BFG RV/2101381/2014

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht (BFG) hat durch die Senatsvorsitzende ***SenV***, die Richterin ***Ri*** sowie die fachkundigen Laienrichter ***SenLR1*** und ***SenLR2*** in der Beschwerdesache des ***Bf1***, ***Bf1-Adr*** vertreten durch WT-Kanzlei Dr.A. über die Beschwerde vom 4. August 2014 gegen den zur Steuernummer ***BF1StNr1*** ergangenen Bescheid des Finanzamtes X (jetzt Dienststelle des Finanzamtes Österreich) vom 3. Juli 2014 betreffend Einkommensteuer 2012, nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 30. November 2022 in Anwesenheit der Schriftführerin ***Sf*** zu Recht erkannt: I. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlage und die Einkommensteuer 2012 betragen: Selbständige Einkünfte (§ 22 (2) EStG) 126.912,99 € Sonderausgaben (§ 18 EStG) - 60,-- € Einkommen (§ 2(2) EStG) 126.852,99 € Einkommensteuer (§§ 33/39 EStG) 53.662,-- € II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Die nachfolgenden Ausführungen betreffen auch das mit selbem Datum zu RV/2100012/2014 ausgefertigte BFG-Erkenntnis zur Einkommensteuer 2011. Die Verfahren zu RV/2100012/2014 und RV/2101381/2014 dienen einerseits der Klärung, ob dem geltend gemachten Aufwand für Marketinghonorare an ein slowakisches Unternehmen in den Jahren 2011/2012 Betriebsausgabeneigenschaft im Rahmen der Einkünfte des Beschwerdeführers (Bf) als Handelsvertreter (HV) zukommt und anderseits, ob bei der Gewinnermittlung der HV-Einkünfte ein HV-Pauschale nach § 17 Abs. 4 EStG 1988 sowie zusätzlich bei den Geschäftsführer (GF)-Einkünften des Bf ein Pauschale nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 zu berücksichtigen ist. Das Finanzamt X (FA) ging im abgabenbehördlichen Verfahren aufgrund des Ermittlungsergebnisses der slowakischen Abgabenbehörde bezüglich der angegebenen Empfängerin der Marketinghonorare, einer XY s.r.o., von einer "Schein- bzw. Briefkastenfirma" aus. Da der Bf, trotz wiederholter Aufforderung unter Hinweis auf seine erhöhte Mitwirkungspflicht aufgrund des Auslandssachverhalts, keinerlei Nachweise über eine tatsächliche Leistungserbringung vorgelegt habe, seien die - bar ausbezahlten - Provisionen im Sinne des § 162 BAO nicht anzuerkennen (BVE/ESt 2011, 30.Sept.2013 u. ESt-Bescheid 2012, 4.Juli 2014). In den Vorlageberichten an den UFS/das BFG führte das FA ergänzend aus, dass in einer Zusammenfassenden Meldung (ZM) für 2011 erfasste Umsätze der XY s.r.o, trotz zu dieser Zeit aufrechter UID-Nr, nicht feststellbar und das Unternehmen bei den Ermittlungen der slowakischen Abgabenbehörde an der angeführten Adresse nicht auffindbar gewesen sei. Offensichtlich handle es sich um die Adresse eines "virtuellen Büros"; eine postalische Zustellung von Korrespondenz sei nicht möglich. Augenscheinlich aufgrund der Anfrage des österreichischen Finanzamtes sei die UID-Nr des Unternehmens von der slowak. Finanzbehörde Ende August 2013 "zurückgenommen" worden. Es entspreche dem Wesen von Briefkastenfirmen, dass diese keinen geschäftlichen Betrieb hätten und deswegen keine Leistungen erbringen könnten. Die behördlichen Zweifel aufgrund des slowakischen Ermittlungsergebnisses würden den Bf zur Nachweisführung bzw. Glaubhaftmachung der betrieblichen Veranlassung des geltend gemachten Aufwands verpflichten, wobei aufgrund der schwer fassbaren Leistungen eine besonders exakte Leistungsbeschreibung erforderlich sei. Die der Abgabenbehörde vorgelegten Aufzeichnungen des Bf über Kundenbeziehungen hätten keinerlei Bezug zur XY s.r.o. aufgewiesen. Die Vorlage der Kopie einer slowakischen Rechnung der angeblichen Firma aus dem Jahr 2011 über die Barzahlung von Teilbeträgen iHv rd. 12.500,- € samt Bestätigung über deren buchhalterische Erfassung im - mit hoher Wahrscheinlichkeit gar nicht existierenden - Rechenwerk des lt. Vorbringen slowakisches Unternehmens, bei zumindest umsatzsteuerlicher Nichterfassung dieser Beträge, entspreche dem Muster von Geschäftsbeziehungen zu Briefkastenfirmen. Eine Registrierung im Firmenbuch sei dagegen bei Briefkastenfirmen durchaus üblich. Schließlich erachtete das FA den Beschwerdehinweis auf das Urteil des EUGH vom 21.12.2011 C-499/10 als rechtlich verfehlt. Vielmehr werde die Position der Abgabenbehörde durch das zur Dienstleistungsfreiheit ergangene EuGH-Urteil vom 5.7.2012, C-318/10 "SIAT" bestätigt. Die im Verfahren angewendeten österreichischen Beweisregeln seien nicht diskriminierend ausgestaltet. Zum - erstmals nach der Rechtsmittelvorlage an den UFS in Form eines Antrages nach § 299 BAO geltend gemachten - HV-Pauschale 2011 verwies das FA im Zuge der Nachreichung des Schriftsatzes an das BFG auf die Zuerkennung des HV-Pauschales im Zuge einer Veranlagung im Jahr 2010 (BFG-Anm.: offenbar gemeint das Rechtsmittelverfahren zur Veranlagung 2007). Der Bf verwehrt sich gegen den Vorwurf der unterlassenen bzw. unzureichenden Nachweisführung. Er habe das FA im abgabenbehördlichen Verfahren zum Jahr 2011 sowohl im Rahmen einer persönlichen Vorsprache als auch durch Vorlage der gewünschten Unterlagen über seine Geschäftsbeziehung "zur ausländischen Firma" detailliert aufgeklärt bzw. Nachweise geliefert (Vorlage von Kundenlisten samt Neukundendaten; Internetausdrucke zum Nachweis der Erfassung im slowakischen Firmenregister; Bestätigung einer Mitarbeiterin des slowak. Unternehmens über die Erfassung der strittigen Provisionsrechnungen in der Buchhaltung der XY s.r.o.). Auch die mit den Zahlungen korrespondierenden Geldbehebungen könne er belegen. Damit sei er seiner erhöhten Mitwirkungspflicht nachgekommen und habe die Annahme einer Briefkastenfirma hinreichend widerlegt. Die Erfüllung der steuerlichen Verpflichtungen durch seine Geschäftspartnerin könne er nicht überprüfen. Nach der EUGH-Judikatur (insbes. EuGH-Urteil 21.12.2011, C-499/10) dürfe ihm ein allfälliges steuerunehrliches Verhalten seiner Geschäftspartnerin nicht zum Nachteil gereichen. Aufgrund der wenig belastbaren Ermittlungsergebnisse aus dem abgabenbehördlichen Verfahren erging im finanzgerichtlichen Verfahren zunächst gemäß § 269 (2) BAO ein Auftrag an das FA zur Erhebung der näheren Umstände zu den beiden Streitpunkten im Rahmen einer