BFG RV/5100172/2022

Wenn man bei Aufwendungen für derartigen Wirtschaftsgüter für die Anerkennung als ag Belastung in ständiger Rechtsprechung eine ärztliche Begutachtung im Vorhinein zur Beurteilung der medizinischen Indikation verlangt, diese Wirtschaftsgüter Hilfsmittel iSd § 4 der VO agBel darstellen und deren Anschaffung auf Dauer günstiger ist als eine dauerhafte Behandlung mit einem derartigen Gerät bei einem Arzt, wäre es völlig widersinnig, die Anerkennung derartiger Aufwendungen als agBel iSd Gegenwerttheorie zu verneinen. Wenn in zahlreichen Erkenntnissen des VwGH und BFG (siehe dazu am Ende) sowie im Lohnsteuerprotokoll 2002 des BMF festgestellt wird, dass bei derartigen Wirtschaftsgütern, die auch fallweise von Gesunden verwendet werden, eine Anerkennung als ag Belastung zu erfolgen hat, wenn im Vorfeld der Anschaffung eine ärztliche Verordnung die Notwendigkeit der Anschaffung belegt, kann daraus nur geschlossen werden, dass in derartigen Fällen die Gegenwerttheorie nicht anzuwenden ist. Soweit ersichtlich scheiterte bei allen Erkenntnissen die Anerkennung der Anschaffung einer derartigen Matte als ag Belastung am Fehlen einer im Vorfeld erstellten Verordnung. Bei diesen Fällen wurde dann ergänzend auf die Gegenwerttheorie hingewiesen. Demnach wäre diese nicht anzuwenden, wenn im Vorfeld eine entsprechende Verordnung vorliegt. Eine Vermögensumschichtung liegt zudem nicht vor, wenn das angeschaffte Wirtschaftsgut wegen dessen spezifisch nur für Behinderte geeigneten Beschaffenheit keinen oder nur einen sehr eingeschränkten Verkehrswert hat ( VwGH 22.10.1996, 92/14/0172 , oder VwGH 27.2.2014, 2011/15/0145 ) Der VwGH führt in seinem Erkenntnis vom 27.2.2014, 2011/15/0145), sinngemäß aus, dass die in § 4 der VO angesprochenen Hilfsmittel grundsätzlich nur einen geringen Verkehrswert haben und somit kein Raum besteht für die Anwendung der Gegenwerttheorie. Nach dem Zweck des § 34 EStG 1988 liegen als ag Belastung anzuerkennende Aufwendungen iSd § 4 VO agBel vor, wenn das angeschaffte Wirtschaftsgut auf Grund seiner Beschaffenheit eine im Wesentlichen nur eingeschränkte Verkehrsfähigkeit hat (hier Behinderten-Elektromobil versus übliches KFZ; das gleiche muss aber für Magnetfeldmatten versus handelsübliche Matratzen gelten). Dass Gegenstände theoretisch auch von nicht behinderten Personen benützt werden können, ändert nichts an deren Einstufung als Hilfsmittel iSd § 4 der VO, wenn gesunde Menschen diese in der Regel nicht erwerben oder benützen. BFG 13.7.2016, RV/5100539/2016 : Handelt es sich um die Beschaffung von Wirtschaftsgütern, die auf Grund ihrer Verwendbarkeit nur für bestimmte individuelle Personen (zB Prothesen, Seh- oder Hörhilfen) oder wegen ihrer spezifisch nur für Behinderte geeigneten Beschaffenheit (zB Rollstühle, Krankenbetten) keinen oder nur einen sehr eingeschränkten allgemeinen Verkehrswert haben (VwGH 22.10.1996, 92/14/0172), beispielsweise Hilfsmittel iSd § 4 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über außergewöhnliche Belastungen, wird durch deren Anschaffung kein adäquater Gegenwert geschaffen. Auch der BFH (BFH 9.8.1991, III R 54/90 ) vertritt die Ansicht, dass bei Gegenständen, die, wie beispielsweise elektrische Nachtspeicheröfen (vgl. Urteil vom 4. März 1983 VI R 189/79, BFHE 138, 73, BStBl II 1983, 378) oder Geschirrspülmaschinen (vgl. Urteil vom 21. August 1974 VI R 237/71, BFHE 113, 301, BStBl II 