BFG RV/7102077/2013

Zum Vorarlberger Kriegsopferabgabegesetz entschied der VwGH 20.1.2016, 2013/17/0325, dass sich bereits aus dem Wortlaut des § 31a GSpG - vor allem aus der jeweiligen Verknüpfung der Worte "Konzessionäre" bzw. "Bewilligungsinhaber" mit den entsprechenden Tatbeständen des GSpG - eindeutig ergibt, dass nur die Konzessionäre und Bewilligungsinhaber iSd GSpG nicht mit Landes- und Gemeindeabgaben belastet werden sollen, nicht aber gewerberechtlich befugte Pokersalonbetreiber: "In den ErläutRV zur GSpG-Novelle 2010, BGBl I 2010/73, 657 BlgNR 24. GP 8, wurde zwar als Grund für die Befreiung der Konzessionäre und Bewilligungsinhaber von den Landes- und Gemeindeabgaben die Vermeidung einer unsachgemäßen Doppelbesteuerung angeführt. Allerdings geht auch aus den Erläuterungen unzweifelhaft hervor, dass sich die Abgabenbefreiung lediglich auf ,glücksspielrechtliche Konzessionäre und Bewilligungsinhaber' beziehen soll und Doppelbelastungen nur ,für die Konzessionäre' verhindert werden sollen. Diese sind nämlich bereits den Konzessions- und Spielbankabgaben unterworfen, deren teils beträchtliche Höhe das Verbot von zusätzlichen Landes- und Gemeindeabgaben gerechtfertigt erscheinen lässt. Indessen trifft dies auf gewerberechtlich befugte Pokersalonbetreiber nicht zu, sodass deren unterschiedliche Behandlung keinen Bedenken begegnet." BFG 07.05.2018, RV/7400025/2014 Laut BFG 07.05.2018, RV/7400025/2014, ergangen zur Vergnügungssteuer, hat der Verfassungsgerichtshof in seinem (nicht veröffentlichten) Beschluss vom 28. Februar 2012, B 1025/11, festgehalten, dass bei dem von ihm untersuchten Sachverhalt die Vergnügungssteuer weiter einhebbar war. In seinem Ablehnungsbeschluss vom 21. Februar 2013, B 92/13, hat er klargestellt, dass "Vergnügungssteuern auf (Spiel-)Apparate weiterhin erhoben werden dürfen, wenn weder Bewilligungen nach der alten noch nach der neuen Rechtslage bestehen (§ 31a GSpG nF; Hinweis auf RV 657 BlgNR 24. GP, 11)." Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes besagt auch der Umstand, dass im Übergangszeitraum nach § 60 Abs. 25 Z 2 GSpG für bestimmte Apparate ("Glücksspielautomaten, die aufgrund landesgesetzlicher Bewilligung gemäß § 4 Abs. 2 in der Fassung vor diesem Bundesgesetz", gemeint: vor BGBl. I 73/2010) keine Glücksspielabgabe des Bundes zu entrichten war, jedenfalls nicht, dass auch die Anwendung des VGSG ausgeschlossen gewesen wäre ( …. VwGH 16.12.2015, 2013/17/0884 mwN). Zusammenfassend ist zu sagen, dass nach der Rechtsprechung der Höchstgerichte eine Doppelbesteuerung nicht grundsätzlich ausgeschlossen ist. Entgegen der Ansicht des Bf., Sinn und Zweck des § 57 Abs. 6 Z 2 GSpG sei die Verhinderung einer Doppelbesteuerung, war nach der höchstgerichtlichen Rechtsprechung "Eine Doppelbesteuerung zu vermeiden war dem Bundesgesetzgeber allerdings ausweislich der Materialen zur Glücksspielgesetznovelle 2010 (RV 657 d.B. 24. GP, Seite 8) nur hinsichtlich der nach dem GSpG konzessionierten Ausspielungen ein Anliegen" (VwGH 17.11.2014, 2012/17/0591; VwGH 20.1.2016, 2013/17/0325). Auch die Bestimmung des § 31a GSpG steht einer Doppelbesteuerung nicht entgegen, da dieses Doppelbesteuerungsverbot nur für Konzessionäre und Bewilligungsinhaber nach den §§ 5, 14, 21 GSpG geregelt ist. Aus der RV zu BGBl. I 73/2010 geht hervor, dass nur glücksspielrechtliche Konzessionäre und Bewilligungsinhaber sowie deren Spielteilnehmer weder dem Grunde, noch der Höhe nach mit weiteren Abgaben belastet werden dürfen. 