Außenprüfung (AP) nach § 147 (1) BAO. Als Ergebnis dieses Ergänzungsauftrages übermittelte das FA lediglich eine Niederschrift über eine "Besprechung" mit dem Bf (ohne Angabe einer Rechtsgrundlage), die "im Rahmen der AP (Nachschau) durchgeführt" worden sei. Angeschlossen waren als Beilagen einerseits ein mit 1.Juli 2007 datierter Handelsvertretervertrag des Bf ("Vertriebsvertrag") sowie "überarbeitete Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen für 2011 - 2017" mit einem erläuternden Begleitschreiben der steuerlichen Vertretung des Bf. Nachdem das BFG die Abgabenbehörde auf Basis des § 266 (4) BAO zur Vorlage der Unterlagen aus dem AP-Verfahren aufgefordert hatte, holte das FA die aufgetragene AP gemäß § 147 BAO nach (bis dahin lediglich Nachschau gemäß § 144 BAO). Da dennoch wesentliche Sachverhaltsfragen ungeklärt blieben, ergingen nach Abschluss der AP weitere Ermittlungsaufträge nach § 269 (2) BAO bzw. Unterlagenanforderungen nach § 266 (4) BAO an das FA. In der mündlichen Verhandlung vom 30.Nov.2022, zu der das ordnungsgemäß geladenen FA keinen Vertreter entsandte, erläuterte der Bf - soweit entscheidungsrelevant - in teilweiser Wiederholung seines bisherigen Vorbringens die Geschäftsbeziehung mit der XY s.r.o. Demnach seien die Geschäfte mit der XY s.r.o., wie generell bei der P- Lebensmittel Handels GmbH (nachfolgend P-GmbH/Ö, deren GF der Bf ist), vorwiegend mündlich abgewickelt worden. Zu einer - erstmals in der mündlichen Beschwerdeverhandlung erwähnten - (einseitigen) schriftlichen Auftragserteilung an die XY s.r.o. konnte der Bf weder Datumsangaben machen, noch legte er entsprechende Dokumente als Beweismittel vor. Zum Inhalt des Auftrages führte der Bf aus, er habe die insgesamt vier - ihm namentlich nicht erinnerlichen - Mitarbeiter der XY s.r.o. zum Zwecke des Kundenaufbaues im Rahmen der angestrebten Expansion in den "Ostmarkt" mit der persönlichen Kontaktaufnahme zu und dem Geschäftsabschluss mit neuen Kunden in Ungarn und der Slowakei beauftragt ("sie sollten, so wie ich, hinfahren und Kunden bringen"). Die - auf Basis seiner Branchenerfahrungswerte pauschal festgelegte - Leistungsvergütung an die XY s.r.o. sei regelmäßig als Barzahlung anlässlich von Warenlieferungen erfolgt. Weshalb der Bf sich bei dieser Gelegenheit die erfolgte Barzahlung nicht auf den Rechnungen der XY s.r.o. bestätigen hatte lassen, konnte er nicht erklären. Die Verteilung des Warenverkaufes nach Ungarn sei durch eine P- Lebensmittel Kft (nachfolgend P-Kft/Ungarn) erfolgt, von der auch die im Veranlagungsverfahren 2011 vorgelegte "Neukundenliste" stamme. Wegen der Art der Geschäftsabwicklung ("Ostblock-Manier") und der fehlenden Möglichkeiten einer Leistungskontrolle habe er sich später von der P-Kft/Ungarn zurückgezogen. Die unterbliebene Beweisvorsorge im Zusammenhang mit der Geschäftsbeziehung zur XY s.r.o. erklärte der steuerliche Vertreter mit den fehlenden buchhalterischen und steuerlichen Kenntnissen des Bf (Berufsausbildung als Koch) und geringen Erfahrungen im "Ostgeschäft" sowie dessen Fokus auf die expandierende Geschäftsentwicklung der P-GmbH/Ö bzw. der eigenen Einkünfte. Zugleich seien die buchhalterischen Agenden so organisiert gewesen, dass der steuerliche Vertreter erst nachträglich im Zuge der Erstellung des Jahresabschlusses Einblick in die Abläufe des jeweiligen Geschäftsjahres erlangt habe. Der Bf nannte als weitere Ursache für die verabsäumte Beweisvorsorge die örtliche Nähe des Firmenstandortes der P-GmbH/Ö zur ungarischen Grenze, wodurch er den ungarischen Markt nicht als Ausland wahrgenommen habe. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: Auf Basis der Ergebnisse des durchgeführten Ermittlungsverfahrens hält das BFG den nachfolgend dargestellten Sachverhalt für erwiesen und legt diesen der Entscheidung im anhängigen Verfahren zugrunde. Präambel: Der Bf war im Verfahrenszeitraum (VZR) geschäftsführender Gesellschafter der im Okt. 2005 gegründeten P- Lebensmittel Handels GmbH, FN 999888x mit Sitz in Niederösterreich. Lt. Firmenhomepage wurde die im Wirtschaftszweig "Großhandel mit Nahrungs- und Genussmitteln" tätige P-GmbH/Ö als - rechtlich selbständige - österreichische Niederlassung einer deutschen Familienunternehmensgruppe mit Zuständigkeit für Ostösterreich gründet. Als einer von vier Gründungsgesellschaftern mit je 25% Beteiligung war der Bf von Beginn an - neben dem Gründer des deutschen "Mutterunternehmens", YY - einzelzeichnungsberechtigter Geschäftsführer der P-GmbH/Ö. Nach schrittweisen Änderungen der Beteiligungsverhältnisse (Ausstieg von zwei der vier Gründungsgesellschafter, darunter der Bruder des deutschen Firmengründers, gegen Eintritt einer P- Holding GmbH, HRB München 999999 (P-Holding/D), deren einzelvertretungsbefugter Geschäftsführer YY war), hält der Bf seit Juli 2010 eine 50% Beteiligung am Stammkapital der P-GmbH/Ö. Die zweite Hälfte des Stammkapitals hatten ab diesem Zeitpunkt YY und die P-Holding/D (2017 Firmenänderung auf YY- Familienholding GmbH) inne. Im Nov 2017 schieden die beiden bisherigen deutschen Gesellschafter zugunsten einer neu gegründeten, wieder in Deutschland ansässigen P- Holding GmbH II, HRB München 888888 (P-Holding/D II) aus der P-GmbH/Ö aus. Seit YY im April 2019 auch seine Funktion als zweiter Geschäftsführer der P-GmbH/Ö beendete, ist der Bf alleiniger Geschäftsführer der ostösterreichischen Niederlassung. Die zunächst mit Sitz in Wien gegründete P-GmbH/Ö betreibt ihr Unternehmen seit 2006 von Niederösterreich aus. Nach Standorten in NÖ-1 und NÖ-2 befindet sich der Sitz der Gesellschaft seit März 2017 in NÖ-3, wo ab Mitte 2015 auf einer angemieteten Liegenschaft mit Lagerhalle ein neuer Firmenstandort (samt Tiefkühllager) errichtet wurde. Der aus St-1 stammende Bf war ab 1988 mit Hauptwohnsitz in S-2/Salzburg gemeldet und beim Finanzamt S-1 steuerlich registriert. Obwohl lt. Scheidungsvergleich des Bezirksgerichtes NÖ-4 vom März 2000 die in S-2 gelegene Ehewohnung im Zuge der Scheidung auf die damalige Ehefrau übertragen wurde, behielt der Bf seinen Salzburger Meldewohnsitz zunächst bei. Erst im Gefolge der Gründung der P-GmbH/Ö im Okt 2005 gab er der Meldebehörde die Rückverlegung seines Hauptwohnsitzes in sein Elternhaus im St.