1974, 745), auch von nicht erkrankten Angehörigen benutzt werden können und für diese vorteilhaft sind, die Frage des Gegenwertes untersucht werden muss. Dient ein angeschafftes medizinisches Hilfsmittel hingegen aufgrund seiner Art ausschließlich dem Erkrankten selbst und ist es nur für diesen bestimmt und nutzbar, tritt die Marktfähigkeit, die in einem bestimmten Verkehrswert zum Ausdruck kommt, zurück. Dies ergibt sich auch aus der Überlegung, dass ein medizinisches Hilfsmittel, das über einen längeren Zeitraum ausschließlich von einem Erkrankten genutzt wurde und während dieser Zeit für Dritte keinen Vorteil brachte, nach der allgemeinen Lebenserfahrung in vielen Fällen einen Marktwert kaum mehr besitzt. Umgelegt auf die gegenständliche Fragestellung ergibt sich aus der oben dargestellten Judikatur folgende Schlussfolgerung: Das Medizinprodukt Matte Bemer ist grundsätzlich zur Behandlung körperlicher Gebrechen konzipiert und hat schon aufgrund des im Verordnungsweg festgelegten Erfordernisses einer ärztlichen Verordnung eine eingeschränkte Verkehrsfähigkeit und Marktgängigkeit. Im Gegensatz zu generell marktgängigen Matratzen, die in der Regel auch von jedem gesunden Menschen erworben und benützt werden, liegen somit bei der Anschaffung einer Matte Bemer, bei der der Erwerb schon grundsätzlich eine ärztliche Verordnung voraussetzt, Aufwendungen iSd § 4 der VO vor. Die Verkehrsfähigkeit und Werthaltigkeit einer Matte Bemer als Medizinprodukt ist aber nicht nur durch die im Verordnungsweg eingeschränkte Abgabemöglichkeit verringert. Dadurch könnte zudem auch eine evtl. beabsichtigte Weitergabe eingeschränkt sein. Schon grundsätzlich erwerben auch aufgrund der doch hohen Anschaffungskosten regelmäßig nur Personen eine derartige Matte, die sich eine Linderung oder Heilung ihrer Beeinträchtigung erhoffen. Aufgrund der Ausgabe des teuren Anschaffungspreises werden derartige Matten auch tatsächlich regelmäßig von der behinderten Person benutzt und die Matte wird sehr schnell an Wert verlieren. Insbesondere bei dauerhafter zweimaliger täglicher Nutzung wie im gegenständlichen Fall wird die Matte sehr schnell an Wert verlieren. Dass derartige Matten auch einzelfallweise von Personen erworben werden, die eine derartige Matte zur Steigerung ihres Wohlbefindens oder ihrer Leistungsfähigkeit erwerben ist dabei unbeachtlich, weil grundsätzlich auf die Konzeption des Hilfsmittels und dessen regelmäßige Verwendung abzustellen ist. Überdies ist für die Beurteilung der Anerkennung einer ag Belastung immer nur der Einzelfall zu beurteilen ist. Diesen Ausführungen entsprechend verlangt auch das Lohnsteuersteuerprotokoll 2002 für die Anerkennung der Anschaffungskosten einer Magnetfeldmatte lediglich den Nachweis, dass diese medizinisch indiziert ist. Ist dies der Fall, sind die Aufwendungen dafür als ag Belastung anzuerkennen. Dass dabei weiters zu prüfen wäre, ob durch die Anschaffung ein eine ag Belastung ausschließender Gegenwert geschaffen wird, wird nicht ausgeführt. Bedenkt man überdies, dass eine über viele Jahre erforderliche ärztliche Behandlung mit einer Matte Bemer (falls dies bei einer notwendigen zweimal täglichen Behandlung überhaupt möglich wäre) in Summe wesentlich teurer wäre als deren Anschaffung. Eine derartige Therapie wäre bei Nachweis der medizinischen Notwendigkeit zweifelsohne als ag Belastung anzuerkennen. Daher erscheint es besonders widersinnig, die