5.4. Steuerschuldnerschaft und Haftung Die Schuld ist ein Leistensollen, die Haftung ist das Einstehen für die Schuld: wird sie nicht erfüllt, so kann sie der Gläubiger durchsetzen und dabei auf das Vermögen des Schuldners greifen. (Welser/Zöchling-Jud, Bürgerliches Recht II14 Rz 35). Eine Gesamtschuld entsteht, wenn mehrere Personen zur Leistung einer unteilbaren Sache verpflichtet sind, jeder schuldet das Ganze (Welser/Zöchling-Jud, Bürgerliches Recht II14 Rz 621 bis 623). Personen, die nach den Abgabenvorschriften dieselbe abgabenrechtliche Leistung schulden, sind gemäß § 6 Abs. 1 BAO Gesamtschuldner. Haftung bedeutet nach heutigem Verständnis und nach der Konzeption der BAO das "Einstehenmüssen für eine fremde Abgabenschuld". (Unger in Althuber/Tanzer/Unger BAO-Handbuch, 38). § 59 Abs. 2 Z 1 GSpG regelt die Abgabenschuldnerschaft bei Glücksspielabgaben nach § 57 GSpG. Um zu vermeiden, dass es für Ausspielungen, die nach § 57 GSpG einer Glücksspielabgabe unterliegen, keinen Abgabenschuldner gibt, ist das "Fehlen des Berechtigungsverhältnisses" gemäß § 59 Abs. 2 Z 1 TS 2 GSpG nach der Rechtsprechung des VwGH 19.10.2017, Ro 2015/16/0024, Rz 22; BFG 7.8.2019, RV/2101801/2014; iSd § 59 Abs. 2 Z 1 TS 1 GSpG genannten Berechtigungsverhältnisses zu verstehen. § 59 Abs. 2 Z 1 GSpG unterscheidet für Zwecke der Regelung der Abgabenschuldnerschaft zwischen - gemäß § 14 GSpG konzessionierten oder auf Basis des § 4 Abs. 2 iVm § 5 GSpG landesrechtlich bewilligten Ausspielungen und - konzessions- und bewilligungslosen Ausspielungen. (Allram in Bergmann/Pinetz, GebG2, §§ 57-59 GSpG, Rz 506-508). Liegt weder eine Konzession noch eine Bewilligung für Landesausspielungen mit Glücksspielautomaten vor, fehlt ein Berechtigungsverhältnis und kann sich die Person des Abgabenschuldners nur nach § 59 Abs. 2 Z 1 TS 2 GSpG bestimmen. (Meilinger/Papst in Zillner [Hrsg], Kommentar zum Glücksspielgesetz mit ausgewählten Fragen des Wettenrechts, § 59 Rz 14). Bei konzessions- und bewilligungslosen Ausspielungen wurden als Schuldner der Glücksspielabgaben festgelegt: der Vertragspartner des Spielteilnehmers der Veranstalter der Ausspielung, und der Vermittler iSd § 59 Abs. 5 GSpG, sowie im Falle von Ausspielungen mit Glücksspielautomaten der wirtschaftliche Eigentümer der Automaten zur ungeteilten Hand. (Allram in Bergmann/Pinetz, GebG2, §§ 57-59 GSpG, Rz 513). Nach der Rechtsprechung des BFG 5.3.2015, RV/2100581/2012 sind Steuerschuldner gemäß § 59 Abs. 2 Z 1 TS 2 GSpG diejenigen Personen, die unmittelbar oder mittelbar den Glücksspielabgabenauslöseeffekt setzen. Durch diese Bestimmung wird der Veranstalter bzw. wirtschaftliche Eigentümer des Glücksspielautomaten dem Lotterienkonzessionsinhaber und Bewilligungsinhaber gemäß § 5 GSpG gleichgestellt. Es ist üblich, dass die materiellen Abgabenvorschriften die Person des Steuerschuldners ausdrücklich bezeichnen und damit klarstellen, wer verpflichtet ist, den Anspruch zu erfüllen. Hierbei wird in aller Regel die Person als Schuldner genannt, die als Steuersubjekt den die Steuerschuld auslösenden Tatbestand verwirklicht hat. Mitunter wird aber diese Identifizierung aus Zweckmäßigkeitsgründen