-1 bekannt. Dort befindet sich lt. ZMR-Daten bis heute der Familienwohnsitz des Bf (gemeinsam mit seiner zweiten Ehefrau und zwei Söhnen, geb. 1999/2004). Über die Einkünfte des Bf vor Gründung der P-GmbH/Ö liegen dem BFG keine verlässlichen Daten/Unterlagen vor. A) zum Streitpunkt pauschaler Betriebsausgabenabzug (GF-/HV-Pauschale): I. Sachverhalt: Auf der Grundlage des durchgeführten Ermittlungsverfahrens geht das BFG davon aus, dass der Bf im Verfahrenszeitraum für die P-GmbH/Ö als Geschäftsführer mit Zuständigkeit auch für den operativen Bereich des Unternehmens tätig war und dafür - neben diversen Sachleistungen - monatlich ein einheitliches Entgelt, bestehend aus einem Fixbetrag und einer umsatzabhängigen Komponente, ausbezahlt erhielt. Die Geschäftsführertätigkeit und die Aufgaben im operativen Bereich der P-GmbH/Ö (vom Bf in den Einkommensteuer (ESt)-Erklärungen unter dem Begriff Handelsvertretertätigkeit zusammengefasst) bildeten eine ineinander übergehende Einheit und wurden gemeinsam entlohnt. Diese Beurteilung resultiert aus folgenden Detailaspekten: Der Bf war für die P-GmbH/Ö zunächst als nicht selbständig beschäftigter Geschäftsführer tätig (lt. Abgabenerklärung Lohnbezug ab 2/2006). Im Sept. 2007 meldete er am Standort seines Elternhauses in der Steiermark ein Handelsgewerbe als (handelsrechtlicher) Geschäftsführer der P-GmbH/Ö an (der Gewerbebehörde nannte er dabei eine Wohnadresse in B-Stadt/Bayern). Zugleich teilte er "seinem" Finanzamt in Salzburg im Wege seiner steuerlichen Vertretung eine Betriebseröffnung mit ("Lebensmittelhandel/Beratung") und beantragte die Vergabe einer UID-Nr. Auf die Geschäftsführerfunktion für die P-GmbH/Ö wies der Bf weder in den Betriebseröffnungsunterlagen an das Finanzamt S-1 noch beim Betriebsantrittsbesuch eines Bediensteten des seit dem Wohnsitzwechsel zuständigen ***FA*** hin. Dem Erhebungsorgan beschrieb er seine neue Tätigkeit - unter Vorlage eines Fahrtenbuches - als selbständige Unternehmertätigkeit zur "Beratung diverser Lebensmittelhandelsfirmen" und gab an, bis zum Betriebsbeginn am 1.1.2007 im Rahmen eines Dienstverhältnisses in Deutschland tätig gewesen zu sein. Tatsächlich führte der Bf in den nachfolgenden ESt-Erklärungen 2007 und 2009 jeweils Verlustausgleiche zwischen seinen Handelsvertretereinkünften (Gewinnermittlung nach § 4 (3) EStG mit Abzug HV-Pauschale) und gewerblichen Auslandsverlusten durch. Nach Streichung u.a. des Auslandsverlustes und des HV-Pauschales im ESt-Bescheid 2007 vom 12.März 2010 legte der Bf im Zuge des nachfolgenden Rechtsmittelverfahrens eine angeblich von einem bayrischen Steuerberater erstellte Gewinnermittlung nach § 4 (3) EStG vor, nach welcher die Auslandsverluste aus einem in B-Stadt/Bayern betriebenen Gewerbebetrieb des Bf ("AB-Products") stammten. Der erklärte Verlust resultierte v.a. aus Kfz-Kosten und AfA (PC u. -Zubehör). Einnahmen aus laufender Geschäftstätigkeit waren demnach bereits ab 2006 nicht mehr zugeflossen. Nach zögerlicher Unterlagenvorlage durch den Bf anerkannte das FA schließlich in einer (unbegründet erlassenen) 2. Berufungsvorentscheidung vom 12.Juli 2010 sowohl den Abzug des erklärten Auslandsverlustes als auch des HV-Pauschales (BFG-Akt OZ 32/33). In der nach Abschluss des Rechtsmittelverfahrens 2007 eingereichten ESt-Erklärung 2010 wies der Bf - anstelle des in den Vorjahren erklärten Auslandsverlustes - neben seinen HV-Einkünften einen Verlust von rd. 62.000,- € aus einer zweiten gewerblichen Einkunftsquelle im Inland aus (BKZ 829/sonstige wirtschaftliche Dienstleistungen), bei der neuerlich ausschließlich Betriebsausgaben zum Ansatz kamen (v.a. Fremdleistungen für "Beratung Marktaufbau Slowakei" und Kilometergelder). Im verfahrensgegenständlichen AP-Verfahren wurde darauf verwiesen, dass diesem Verlust Ausgaben an die slowakische XY s.r.o. zugrunde gelegen waren, wie sie im anhängigen Verfahren für 2011 und 2012 strittig sind. Eine gesonderte Gewinnermittlung für den zweiten inländischen Gewerbebetrieb aus der ESt-Erklärung 2010 findet sich in den Abgabenerklärungen der Folgejahre nicht mehr. So wie bei der Betriebsanmeldung blieb auch in den - vor Beginn der verfahrensgegenständlichen finanzgerichtlichen Ermittlungen - eingereichten ESt-Erklärungen des Bf bis 2017 dessen GF-Tätigkeit in Niederösterreich gänzlich unerwähnt. Die zu versteuernden Einkünfte wurden in den Abgabenerklärungen als solche aus einer Tätigkeit als "Handelsvertreter" bzw. aus "Handelsvermittlung" (BKZ 461) bezeichnet. Darüberhinausgehende Einkünfte waren den erklärten Besteuerungsgrundlagen nicht zu entnehmen. Wie angeführt hatte das FA im Zuge der Veranlagung 2007 neben dem Auslandsverlust auch die erklärten Inlandseinkünfte des Bf überprüft. Im Zusammenhang mit dem geltend gemachten HV-Pauschale hatte der Bf - nach mehrmaliger Unterlagenanforderung und Ergehen einer ersten abweisenden Berufungsvorentscheidung - als einziges Beweismittel einen mit 1.Juli 2007 datierten Handelsvertretervertrag ("Vertriebsvertrag") mit der P-GmbH/Ö vorgelegt, auf dessen Grundlage das FA im Juli 2010 im Rahmen der 2.Berufungsvorentsscheidung das HV-Pauschale anerkannt hatte. Der mit Rückwirkung ab 1.Jänner 2007 unbefristet abgeschlossene "Vertriebsvertrag" bietet einen Überblick über die von Beginn an vorgesehene Aufgabenpalette des Bf im Rahmen seiner Tätigkeit für die P-GmbH/Ö. Die verfahrensrelevanten Passagen des Vertrages lauten wie folgt: I. "Die P.-GmbH beliefert im In- und Ausland Kunden mit Lebensmitteln und Getränken. Aufgrund seiner Außendiensterfahrung übernimmt ZZ (= Bf) - Aufbau des gesamten Vertriebsablaufes sowie alle notwendigen Koordinationstätigkeiten - Kundensuche und Verkaufsaktivitäten im Namen der P.-GmbH - Kundenbetreuung derzeit Ostösterreich (Salzburg, Niederösterreich, Oberösterreich, Wien, Burgenland, Steiermark, Kärnten) - Lieferung von Informationen über relevante Marktbeobachtungen, insbesondere der Wettbewerber - Suche eines geeigneten Tiefkühllagers - Haltung eines Kleinlagers, soweit räumlich möglich. Die beauftragten Tätigkeiten umfassen auch alle mit ihr gewöhnlich und unter Bedachtnahme auf die betrieblichen Entwicklungen sowie des organisatorischen und technischen Umfeldes verbundenen Aufgaben. Das sind beispielsweise die Übernahme von Warenabholungen für die P.