Anschaffung einer derartigen Matte gewissermaßen als Surrogat einer teureren Behandlung nicht als ag Belastung anzuerkennen. Nach der VO agBel sollen eben gerade auch aus diesem Grund nicht regelmäßig anfallende Aufwendungen für Hilfsmittel als ag Belastungen Anerkennung finden. Diese Anerkennung dann mit dem Argument des Entstehens eines Gegenwertes abzulehnen erscheint äußerst widersinnig (siehe dazu auch BFG 28.8.2017, RV/7102814/2011: Wenn die Matte gewissermaßen ein Surrogat für eine aufgrund der Beschwerden erforderliche Behandlung ist, ist die Gegenwerttheorie nicht anzuwenden). Nach VwGH 27.2.2014, 2011/15/0145 , sind Ausgaben für den Erwerb eines Wirtschaftsgutes idR von der Berücksichtigung als ag Belastung iSd Gegenwerttheorie ausgeschlossen. Bei der Anschaffung eines KFZ wird daher gemäß § 3 der VO ag Bel auch nur der Mehraufwand, der auf die behindertengerechte Ausstattung entfällt, berücksichtigt. Bei unregelmäßig anfallenden Aufwendungen für Hilfsmitteln zur Minderung oder Beseitigung einer Beeinträchtigung sieht § 4 der VO ag Bel eine derartige Einschränkung nicht vor. Handelsübliche Gebrauchsgegenstände: Wirtschaftsgüter, die auch jeder gesunde Mensch verwendet, die aber von einer behinderten Person aus außerordentlichen Gründen benötigt werden. Es handelt sich um Dinge, die eine uneingeschränkte Marktgängigkeit haben und am freien Markt jederzeit erworben werden können. Wenn ein handelsübliches Produkt, welches regelmäßig von jeder Person erworben und genützt wird, angeschafft wird, wird ein für jedermann nutzbarer Gegenwert geschaffen. Bei einem Gut, das sich von einem handelsüblichen Gebrauchsgegenstand nicht mehr unterscheidet und für jedermann nutzbar ist, handelt es sich dann idR um kein Hilfsmittel (Jakom/Vock, EStG9 [2016], § 35 Rz 26). Als Beispiele finden sich in der Judikatur und Literatur: handelsübliche Matratze versus Magnetfeldmatte; Therapiefahrrad versus handelsüblicher Fahrradergometer; Nachtspeicheröfen, Geschirrspüler, Renner in taxlex 2018, 182: Um kein Hilfsmittel handelt es sich hingegen idR bei einem Gut, das sich von einem handelsüblichen Gebrauchsgegenstand nicht mehr unterscheidet und für jedermann nutzbar ist, es sei denn, dass es behinderungsspezifisch einsetzbar ist. Da gegenständlich ein Medizinprodukt, welches die Voraussetzungen eines Hilfsmittels iSd VO agBel erfüllt und nicht ein allgemein marktgängiges Wirtschaftsgut (siehe oben Medizinprodukt Matte Bemer versus Matratze), welches auch regelmäßig von gesunden Menschen angeschafft und genutzt wird, vorliegt, braucht nicht beurteilt werden, unter welchen Voraussetzungen auch die Anschaffung eines allgemein marktgängigen Wirtschaftsgutes als ag Belastung anzuerkennen wäre. Wenn der VwGH in seinem Erkenntnis vom 4.3.2009, 2008/15/0292 bezüglich der Anschaffung von Matratzen und speziellen Lattenrosten ausführt, dass zwar laut Behörde handelsübliche Schlafsysteme vorliegen, der Beschwerdeführer aber im fortgesetzten verfahren nachweisen könnte, dass diese Wirtschaftsgüter über eine Standardausstattung hinausgehen und im Hinblick auf die Behinderung erforderlich sind, kann daraus nur geschlossen werden, dass selbst für allgemein nutzbare Wirtschaftsgüter, wenn sie für die Linderung von Beschwerden entsprechend ausgestattet und notwendig sind, die Gegenwerttheorie nicht gegen eine Anerkennung als ag Belastung spricht. Im Ergebnis ist somit aufgrund der