aufgegeben und es werden von mehreren den Tatbestand verwirklichenden Personen nur eine, manchmal auch andere Personen als die, die den Tatbestand unmittelbar erfüllen, als Steuerschuldner bezeichnet (Stoll, Das Steuerschuldverhältnis, 163ff). Daher müssen diese Personen nicht unmittelbar selbst den Steuerauslöseeffekt setzen, sondern es genügt eine Beteiligung oder Ermöglichung. (BFG 25.9.2017, RV/7100907/2012; Meilinger/Papst in Zillner [Hrsg], Kommentar zum Glücksspielgesetz mit ausgewählten Fragen des Wettenrechts, § 59 Rz 19). Die Nahebeziehung des Bf., der im fraglichen Zeitraum Inhaber einer Glücksspielautomatenaufstellfirma war, ist durch die organisierende Veranstaltung des Rechtsgeschäftes gegeben. Dem Bf. ist die Berechnung und Bezahlung der Glücksspielabgaben zuzumuten, da letztendlich die organisatorischen und infrastrukturellen Fäden in seiner Hand zusammenlaufen. (BFG 18.12.2014, RV/7103332/2011). Der Bf. ist "als Veranstalter" gemäß § 59 Abs. 2 GSpG Abgabenschuldner der Glücksspielabgaben, da er im Zeitraum Jänner 2011 bis Mai 2012 hinsichtlich des einen Glücksspielautomaten keine Bewilligung gemäß § 5 GSpG zum Betrieb des Glücksspielautomaten hatte. Gemäß § 59 Abs. 3 Satz 8 GSpG sind für den Fall, dass die Verpflichtung zur Entrichtung der Glücksspielabgabe zwei oder mehr Personen trifft, diese zur ungeteilten Hand verpflichtet, womit eine gewisse systematische Anknüpfung an § 6 BAO gegeben ist. Nach § 6 BAO sind Personen, die nach den Abgabenvorschriften dieselbe abgabenrechtliche Leistung schulden, Gesamtschuldner, d.h. Mitschuldner zur ungeteilten Hand iSd § 891 ABGB. Bei Vorliegen eines Gesamtschuldverhältnisses hängt es gemäß § 891 Satz 2 ABGB vom Gläubiger ab, ob er von allen oder von einigen Mitschuldnern das Ganze oder nach von ihm gewählten Anteilen oder ob er das Ganze von einem Einzigen fordern will. § 59 Abs. 3 Satz 8 GSpG räumt der Abgabenbehörde einen Ermessensspielraum ein. (Allram in Bergmann/Pinetz, GebG2, §§ 57-59 GSpG, Rz 532 bis 535). Das Finanzamt hat das Ermessen ausgeübt. § 59 Abs. 4 GSpG regelt die Haftung für Glücksspielabgaben. Der Bf. wurde als Schuldner gemäß § 59 Abs. 2 Z 1 TS 2 GSpG herangezogen, und nicht als Haftender. 6. Zusammenfassung und Schlussfolgerung Der Bf. hat an 6 Standorten Glücksspielautomaten betrieben, die eine landesrechtliche Bewilligung hatten. Nur an einem (1) Standort hat er 1 Glücksspielautomaten betrieben, der keine landesrechtliche Bewilligung hatte. Das Finanzamt hat in der Folge 17 Glücksspielabgabenbescheide für die Zeiträume 1-12/2011 und 1-5/2012 erlassen. Dagegen wurden Berufungen/Beschwerden erhoben: Es sei für den Glücksspielautomaten Vergnügungssteuer erhoben worden, weshalb diese Ausspielungen gemäß § 57 Abs. 6 Z 2 GSpG von der Glücksspielabgabe befreit wären. Die vom Bf. vorgebrachte Befreiungsbestimmung des § 57 Abs. 6 Z 2 GSpG für Ausspielungen mit Glücksspielautomaten ist nur dann anwendbar, wenn die Ausspielung mittels Glücksspielautomaten auf Basis einer landesrechtlichen Bewilligung erfolgt. Dem Finanzamt ist dahingehend zu folgen, als diese Befreiung ihrem eindeutigen Wortlaut nach nicht daran anknüpft, ob für einen nichtbewilligten Glücksspielautomaten bereits eine Steuer entrichtet wurde, sondern ausschließlich an das Bestehen einer landesrechtlichen Bewilligung. Eine