-GmbH oder Kundenbelieferungen bei Lieferschwierigkeiten durch die P.-GmbH oder die Nachbearbeitung von Kundenaufträgen, wie insbesondere die kurzfristige und gesonderte Bearbeitung von Kundenreklamationen." (II. ….) III. Vertragspflichten und Vertragsrechte von ZZ und der P.-GmbH ZZ unterliegt hinsichtlich Arbeitszeit, Arbeitsort und konkreter Durchführung der Tätigkeit keinen Weisungen der P.-GmbH. ZZ hat insbesondere dafür Sorge zu tragen, dass der Marktanteil aufgebaut, ausgebaut oder zumindest gehalten wird. Hiefür hat er durch Besuche, Telefonkontakte und Direct Mail sicherzustellten, dass Kunden und Interessenten systematisch auf die Produktpalette der P.-GmbH angesprochen und darüber informiert werden. Wenn die P.-GmbH auf Messen ausstellt, wird ZZ bei Einladungen der Kunden und Interessenten sowie am Messestand unterstützen. ZZ ist hierbei ausdrücklich berechtigt auch Inkassotätigkeiten für die P.-GmbH vorzunehmen. ZZ entscheidet nach eigenem Dafürhalten und nach bestem Wissen und Gewissen, wo und wann der Einsatz seiner Person für die bestmögliche Erstellung der geschuldeten Leistung sinnvoll ist. ZZ kann sich bei der Erfüllung des Auftrages von anderen - von ihm für geeignet befundenen - Personen vertreten lassen. ZZ haftet dafür, dass der Auftrag entsprechend obiger Beschreibung ordnungsgemäß und jeweils zeitgerecht erbracht wird. ZZ und seine Vertreter haben erforderliche behördliche Berechtigungen selbst zu erwerben. ZZ hat die Interessen der P.-GmbH mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes zu wahren. Dies gilt insbesondere für die Beurteilung der Kreditwürdigkeit der Kunden. ZZ hat unverzüglich die P.-GmbH von Änderungen in der Kreditwürdigkeit der Kunden zu verständigen und unterstützt die P.-GmbH bei der Prüfung der Bonität von Kunden. Der P.-GmbH bleibt in jedem Fall das Recht vorbehalten, einen von ZZ gebrachten Kunden ohne Angaben von Gründen abzulehnen. Durch ZZ geworbene Neukunden sind Kunden der P.-GmbH, jedoch gebührt bei Ende des Vertragsverhältnisses ein angemessener Ausgleich. Es wird ausdrücklich vereinbart, dass dieser Ausgleichsanspruch auch gilt, wenn das Vertragsverhältnis durch ZZ grundlos unter Einhaltung der vereinbarten Kündigungsfrist aufgelöst wird. (…) ZZ unterliegt hinsichtlich weiterer Tätigkeiten für andere Unternehmen keiner Beschränkung, soweit die Erfüllung dieses Vertrages nicht beeinträchtigt wird. ZZ darf keine mit der Produktpalette der P.-GmbH in Wettbewerb stehenden Produkte vertreiben. (…) ZZ unterliegt keinen Weisungen der P.-GmbH….. IV. Honorar Für seine Tätigkeit ab 1.1.2007 erhält ZZ eine Provision von derzeit netto 7% zuzüglich der gesetzlichen Umsatzsteuer nach erfolgreicher Erfüllung der vereinbarten Kundenbetreuung. Eine Provision entfällt, wenn Lieferungen unmöglich werden und dies nicht von der P.-GmbH zu vertreten ist. Mit der von der P.-GmbH an ZZ ausbezahlten Provision sind alle sonstigen Kosten von ZZ abgegolten. Abhängig von der geschäftlichen Entwicklung der P.-GmbH und dem Engagement von ZZ können einvernehmlich erfolgsabhängige Sonderprovisionen mit gesonderter Vereinbarung festgelegt und abhängig von einer vorhandenen Liquidität ausbezahlt werden. ZZ hat für die Abfuhr aller seiner Abgaben (wie Umsatzsteuer, Sozialversicherung. Gebühren und sonst notwendigen Handlungen (wie Steuererklärungen, etc.) selbst aufzukommen. (…) VII. (..) Änderungen und/oder Ergänzungen dieses Vertrages können auch mündlich vorgenommen werden; diese bedürfen jedoch einer entsprechenden Dokumentation. Derzeit bestehen keine mündlichen Nebenabreden zu diesem Vertrag." Nach Abschluss des Rechtsmittelverfahrens zur ESt 2007 wurde das HV-Pauschale in die nachfolgend eingereichten ESt-Erklärungen des Bf bis 2017 aufgenommen (Ausnahme: ESt-Erklärungen 2011 und 2012, in denen die in Abschnitt B erörterten Fremdleistungen im Rahmen der HV-Einkünfte geltend gemacht wurden). Die Berücksichtigung des "vergessenen" HV-Pauschales 2011 beantragte der Bf nach der Rechtsmittelvorlage zur ESt 2011 an den UFS im Wege von Anträgen an das FA nach § 299 BAO zur USt und ESt. Im Zuge der Veranlagung 2007 befragt nach seiner im Firmenbuch aufscheinenden GF-Tätigkeit für die P-GmbH/Ö, hatte der Bf den Bezug eines GF-Entgelts mit Verweis auf die Entlohnung des zweiten Geschäftsführers YY verneint. In den ESt-Erklärungen der nachfolgenden Jahre finden sich, wie bereits festgestellt, keine Hinweise auf entsprechende Einkünfte. Erst nach neuerlicher Befragung zu seiner GF-Tätigkeit für die P-GmbH/Ö im verfahrensgegenständlichen Ermittlungsverfahren nach § 269 (2) BAO (FA-Nachschau Juli 2019), wies der Bf in "überarbeitete Einnahmen-/Ausgaben-Rechnungen" für 2011-2017 neben den HV-Einkünften erstmals auch GF-Einkünfte aus. Anstelle eines einheitlichen Gesamtergebnisses liegen der Einkünfteermittlung nun getrennt berechnete Gewinne aus der GF-Tätigkeit und der HV-Tätigkeit zugrunde, wobei einnahmenseitig - ausgehend von den Streitjahren 2011/2012 - ein monatlicher Fixbetrag von 12.000,- € je zur Hälfte den selbständigen GF-Bezügen bzw. den gewerblichen HV-Einkünften (als "Basisentgelt Handelsvertreter") zugeordnet ist. Die darüberhinausgehenden Erlöse werden als "Provisionsentgelte 20%" der HV-Tätigkeit bezeichnet. In der Folge valorisiert der Bf das jährliche Fixum im Zweijahresrhythmus um jeweils 3% (erstmals 2013). Bei den Betriebsausgaben teilt der Bf die SV-Beiträge nun seinen Einkünften entsprechend dem Verhältnis der Einnahmenaufteilung zu. Sodann kommt bei den GF-Einkünften das 6% Betriebsausgabenpauschale nach § 17 (1) EStG bzw. bei den HV-Einkünften das 12% HV-Pauschale nach § 17 (4) EStG zum Ansatz. Alle übrigen Kosten (Kilometergeld, IT-Ausstattung, Telefonaufwand u.a.) ordnet der Bf zur Gänze seinen HV-Einkünften zu. Nur den Gewinnfreibetrag 2012 (Grundbetrag plus InvGFB gem. § 10 EStG) bringt er bei den GF-Einkünften in Abzug. Erläuternd führte die steuerliche Vertretung zu den Änderungen aus, dass man "den monatlich verrechneten Fixbetrag" des