vorliegenden ärztlichen Verordnung und des Behandlungsplanes die Zwangsläufigkeit der Anschaffungskosten nachgewiesen. Nach einem Großteil der Judikatur und nach den Ausführungen des BMF im Lohnsteuerprotokoll 2002 genügt dies bei derartigen Hilfsmitteln, die grundsätzlich für die Linderung von Beschwerden konzipiert sind, aber fallweise auch von Gesunden verwendet werden, ohne Berücksichtigung der Gegenwerttheorie für die Anerkennung als ag Belastung aus. Für den Fall, dass das Finanzamt abermals die Anerkennung der Aufwendungen als ag Belastung iSd Gegenwerttheorie bestreitet, ist auch dargelegt, dass die Gegenwerttheorie bei nicht regelmäßig anfallenden Aufwendungen für Hilfsmittel, die nur eine geringe Verkehrsgängigkeit haben und sehr rasch an Wert verlieren, jedenfalls nicht anzuwenden ist. Konkrete Entscheidungen zur Magnetfeldmatte UFS 4.11.2011, RV/0671-G/10 Stattgabe: Die in § 34 EStG 1988 geforderte Zwangsläufigkeit von außergewöhnlichen Belastungen setzt in Bezug auf derartige Kosten das Vorliegen triftiger medizinischer Gründe für den betreffenden Aufwand voraus. Es ist allgemein bekannt, dass Magnetfeldtherapien nicht immer im Zusammenhang mit einem speziellen Krankheitsbild erfolgen, sondern oft auch ganz allgemein der Entspannung, Steigerung des Wohlbefindens, Regeneration sowie Stärkung des Immunsystems uä. dienen. Die Anschaffung eines derartigen "Hilfsmittels" (hier: eines Therapiegerätes) erfordert daher nach Lehre und Rechtsprechung für die steuerliche Anerkennung jedenfalls eine ärztliche Verordnung, aus der sich die medizinische Notwendigkeit der betreffenden Maßnahme ergibt (so zB UFS vom 7. August 2009, RV/0090-S/08). In diesem Sinne ist auch laut Lohnsteuerprotokoll 2002 des BMF vom 2. Oktober 2002 von der medizinischen Eignung einer Magnetfeldtherapie als Mittel der Krankenheilbehandlung auszugehen, wenn eine ärztliche Bestätigung für die Notwendigkeit dieser Therapie vorliegt. …In Anbetracht der vorliegenden ärztlichen Verordnung vermag der UFS das Vorliegen der medizinischen Indikation einer Magnetfeldtherapie nicht in Abrede zu stellen. Auch der Umstand, dass der Bw. im vorliegenden Fall das Gerät laut Rechnung vom 30. November 2009 bereits am 1. Dezember 2009 - und somit kurz vor Ausstellung der ärztlichen Verordnung - geliefert wurde, ändert nach ha. Auffassung nichts an der medizinischen Indikation der Magnetfeldtherapie. Der Erwerb bzw. die Lieferung des Magnetfeldtherapiegerätes ist auf Grund der zeitlichen Nähe jedenfalls in unmittelbaren Zusammenhang mit der ärztlichen Verschreibung vom 4. Dezember 2009 zu sehen. Dazu kommt, dass Magnetfeldtherapiegeräte (als sog. Medizinprodukte) kraft ausdrücklicher Anordnung des § 2 der Magnetfeldtherapiegeräteverordnung (MFTGV, BGBl. II 2003/343) nur auf Grund ärztlicher Verschreibung zur Eigenanwendung an Laien abgegeben werden dürfen. Die Kosten für das Magnetfeldtherapiegerät waren daher - ohne Selbstbehalt - zum Abzug als außergewöhnliche Belastungen zuzulassen. Ähnlich UFS 7.5.2013, RV/0028-W/13 für ein Lichttherapiegerät: wäre anzuerkennen, wenn die Zwangsläufigkeit durch eine ärztliche VO nachgewiesen wäre. Bei folgenden Entscheidungen scheiterte die Anerkennung der Aufwendungen für eine Magnetfeldmatte daran, dass keine ärztliche Verordnung oder diese erst lange Zeit (mitunter mehr als ein Jahr) nach der Anschaffung vorlag: UFS 7.8.2009, RV/0090-S/08 ; UFS 14.4.2011, RV/0231-L/11; BFG 