Doppelbesteuerung für Ausspielungen mit einem Glücksspielautomaten ohne Landesbewilligung mit Glücksspielabgaben gemäß § 57 Abs. 3 GSpG und zusätzlich für das Halten des Glücksspielautomaten mit Vergnügungssteuern ist grundsätzlich möglich. (VfGH 28.6.2007, B 1895/06). Die alte und neue gesetzliche Situation ist aber so, dass ausschließlich die Bundeskonzessionäre und landesrechtlichen Bewilligungsinhaber für ihre Glücksspielautomaten von der Doppelbelastung mit Vergnügungssteuer und Glücksspielabgaben befreit sind, weil sie zu verschiedensten Aufwendungen verpflichtet sind. Der Bf. hatte aber keine landesrechtliche Bewilligung für den einen Glücksspielautomaten, weswegen er auch nicht in den Genuss der Befreiung kommen kann. Alte Rechtslage: Grundsätzlich war Vergnügungssteuer zu bezahlen, für Bewilligungsinhaber bestand eine Befreiung von den Glücksspielabgaben (bzw. Rechtsgeschäftsgebühren gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 GebG). Nach der Übergangsbestimmung des § 60 Abs. 25 Z 2 GSpG durften Ausspielungen mit Glücksspielautomaten, die auf Grundlage landesgesetzlicher Bewilligungen in der Vergangenheit zugelassen wurden ("kleines Glücksspiel"), auf Basis der alten Rechtslage innerhalb der Übergangsfrist weiter betrieben werden und waren nach § 57 Abs. 6 Z 2 GSpG von den Glücksspielabgaben gemäß § 57 Abs. 3 GSpG befreit, unterlagen aber weiterhin den Vergnügungssteuern. (VfGH 5.12.2011, B 533/11; VwGH 16.12.2015, 2013/17/0884). Neue Rechtslage: Grundsätzlich sind Glücksspielabgaben zu erheben, dafür befreien § 31a GSpG und § 6 Abs. 1 Wiener VGSG Konzessionäre und Bewilligungsinhaber gemäß § 5 GSpG von der Vergnügungssteuer. Auch die Bestimmung des § 31a GSpG steht einer Doppelbesteuerung nicht entgegen, da dieses Doppelbesteuerungsverbot nur für Konzessionäre und Bewilligungsinhaber nach den §§ 5, 14 und 21 GSpG geregelt ist. (VwGH 17.11.2014, 2012/17/0591; VwGH 16.12.2015, 2013/17/0884; VwGH 20.1.2016, 2013/17/0325; BFG 7.5.2018, RV/7400025/2014). Da der Bf. keine landesrechtliche Bewilligung für den gegenständlichen Glücksspielautomaten hatte, kommt die Befreiung des § 57 Abs. 6 Z 2 GSpG von den Glücksspielabgaben nicht zum Tragen. Eine Doppelbelastung von nicht bewilligten Glücksspielautomaten mit Glücksspielabgaben und Vergnügungssteuern ist möglich. Es fallen für Ausspielungen mit einem Glücksspielautomaten ohne Landesbewilligung Glücksspielabgaben gemäß § 57 Abs. 3 GSpG und zusätzlich für das Halten des Glücksspielautomaten Vergnügungssteuer an. Die Besteuerung des gegenständlichen Glücksspielautomaten gemäß § 57 Abs. 3 GSpG besteht zu Recht. Der Bf. wurde als Veranstalter der Ausspielung gemäß § 59 Abs. 2 Z 1 TS 2 GSpG als Abgabenschuldner herangezogen. Aus all diesen Gründen war den Berufungen/Beschwerden der Erfolg zu versagen. Bemerkt wird: Wenn sich der Bf. entschließt, ein Nachsichts- oder Ratenansuchen an das Finanzamt Österreich, Dienststelle Sonderzuständigkeiten als Nachfolgeorganisation des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel zu stellen, bildet das ein eigenes Verfahren. 7. Unzulässigkeit der Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das Bundesfinanzgericht ist der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, sowie z.B. des VfGH 28.6.2007, B1895/06 ua. gefolgt. Wien, am 8. November 2022