Bf nunmehr pauschal zu je 50% dessen Geschäftsführertätigkeit und der Handelsvertretertätigkeit zugeordnet habe. Eine exaktere Zuordnung sei aufgrund der beiden ineinander übergehenden Tätigkeiten und mangels erfolgter Zeitaufzeichnungen nicht möglich. Doch beschäftige die P-GmbH/Ö neben dem Bf keine weiteren Handelsvertreter/Außendienstmitarbeiter. Allerdings weist die abgabenbehördliche Arbeitgeberdatenbank zur P-GmbH/Ö etwa für 2012 10 Lohnzettel aus (vorwiegend für kurzfristige und geringfügige Dienstverhältnisse). Aus einer AP 2014-2016 bei der P-GmbH/Ö liegen Rechnungen über Fremdleistungen vor, die u.a. Komponenten einer Handelsvertretertätigkeit beinhalten (vgl. Re Vertreter-1 u. Vertreter-2 ex 2016, BFG-Akt OZ 100/101). Die GF-Bestellung des Bf erfolgte im Gesellschaftsvertrag der P-GmbH/Ö vom Okt 2005. Die Vorlage eines in den Verfahrensjahren maßgeblichen Geschäftsführervertrages blieb er - trotz eines ab 1.1.2009 existierenden "Anstellungsvertrages" (vgl. BFG-Akt, OZ 123/150) - im gesamten Verfahren schuldig. Lt. Abgabenerklärungen der P-GmbH/Ö (steuerl. Vertretung ident mit jener des Bf) stand dem Bf im Verfahrenszeitraum ein Leasing-Pkw der Gesellschaft zur Verfügung (4/2009 - 12/2012 VW Golf TDI, 103 KW (anschließend behördlich zugelassen auf den Vater des Bf), ab 12/2012 Audi A6 mit Luxustangentenansatz). Die laufenden Kosten des Pkw-Betriebes sowie der Inlandsreisekosten des Bf (incl. Parkgebühren und Reisediäten) wurden von der P-GmbH/Ö getragen. Zudem bildet die P-GmbH/Ö aufgrund einer Pensionszusage an den Bf ab dem Jahr 2009 eine Pensionsrückstellung (BFG-Akt, OZ 123/150). Den Kilometergeld-Ansatz in seinen ESt-Erklärungen begründete der Bf im Verfahren mit der fallweisen Nutzung seines Privat-Pkw für berufliche Zwecke und legte zum Nachweis einzelne Blätter aus Stehkalendern für 2011/2012 mit handschriftlich angemerkten Streckenkilometern (vorwiegend zu Freitags- bzw. Wochenendfahrten) und vereinzelten Schlagworten (Ortsangaben/Tätigkeitshinweisen) vor (BFG-Akt, OZ 42). Ein Fahrtenbuch (wie beim FA Betriebseröffnungsbesuch im Okt. 2007 vorgelegt) wurde nach den Angaben des Bf nicht mehr geführt. Im Zuge der bereits erwähnten AP bei der P-GmbH/Ö für 2014-2016 (Prüfungsbeginn Sept.2018) wurden u.a. Provisionszahlungen an die P-Holding/D, die ab 7/2010 dritte Gesellschafterin der P-GmbH/Ö (mit YY als GF), als verdeckte Ausschüttung (vA) behandelt. Nach den Feststellungen der AP hatte die P-Holding/D im Prüfungszeitraum der P-GmbH/Ö monatlich unter der Leistungsbezeichnung "Provisionsabrechnung" je 1% des Nettoumsatzes der P-GmbH/Ö in Rechnung gestellt und bezahlt erhalten. Lt. Angaben im AP-Verfahren der P-GmbH/Ö soll mit diesen Rechnungen tatsächlich der GF-Bezug des (in Deutschland wohnhaften) YY abgerechnet worden sein. Dazu wurden im AP-Verfahren dessen Aufgabenbereiche als (zweiter) GF der P-GmbH/Ö detailliert aufgelistet (Buchhaltung, Controlling, Produktentwicklung, Beschaffungs- und Absatzmarketing). Das Finanzamt begründete die verdeckte Ausschüttung mit dem fehlenden Nachweis der diesen Rechnungen gegenüberstehenden Gegenleistungen der P-Holding/D, zumal diverse Leistungen der oa. Aufgabenbereiche zwischen der P-Holding/D und der P-GmbH/Ö zusätzlich abgerechnet worden seien (z.B. monatl. 500,- € netto für Buchhaltungskosten) und die P-Holding/D zudem Franchisegebühren in Höhe von 1% des Monatsumsatzes gesondert in Rechnung gestellt habe (AP-Bericht 12.Jän.2019, BFG-Akt OZ 89). Im gegenständlichen Ermittlungsverfahren trat der Bf der Darstellung zur GF-Tätigkeit des im April 2019 als GF ausgeschiedenen YY für die P-GmbH/Ö vehement entgegen und verwies auf seine faktische Alleingeschäftsführung (insbesondere auch beim Projekt "Tiefkühllager"). Die steuerliche Vertretung des Bf enthielt sich mit Verwies auf ihre Vertretung beider GF einer Stellungnahme (NS v. 24./30.Nov.2021 zur SB im AP-Verf. des Bf, BFG-Akt OZ 50). Die Behandlung der Provisionszahlungen an die P-Holding/D als verdeckte Ausschüttung wurde von der P-GmbH/Ö letztlich akzeptiert und die aufgrund der AP ergangenen Bescheide erwuchsen ohne Rechtsmittel in Rechtskraft (idente steuerliche Vertretung wie Bf). Leistungsvergütungen an den Bf wurden bei der AP 2014-2016 der P-GmbH/Ö nicht in Frage gestellt. Die von der P-GmbH/Ö im Zeitraum 2014 - 2017 als "Vergütung für die Geschäftsführertätigkeit" erfassten "Provisionen" des Bf (ohne Berücksichtigung von Sachleistungen) decken sich im Wesentlichen mit den als Einnahmen aus der HV-Tätigkeit in dessen ESt-Erklärungen angegebenen Werten (vgl. Stellungnahme im AP-Verfahren der GmbH v. 20.Dez.2018 (BFG-Akt OZ 37) bzw. Jahresabschlüsse der P-GmbH/Ö 2014 - 2017): 2014 2015 2016 2017 P-GmbH/Ö: 186.236,- € 219.057,84 € 230.605,41 € 200.170,59 € E1/Bf: 186.236,- € 219.057,-- € 226.650,-- € 236.625,-- € Differenzen erklären sich einerseits durch die unterschiedlichen Gewinnermittlungsarten (§ 5 EStG bzw. § 4 (3) EStG) bzw. stehen im Zusammenhang mit außerordentlichen Leistungsabrechnungen des Bf (v.a. betreffend den Bau des "Tiefkühllagers", etwa in der "überarbeiteten Einnahmen-Ausgaben-Rechnung" 2017 als Erlös aus "Baumanagement" der Handelsvertretertätigkeit des Bf zugeordnet). Nach dem Verfahrensergebnis setzten sich die Einnahmen des Bf aus seiner Tätigkeit für die P-GmbH/Ö grundsätzlich aus zwei Teilkomponenten zusammen. Spätestens ab 2014 machte er seine daraus resultierenden Ansprüche jeweils mit gesonderten Monatsrechnungen geltend (vgl. Rechnungsnummern zu vorliegenden Rechnungen). Für Sonderleistungen legte er anlassbezogen zusätzliche Rechnungen. Eine Monatsrechnung betraf das "Grund"- bzw. "Basisentgelt" (Fixum), das 2011/2012 je 12.000,- € betrug und ab 2013 in Zweijahresschritten um je 3% valorisiert wurde. Daneben verrechnete der Bf der P-GmbH/Ö monatlich auch eine Umsatzprovision wie sie im AP-Verfahren der Gesellschaft zum zweiten GF YY festgestellt wurde (1% vom Umsatz der P-GmbH/Ö). UVA des Bf aus 2011 zeigen, dass dessen Entlohnung durch die P-GmbH/Ö bereits in diesem Jahr neben einem Fixanteil auch eine umsatzbasierte Komponente enthielt (Umsätze lt. UVA 2.Quartal 2011 36.000,- €, lt. UVA 9/2011 13.959,- €). Vorliegende