22.5.2018, RV/5101689/2015- das Vibrationsgerät "Wellengang" war vorrangig für die Sportausübung konzipiert und hatte daher eine allgemeine Verkehrsgängigkeit, zudem fehlte die ärztliche Verordnung); BFG 7.1.2020, RV/2100643/2018 verweist auf BFG 22.5.2018, RV/5101689/2015 und wendet die dort für das Sportgerät "Wellengang" getroffenen Ausführungen ohne nähere Begründung auf eine Magnetfeldmatte an. Hier fehlte zudem auch die ärztliche Verordnung. BFG 28.10.2020; RV/2101308/2019 und BFG 14.10.2020, RV/5101008/2020 Abweisung, weil keine Verordnung im Vorfeld der Anschaffung vorlag und ergänzend Anwendung der Gegenwerttheorie. Bei beiden Erkenntnissen fällt auf, dass zunächst ausgeführt wird, dass bei Magnetfeldmatten, die auch von Gesunden genutzt werden, zur Abgrenzung nichtabzugsfähiger Kosten der Lebensführung eine im Vorfeld der Anschaffung erstellte ärztliche Verordnung erforderlich ist. Würde diese vorliegen, wären die Aufwendungen als ag Belastung anzuerkennen. Und dann wird ergänzend ausgeführt, dass überdies durch die Aufwendungen ein Gegenwert geschaffen wurde, der das Vorliegen einer ag Belastung ausschließen würde. Dies kann wohl nicht so verstanden werden, dass auch in Fällen mit ärztlicher Verordnung im Vorfeld die Anerkennung aufgrund der Anschaffung eines Gegenwertes die Anerkennung einer ag Belastung ausgeschlossen ist. Diese Ausführungen können nur bedeuten, dass nur in Fällen, bei denen keine ärztliche Verordnung vorliegt, die Gegenwerttheorie anzuwenden ist und dies zusätzlich gegen die Anerkennung als ag Belastung sprechen würde. Es war daher - nach Ansicht des Gerichtes - der Beschwerde im eingeschränkten Umfange stattzugeben. Beilage: 1 Berechnungsblatt 2019 Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. 1.Soweit im Beschwerdefall Fragen der Beweiswürdigung berührt werden, wird dazu vom Gericht festgehalten: Eine in freier Beweiswürdigung getroffene Feststellung des Bundesfinanzgerichts ist der Kontrolle durch den Verwaltungsgerichtshof grundsätzlich nicht zugänglich; ob sohin die Beweiswürdigung im Zusammenhang mit den vom Bf. erbrachten Nachweisen in dem Sinne materiell richtig ist, dass die Ergebnisse mit der objektiven Wahrheit übereinstimmen, entzieht sich der Prüfung durch den Verwaltungsgerichtshof (vgl. VwGH 01.06.2017, Ra 2017/15/0037); eine im Einzelfall vorgenommene, nicht als grob fehlerhaft erkennbare Beweiswürdigung wirft im Allgemeinen keine über den Einzelfall hinausgehende Rechtsfrage iSd Art. 133 Abs. 4 B-VG auf (VwGH 30.6.2015, Ra 2015/15/0028). Das Gericht setzte sich mit allen vorgelegten Beweismitteln auseinander und kam in seiner freien Beweiswürdigung zum Ergebnis, dass der Bf. im Verfahren ausreichend Nachweise für eine ärztliche Verordnung vor der Anschaffung der Medizinproduktes BEMER-Matte erbracht hat. 2. Zur konkreten Rechtsfrage, ob die BEMER-Matte als Medizinprodukt (physikalische Gefäßtherapie) Anerkennung finden kann, gibt es keine Rechtsprechung des VwGH. Da es in der Praxis mehrmals vorkommen kann, dass Patienten von der BEMER-Methode - nach ärztlicher Verordnung und vorangegangenem ärztlichen Behandlungsplan für eine Eigenanwendung nach einer Testphase - Gebrauch machen, hat der Beschwerdefall auch über diesen Einzelfall hinaus (Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung), weswegen die ordentliche Revision aus diesem Grunde zugelassen wurde. Linz, am 18. November 2022