation des Beschwerdeführers handelt es sich bei der als Vorvertrag bezeichneten Vereinbarung nicht um eine Punktation iSd § 885 ABGB. Es mangelt an der Definition der Hauptpunkte des Vertrages und zwar insbesondere an der Festlegung des Kaufpreises. Zwar wurde in der Vereinbarung ein Gutachter bestimmt, welcher den Wert der Liegenschaft bestimmen solle, doch dies kann nicht die Festlegung des konkreten Kaufpreises ersetzten. Es bestehen auch keine Regeln über die Vorgangsweise, falls nicht beide Vertragsparteien dem Wert des Gutachtens zustimmen, zu welchem Zeitpunkt der Wert zu bestimmen ist, oder wer das Risiko einer Wertminderung etwa durch höhere Gewalt trägt. § 936 ABGB definiert die Verabredung eines künftigen Vertrages: "Die Verabredung, künftig erst einen Vertrag schließen zu wollen, ist nur dann verbindlich, wenn sowohl die Zeit der Abschließung, als die wesentlichen Stücke des Vertrages bestimmt [...] sind [...]." Bei einem "Vorvertrag" handelt es sich demnach um einen Vertrag, dessen Gegenstand die Verpflichtung zum Vertragsabschluss zu einem späteren Zeitpunkt ist. Bei Kaufverträgen ist im Zweifel allerdings nicht der Abschluss eines Vorvertrages anzunehmen, sondern der Abschluss des unmittelbaren Verpflichtungsgeschäftes, weil die wesentlichen Vertragsinhalte mit denen des intendierten Hauptvertrages ident sein müssen (OGH 13.7.1993, 4 0b 519/93, Rechtssatz RS0038573: "Kein Vorvertrag, wenn die abgeschlossene schriftliche Vereinbarung alle wesentlichen Vertragsmerkmale enthält und nichts in der Vereinbarung darauf hinweist, dass die Parteien erst künftig den Vertrag abschließen wollen..). Die Liegenschaft ***H-Straße***, 1140 Wien, wurde am 12.08.1999 gekauft. Die Veräußerung an die Gesellschaft erfolgte durch den "Einbringungsvertrag" vom 19. September 2007. Vom Beschwerdeführer wurde ins Treffen geführt, dass bereits zum 7. August 1996 ein Vorvertrag mit der ***L GmbH & Co KG*** abgeschlossen wurde, in welchem jene sich verpflichtet, bis zum 31.12.1999 einen Kaufvertrag zu errichten zu jenem Preis, den ein bestimmter im Vertrag namentlich genannter Gutachter als tatsächlichen Wert der Liegenschaft angibt. Der Kaufvertrag wurde am 12. August 1999 abgeschlossen. Vom Beschwerdeführer wurde auch eine rechtsgutachterliche Stellungnahme des Univ.-Prof. ***P*** zu dem Sachverhalt vorgelegt. In diesem kommt er zu dem Schluss, dass auch wenn der Vorvertrag lediglich eine Verpflichtung der ***L GmbH & Co KG*** festlege, die gegenständliche Liegenschaft an den Beschwerdeführer zu verkaufen, auch eine Pflicht des Beschwerdeführers festgelegt werde, diese zu kaufen. Vorgelegt wurde vom Beschwerdeführer weiters ein Schreiben der ***L GmbH & Co KG*** an ihn, dass eine Anfrage betreffend Anmietung der Top 28 der gegenständlichen Liegenschaft vorliege und ob er damit einverstanden sei. Ergänzend wurden mit Schriftsatz vom 10. Oktober 2022 eidesstattliche Erklärungen beider Vertragsparteien vorgelegt, dass die Vereinbarung entgegen dem Wortlaut für beide Parteien verbindlich ist. Aus den vorgelegten Unterlagen ergibt sich kein Beweis dafür, dass der Beschwerdeführer tatsächlich bereits mit dem Zeitpunkt der Unterschrift des Vorvertrages wie ein wirtschaftlicher Eigentümer über die Liegenschaft verfügen konnte, Entscheidungen traf und das Risiko der Wertminderungen oder die Chance von Wertsteigerungen trug. Der Vorvertrag war somit als Vereinbarung zu qualifizieren, erst in Zukunft einen Kaufvertrag abzuschließen und vermittelte daher noch keinen klagbaren und durchsetzbaren Anspruch auf Übertragung der Liegenschaft. Eine rechtliche Umqualifizierung in einen Kaufvertrag, der die wesentlichen Vertragsinhalte aufweist und zu einer Übertragung der Liegenschaft führt, ist denkunmöglich. Insbesondere wurde der tatsächliche Kaufvertrag auch erst nach 3 Jahren und 5 Monaten unterzeichnet und eine einmalige Nachfrage betreffend einen neuen Mieter ist nicht ausschlaggebend für die Stellung des wirtschaftlichen Eigentümers. Es ist daher die 10-Jahresfrist zum Zeitpunkt der Einlage der Liegenschaft in die Gesellschaft noch nicht abgelaufen und es war daher spruchgemäß zu entscheiden. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im vorliegenden Fall liegt weder eine Rechtsfrage vor, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, noch eine uneinheitliche oder fehlende Rechtsprechung des VwGH vor. Vielmehr basiert das gegenständliche Erkenntnis auf der zitierten höchstgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. insb VwGH 13.12.2021, Ra 2021/15/0106). Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 6. Dezember 2022