Rechnungen des Bf belegen, dass im Rahmen des Fixums die gesamte Leistungspalette aus dem Vertriebsvertrag vom 1.Juli 2007 einschließlich "geringer" Leistungen betreffend das "Tiefkühllagerprojekt" abgerechnet wurden. Ab 2015 gab es zudem gesonderte Honorarnoten/Rechnungen für die Leistungen im Zusammenhang mit dem Projekt "Tiefkühllager" (Re/Bf v. 25.Dez 2014, 25.Okt/31.Dez. 2016, BFG-Akt OZ 76/82). Im Zuge des verfahrensgegenständlichen Ermittlungsverfahrens legte der Bf den nicht unterfertigten Entwurf eines "Geschäftsführer-Anstellungsvertrages" vom 11.Juni 2019 als "neuen" schriftlichen GF-Vertrag vor (BFG-Akt OZ 61). Die darin festgelegte Honorarregelung bestätigt den dargestellten Be- und Abrechnungsmodus für die Vergütungen des Bf (monatliche Grundvergütung 13.200,- € + USt, zahlbar 14x jährlich (= 12 x 12.000,- € ex 2011, valorisiert um je 3% in Zweijahresschritten + 10% Zuschlag, geglättet auf den nachfolgenden 100,- €-Betrag), zusätzlich 1% der Umsatzerlöse + USt, zahlbar in monatlichen Teilbeträgen (§ 2 (1) u. (2) des Vertragsentwurfs v. 11.Juni 2019). Ein Vergleich mit den für das Jahr 2010 erklärten Einnahmen des Bf legt nahe, dass das Monatsfixum von 12.000,- € aus einer 3%igen Valorisierung und nachfolgenden Ergebnisglättung der durchschnittlichen Monatseinnahmen aus 2010 resultiert, wobei 2010 das erste Jahr mit (deutlich) mehr als 2 Millionen Euro Umsatz bei der P-GmbH/Ö war und 2011 die vom Bf erklärten Einnahmen erstmals die Grenze aus dem "Vertriebsvertrag" vom Juli 2007 (7% des Umsatzes der P-GmbH/Ö) überschritten. Nach der Darstellung des Bf im verfahrensgegenständlichen AP-Verfahren stellt der vorliegende Entwurf des "Anstellungsvertrages" vom 11.Juni 2019 die letztgültige Vertragsversion und Verschriftlichung des von den Vertragsparteien seit 2005 "gelebten" Vertragsverhältnisses dar (mit Änderungen durch die Firmenpensionsvereinbarung ab 2009, die ihrerseits auf einen "Anstellungsvertrag ab 1.1.2009" verweist, BFG-Akt OZ 123/150). Aufgrund der ergänzenden Erkenntnisse aus dem AP-Verfahren der P-GmbH/Ö für 2014 - 2016 geht das BFG davon aus, dass bereits der ab 1.1.2009 geltende "Anstellungsvertrag" vergleichbare Regelungen wie der Entwurf vom 11.Juni 2019 enthalten hatte, die in der Folge "tatsächlich gelebt" worden waren. § 3 des Vertragsentwurfes vom 11.Juni 2019 enthält Regelungen zum Bereich "Spesen & Auslagen". Demnach erhält der Bf seine im Interesse der P-GmbH/Ö getätigten "Kosten und sonstigen Aufwendungen" gegen Einzelnachweis erstattet (Bahnreisen: Kosten der 1.Klasse; Flugreisen: Businessclass-Kosten). Für Kfz-Fahrten steht dem Bf "ein Dienstwagen vom Typ Audi A6 allroad mit Vollausstattung (Referenzfahrzeug) …. zur beruflichen und privaten Nutzung" und Anspruch auf Austausch nach vier Jahren Nutzungszeit zur Verfügung. Ausdrücklich zulässig ist die unentgeltliche Nutzung auch für Privatzwecke sowie durch die Lebensgefährtin bzw. Ehegattin des Bf. "Sämtliche Kosten der Benutzung des Fahrzeuges, inklusive der Kosten für Treibstoff, Öl, Service und sonstigen Unterhalt übernimmt die Gesellschaft." Der Bf verpflichtet sich zur Übernahme des Sachbezugswertes für die Privatnutzung bzw. der auf den Privatanteil entfallenden Steuern. Zudem stellt die Gesellschaft dem Bf "im Betriebsgebäude am Gesellschaftssitz eine Übernachtungs- und Schlafmöglichkeit wie im bisherigen Umfang weiterhin zur Verfügung." Bei Entfall dieser Übernachtungs- und Schlafmöglichkeit hat der Bf "Anspruch auf Ersatz von Hotelkosten inklusive Frühstück der Viersternekategorie." Nach den Angaben des Bf handelt es sich bei der Nächtigungsmöglichkeit um einen Raum im Betriebsgebäude der P-GmbH/Ö, der lediglich als "Notschlafstelle an einigen Tagen im Jahr genutzt" wird (Bf-Stellungn. 30.Mai 2022, BFG-Akt OZ 149). Bereits in einem (nicht unterfertigten) Entwurf eines "Vertriebsvertrages" zwischen der P-GmbH/Ö und dem Bf vom 1.Juli 2007 war ein von der Gesellschaft für die Außendiensttätigkeit des Bf zur Verfügung zu stellender "geeigneter Pkw" vorgesehen gewesen, dessen laufende Kosten - ebenso wie jene für ein Mobiltelefon und für Quartiere im Zuge von Außendienstnächtigungen - die P-GmbH/Ö zu übernehmen hatte. Auch dieser Vertragsentwurf hatte neben einer Fixprovision (mtl. 4.500,- € + USt, zahlbar "nach erfolgreicher Erfüllung der vereinbarten Kundenbetreuung") auch zusätzliche "Sonderprovisionen…nach gesonderter Vereinbarung" vorgesehen, wenn auch abhängig von der geschäftlichen Entwicklung der Gesellschaft und dem Engagement des Bf (maximal 10.000,- € + USt p.a.). Nach handschriftlichen Anmerkungen der Prüferin aus dem AP-Verfahren der P-GmbH/Ö auf dem Vertragsentwurf, war im Zusammenhang mit dem Vertriebsvertrag vom Juli 2007 über einen "5% Aufschlag auf Einkauf bei P. Deutschland" für Abschlüsse bis zu einem Jahresumsatz von 700.000,- € (= max. 35.000,- €) verhandelt worden. Wie bereits festgestellt, findet sich in der unterfertigt vorgelegten Variante des "Vertriebsvertrages" vom 1.Juli 2007 anstelle eines Fixbetrages eine Vereinbarung über eine ausschließlich umsatzabhängige "Provision von derzeit 7% zuzüglich USt nach erfolgreicher Erfüllung der Kundenbetreuung", mit der zugleich alle Kosten des Bf abgegolten sein sollen. Zusätzliche erfolgsabhängige Sonderprovisionen sind auch nach diesem Vertrag auf Basis gesonderter Vereinbarungen möglich, jedoch nun ohne betragsmäßige Beschränkungen. Bis auf die angeführten Vergütungsbestimmungen und eine Regelung zur Form künftiger Vereinbarungen zwischen den Vertragsparteien, deckt sich der Vertragstext des Entwurfs mit der unterfertigten Version des ab 1.Jänner 2007 geltenden "Vertriebsvertrages". Im Gegensatz zum nicht unterfertigte Vertragsentwurf vom 1.Juli 2007 lässt der unterfertigte Vertrag vom 1.Juli 2007 nun auch mündliche Abänderungen/Ergänzungen bei entsprechender "Dokumentation" zu. Obwohl bei Prüfungsbeginn zur umfassenden Unterlagenvorlage aufgefordert und wiewohl der Vertrag vom 1.Juli 2007 nach den Angaben des Bf "tatsächlich nie gelebt" wurde, blieb der Bf solche "Dokumentationen" über mündlich vereinbarte Änderungen im Verfahren schuldig (AP/Bf: AV 30.Sept.2021 u. NS 24./30.Nov. 2021; BFG/mV 30.Nov.2022). Auch der in der Pensionsvereinbarung aus dem Jahr 2009 erwähnte "Anstellungsvertrag ab 1.1.2009" lag weder im AP-Verfahren des P-GmbH/Ö noch im gegenständlichen Ermittlungsverfahren vor. In der mündlichen Beschwerdeverhandlung vom 30.Nov.2022 nannte der Bf Zeitmangel als Grund für die lange Zeit weitgehend unterbliebene Verschriftlichung seiner Rechtsbeziehungen zur P-GmbH/Ö. Das BFG geht aufgrund des Gesamtergebnisses des durchgeführten Ermittlungsverfahrens jedoch von einer bewussten Strategie zur Vermeidung/Erschwerung einer nachprüfenden Kontrolle aus. Aus dem Datenvergleich der Abgabenerklärungen des Bf mit jenen der P-GmbH/Ö ergibt sich zu den Vergütungen des Bf folgendes Bild: Im Jahr 2006 hatte die P-GmbH/Ö einen Umsatz von knapp 630.000.- € erzielt, 2007 waren es rd. 811.000,- €. Der Bruttolohn des Bf betrug 2006 rd. 8,5% des Umsatzes der P-GmbH/Ö (11x 4.500,- € + 11.144,- €). Auch im Jahr 2007 erklärte der Bf Gesamteinnahmen iHv rd. 8,5% des Umsatzes der P-GmbH/Ö. Ein monatlicher Fixbetrag von 4.500,- €, Sonderprovisionen von max. 10.000,- € oder eine 5%-Umsatzobergrenze von 35.000,- € sind aus den für 2007 vollständig vorliegenden Rechnungen des Bf (3 Rechnungen vom 30.9., 30.11. bzw. 31.12.2007) nicht abzuleiten. Nachdem die in den Jahren 2006/2007 versteuerten Einnahmen des Bf je rd. 8,5% des in diesen Jahren erzielten Umsatzes der P-GmbH/Ö erreicht hatten, sank dieser Wert in den Folgejahren 2008 -2010 auf jeweils knapp unter bzw. über 6% des - ab 2008 allerdings stark angestiegenen - GmbH-Umsatzes. 2010 erreichten die durchschnittlichen Monatseinnahmen des Bf mit 11.622,- jenen Wert, der ihm (um 3% valorisiert und auf 12.000,- € geglättet) ab 2011 als Monatsfixum ausbezahlt wurde (vgl. UVA 2.Quart. 2011). Ab 2011 lagen die Geldvergütungen des Bf über 7% des - nun deutlich erhöhten - GmbH-Umsatzes. Die angeführten Daten belegen in Bezug auf die Geldentlohnung des Bf somit ein Abweichen sowohl vom nicht unterfertigten Entwurf als auch vom unterfertigten "Vertriebsvertrag" vom 1.Juli 2007 (erstmals vorgelegt im Jahr 2010). Im verfahrensgegenständlichen AP-Verfahren bestätigte der Bf eine - den vorgelegten Vertragsunterlagen nicht zu entnehmende - "1% Umsatzprovision" als Teil seiner Vergütung von der P-GmbH/Ö (AP/NS 24.Nov. 2021). Zugleich dokumentieren die vorliegenden Jahresabschlüsse der P-GmbH/Ö bereits für den Verfahrenszeitraum eine Kostenübernahme der Gesellschaft für Kfz- und Reiseaufwand sowie Telefonkosten des Bf. Die Jahresabschlüsse der P-GmbH/Ö bestätigen für den Verfahrenszeitraum auch die bereits dargestellte Art der Leistungsverrechnung zwischen dem Bf und der Gesellschaft nach dem für die Folgejahre errechneten Schema (je 12 x 12.000,- € Fixum plus 1% Umsatzprovision). Die rechnerische Ermittlung aus den erklärten Einnahmen des Bf (E1) unter Berücksichtigung des oa. "Fixums" zeigt, dass die Basis für die Umsatzprovision - so wie bei YY - 1% des Gesamtumsatzes der P-GmbH/Ö war: Berechnung w.o.: 2011: 164.127,63 € 2012: 168.323,20 € lt. E1/Bf: 2011: 167.991,28 € 2012: 168.020,36 € Die Abweichungen erscheinen wiederum durch die unterschiedlichen Gewinnermittlungsarten erklärbar bzw. ggfs auch durch außerordentliche Leistungsabrechnungen möglich. Die P-GmbH/Ö wies in den Jahresabschlüssen 2011/2012 "bezogene Leistungen/Honorare" von insgesamt 254.541,- € bzw. 295.738,- € aus. Bei Abzug der oa. Leistungsentgelte an den Bf (Fixum + Umsatzprovision) und Berücksichtigung einer weiteren 1% Umsatzprovision für den zweiten GF YY verbleiben rechnerisch hinreichende Beträge zur Erfassung der nachfolgend in Abschnitt B erörterten "Marketinghonorare" an die XY s.r.o. Auf der Grundlage des dargestellten Verfahrensergebnisses erweisen sich die für den Verfahrenszeitraum erklärten Einkünfte des Bf als Ergebnis der Vergütung seiner Gesamttätigkeit für die P-GmbH/Ö. Eine Trennung in Einkünfte aus der GF-Tätigkeit und solche aus der HV-Tätigkeit würde den tatsächlichen Verhältnissen nicht gerecht werden. Die untrennbar verqickte Leistungserbringung wurde vom Bf bzw. seiner steuerlichen Vertretung im finanzgerichtlichen Ermittlungsverfahren mehrmals betont (Stb-Mail + NS/Nachschau 8/2019, AP-NS 11/2021). Abgesehen vom Umstand, dass sich im Verfahren keinerlei Anhaltspunkte für eine getrennt organisierte Betriebsstruktur der Betätigungen beim Bf fanden, wird diese Beurteilung bereits durch die vor den verfahrensgegenständlichen BFG-Ermittlungen eingereichten ESt-Erklärungen ab 2006 bestätigt, in denen der Bf jeweils eine einzige (einheitliche) Einkunftsquelle ausgewiesen hatte. Im Jahr 2006 ist für den Bf nur eine Einkunftsquelle aus nicht selbständiger Arbeit dokumentiert. Gesonderte Provisionserlöse aus einer eigenständigen HV-Tätigkeit gab es 2006 demnach nicht. Bereits damals hatte der Bf die Funktion des GF der P-GmbH/Ö inne. Als Folge seiner 25%-Beteiligung an der P-GmbH/Ö wurde die gesamte Tätigkeit für die Gesellschaft im Wege eines Lohnbezuges abgerechnet. Das Dienstverhältnis bezog sich notwendigerweise auf die Funktion des Bf als (einziger) handelsrechtlicher GF der ostösterreichischen Niederlassung, wobei ihm nach dem Verfahrensergebnis die Erledigung der vor Ort anfallenden GF-Aufgaben tatsächlich weitgehend zur Gänze zukam. Das durch den nachfolgenden Anstieg der Beteiligung des Bf an der P-GmbH/Ö abgabenrechtlich vorgegebene Ende des Dienstverhältnisses führte zwar zum Wechsel der Einkunftsart in den ESt-Erklärungen ab 2007, doch wurden weiterhin einheitliche Einkünfte erklärt. Der Bf ordnete diese Einkünfte seiner - dem FA allein gemeldeten - HV-Tätigkeit zu und verneinte noch im Rechtsmittelverfahren zur ESt 2007 - unter Vorlage des unterfertigten "Vertriebsvertrages" vom 1.Juli 2007 - den Bezug einer GF-Vergütung. Das Ergebnis des durchgeführten Ermittlungsverfahrens und insbesondere auch die überzeugenden Ausführungen des Bf zur Art seiner Leistungserbringung für die P-GmbH/Ö bestätigen, dass eine Trennung der erhaltenen Vergütungen in zwei unterschiedliche Einkunftsquellen zu einem realitätsfremden Ergebnis führen würde. Der im "Vertriebsvertrag" vom Juli 2007 umfassend formulierte Aufgabenbereich des Bf (bestätigt durch die vorliegenden Honorarnoten des Bf an die P-GmbH/Ö) unterstreicht die inhaltliche Verschränkung der Tätigkeitsbereiche und der damit verbundenen Vergütungen. Bereits die in der ursprünglichen Fassung des "Vertriebsvertrages" vom 1.Juli 2007 vorgesehene Entlohnung - mit einem weitaus überwiegenden Anteil an Fixvergütung und der Übernahme von Kosten einer Außendienstverrichtung durch die P-GmbH/Ö - zeigt, dass im Blick der Vergütungsregelung in erster Linie die GF-Funktion des Bf stand. Dazu kommen die umfangreichen Zusatzleistungen der P-GmbH/Ö (bereits ab dem Vertragsentwurf 2007 Zurverfügungstellung eines Dienstwagens und Kostentragung einer Außendiensttätigkeit des Bf, GF-Anstellungsvertrag und Pensionszusage im Jahr 2009, Zurverfügungstellung einer Schlaf-/Nächtigungsmöglichkeit in der Nähe des Betriebsstandortes). Auch die im AP-Verfahren der P-GmbH/Ö eingebrachte Stellungnahme des YY vom Dez 2018 untermauert, dass die Entlohnung des Bf primär der Abgeltung seiner Geschäftsführerleistungen galt (Bezeichnung als GF-Erlöse). Nicht zuletzt zeigt ein 2019 ausgetragener Rechtsstreit zwischen dem Bf und der P-GmbH/Ö über dessen Leistungshonorierung betreffend das Projekt "Tiefkühllager" (Abgeltung mit der laufenden Vergütung oder Sondervergütungen für "Baumanagement") den mit dem Geschäftserfolg weiter zunehmenden Stellenwert der GF-Funktion des Bf. Einer HV-Tätigkeit ist diese Leistungskomponente ohne Zweifel nicht zu zuzuordnen. Wie gezeigt wurde, entfiel im Verfahrenszeitraum (und in den Jahren danach) der Hauptteil der Geldvergütungen des Bf auf eine monatliche Fixentlohnung. Die zusätzlich ausbezahlte Umsatzprovision machte einen vergleichsweise geringen Anteil aus und ist, aufgrund ihrer Berechnung aus dem Gesamt(kunden)umsatz der P-GmbH/Ö, zudem vom Erfolg aus einer HV-Tätigkeit des Bf entkoppelt. Angaben des YY im AP-Verfahren der P-GmbH/Ö und vorliegende Rechnungen von Mitarbeitern der P-GmbH/Ö zeigen, dass der Kundenumsatz der Gesellschaft keineswegs nur aus den Handelsvertreterleistungen des Bf resultierte. Zugleich überschritt die Entlohnung des Bf bereits im Jahr 2010 die Kostengrenze von 120.000,- € p.a., die der Bf noch im Jahr 2021 als kalkulatorischen Grenzwert für Handelsvertreter mit eigenem Pkw in Österreich nannte (AP -Niederschrift 24./30.Nov. 2021). Auch die im "Vertriebsvertrag" aus dem Jahr 2007 genannten die Zuständigkeitsbereiche belegen, dass die Aufgabenfelder des Bf von Anfang an wesentliche Agenden umfassten, die nicht Teil einer Tätigkeit als selbständiger Handelsvertreter sind, sondern zu den Aufgaben einer Geschäftsführung gehören (z.B. Aufbau des Vertriebsablaufes der P-GmbH/Ö; Übernahme aller notwenigen Koordinationsaufgaben in der Niederlassung Ostösterreich; Suche eines geeigneten Standortes für das künftige Tiefkühllager; Prüfung, Beurteilung und laufende Überwachung der Kreditwürdigkeit/Bonität von Kunden. Eine Rechnung des Bf Nr 23/2014 vom 25.Dez.2014 zeigt, dass ein breites Aufgabenspektrum jenseits einer HV-Tätigkeit vom Bf auch tatsächlich "gelebt" und im Rahmen der monatlichen Vergütungen abgegolten wurde. Vom Entwurf abweichende bzw. nicht geregelte Bereiche in der unterfertigten Version des "Vertriebsvertrages" vom 1.Juli 2007 werden durch das - vom Bf mehrfach eingeräumte - Abweichen der "gelebten" Praxis bestätigt, die in den Detailfeststellungen dieses Abschnitts dokumentiert ist. Wie gezeigt wurde, sind von der abweichenden Praxis sowohl die dem Bf zugeflossenen Geldvergütungen als auch die Sachleistungen der P-GmbH/Ö betroffen. Das BFG schließt aus den dargestellten Umständen, dass die Tätigkeit des Bf für die P-GmbH/Ö als untrennbare Einheit von GF- und HV-Agenden angelegt bzw. ausgestaltet war und die daraus resultierende Gesamtentlohnung des Bf (Geld- und Sachleistungen) von Beginn an - und jedenfalls auch im Verfahrenszeitraum - eine deutlich stärkere Komponente zur Honorierung seiner GF-Tätigkeit enthielt, wobei die Geldentlohnung im überprüften Zeitraum aus einem einheitlichen Fixbetrag für beide Bereiche und einer gesondert abgerechneten Umsatzprovision bestand, die keine Ableitung aus und damit keinen Rückschluss auf die Abgeltung einer HV-Tätigkeit des Bf zulässt. II. Rechtslage: Gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. § 17 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 100/2006 bzw. BGBl. I Nr. 112/2012 lautet, soweit verfahrensrelevant: "(1) Bei den Einkünften aus einer Tätigkeit im Sinne des § 22 oder des § 23 können die Betriebsausgaben im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 mit einem Durchschnittssatz ermittelt werden. Der Durchschnittssatz beträgt - bei freiberuflichen oder gewerblichen Einkünften aus einer kaufmännischen oder technischen Beratung, einer Tätigkeit im Sinne des § 22 Z 2 sowie aus einer schriftstellerischen, vortragenden, wissenschaftlichen, unterrichtenden oder erzieherischen Tätigkeit 6%, höchstens jedoch 13 200 €, - sonst 12%, höchstens jedoch 26 400 €, der Umsätze im Sinne des § 125 Abs. 1 lit a der Bundesabgabenordnung einschließlich des Umsatzes aus einer Tätigkeit im Sinne des § 22 EStG. Daneben dürfen nur folgende Ausgaben als Betriebsausgaben abgesetzt werden: Ausgaben für den Eingang an Waren, Rohstoffen, Halberzeugnissen, Hilfsstoffen und Zutaten, die nach ihrer Art und ihrem betrieblichen Zweck in ein Wareneingangsbuch (§ 128 BAO) einzutragen sind oder einzutragen wären, sowie Ausgaben für Löhne (einschließlich Lohnnebenkosten) und für Fremdlöhne, soweit diese unmittelbar in Leistungen eingehen, die den Betriebsgegenstand des Unternehmens bilden, weiters Beiträge im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 1. § 4 Abs. 3 vorletzter Satz ist anzuwenden. (2) Die Anwendung des Durchschnittssatzes gemäß Abs. 1 setzt voraus, daß 1. keine Buchführungspflicht besteht und auch nicht freiwillig Bücher geführt werden, die eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 ermöglichen, 2. die Umsätze im Sinne des § 125 Abs. 1 der Bundesabgabenordnung des vorangegangenen Wirtschaftsjahres nicht mehr als 220 000 Euro betragen, aus der Steuererklärung hervorgeht, dass der Steuerpflichtige von der Pauschalierung Gebrauch macht. (..)