BFG RV/7101323/2022

Für die Zurechnung von Einkünften komme es entscheidend darauf an, wer wirtschaftlich über die Einkunftsquelle und so über die Art der Erzielung der Einkünfte und damit über die Einkünfte disponieren könne (VwGH 02.02.2010, 2007/15/0194). Der Bf. habe über das Unternehmen nur soweit Verfügungsmacht gehabt, als sie ihm durch P-2 rechtsgeschäftlich eingeräumt worden sei. Seine Macht, über die Einkunftsquelle zu disponieren, sei demnach eingeschränkt gewesen. Die letztinstanzliche Entscheidungsmacht im Unternehmen sei damit bei P-2 als Machtgeber verblieben (siehe dazu VwGH 25.02.2015, 2011/13/0003; diese letztinstanzliche Entscheidungsmacht könnte nur mit der Begründung verneint werden, dass P-2 nur beschränkt rechts- oder handlungsfähig im Sinne des § 268 Abs. 1 ABGB sei; dazu stelle jedoch die Beschwerdevorentscheidung nichts fest). J. Und schließlich würden dem Bf. nur diejenigen Einkünfte zugerechnet werden dürfen, die ihm tatsächlich zugeflossen seien. Aus der Buchhaltung ergebe sich, dass sämtliche Einkünfte des Unternehmens auf das Bankkonto geflossen seien. Inhaber dieses Kontos sei nicht der Bf., sondern P-2 gewesen. An der Frage, wem das Konto zugehöre, ändere auch die Tatsache nichts, dass Dritte auf diesem Konto zeichnungsbefugt gewesen seien. Daraus folge: Mit dem Einlangen von Kundenzahlungen auf dem Firmenkonto seien Einkünfte dem Kontoinhaber P-2 zugeflossen und nicht dem Bf. Diesem könnten Einkünfte erst dann zugeflossen sein, wenn er von seiner Befugnis, Geld abzuheben, dergestalt Gebrauch mache, dass er sich das abgehobene Geld zueigne. Dass der Bf. sich das abgehobene Geld zugeeignet oder sonst wie für unternehmensfremde Zwecke verwendet hätte, stelle auch die Beschwerdevorentscheidung nicht fest. Sie könnte es auch nicht, weil sich schon aus der lückenlos vorhandenen Buchhaltung ergebe, dass das vom Bf. abgehobene Geld ausschließlich zur Tilgung von Unternehmensschulden und für Privatentnahmen (diese Privatentnahmen nenne die Beschwerdevorentscheidung rechtsunrichtig "Lohn" und "Gehalt", indem sie die undifferenzierte Terminologie von Rechtsunkundigen kritiklos übernehme) des P-2 verwendet worden sei. Für Zuflüsse an den Bf. bleibe damit schon rein buchhalterisch kein Geld mehr übrig. Es hätten somit gar keine Zuflüsse in das Vermögen des Bf. stattfinden können, sodass er auch keine Einkommensteuer schulde. K. Zusammenfassend sei es dem Finanzamt demnach nicht gelungen, schlüssig die Verwirklichung eines Tatbestandes darzutun, an den die Abgabenvorschriften eine Abgabepflicht knüpften. Damit lägen die Voraussetzungen eines Sicherstellungsbescheides gemäß § 232 Abs. 1 BAO nicht vor, sodass der Bescheid ersatzlos zu beheben sein werde. ---//--- Mit Schreiben vom 30.05.2022 ersuchte das Bundesfinanzgericht den Bf. um Bekanntgabe seiner wirtschaftlichen Verhältnisse mittels des beiliegenden Erhebungsbogens. Dieses Ersuchen blieb unbeantwortet. ---//--- In der am 20. Oktober 2022 durchgeführten mündlichen Senatsverhandlung verwies der steuerliche Vertreter auf das schriftliche Vorbringen und die Abgabenbehörde auf das rechtskräftige Urteil des Landesgerichtes für Strafsachen Wien. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: Zu Spruchpunkt I. (teilweise Stattgabe) Beschwerdevorentscheidungen Ist ein Zustellungsbevollmächtigter bestellt, so hat die Behörde, soweit gesetzlich nicht anderes bestimmt ist, diesen als Empfänger zu bezeichnen. Geschieht dies nicht, so gilt die Zustellung gemäß § 9 Abs. 3 ZustG als in dem Zeitpunkt bewirkt, in dem das Dokument dem Zustellungsbevollmächtigten tatsächlich zugekommen ist. Gemäß § 103 Abs. 1 zweiter Satz BAO können im Einhebungsverfahren ergehende Erledigungen aus Gründen der Zweckmäßigkeit, insbesondere zur Vereinfachung und Beschleunigung des Verfahrens, trotz Vorliegens einer Zustellungsbevollmächtigung wirksam dem Vollmachtgeber unmittelbar zugestellt werden. Der Bf. warf zunächst die Rechtsfrage auf, dass die Beschwerdevorentscheidung vom 08.09.2016 mit ihrer Abfertigung für die Behörde bindend geworden sei, weshalb die nachträgliche Abänderung durch die Beschwerdevorentscheidung vom 31.03.2017 nicht zulässig gewesen sei, selbst wenn die Beschwerdevorentscheidung vom 08.09.2016 noch nicht zugestellt sei. Allerdings würde sie in dem Zeitpunkt, in dem dem Vertreter die Beschwerdevorentscheidung vom 08.09.2016 physisch zukomme, rechtswirksam mit dem Ergebnis, dass dann zwei unterschiedliche Beschwerdevorentscheidungen mit den jeweiligen Rechtsbehelfen existierten, weshalb die Beschwerdevorentscheidung vom 31.03.2017 nicht rechtswirksam sein könne. Dazu ist festzustellen, dass die an den Bf. adressierte Beschwerdevorentscheidung vom 08.09.2016, die bis dato weder dem damaligen zustellungsbevollmächtigten Vertreter des Bf. noch der derzeitigen vertretungsbefugten Steuerberatungskanzlei im Original zugekommen ist, gemäß § 9 Abs. 3 zweiter Satz ZustG noch nicht wirksam erlassen wurde, da Zustellungen grundsätzlich an den Zustellungsbevollmächtigten zu erfolgen haben. Eine rechtswidrige Zustellung an die Partei wäre in diesem Fall rechtsunwirksam (VwGH 15.9.1993, 92/13/0308), außer es handelt sich um einen Ausnahmefall gemäß § 103 Abs. 1 BAO (Ritz, BAO6, § 9 ZustG Rz 26). Gründe der Zweckmäßigkeit iSd § 103 zweiter Satz BAO liegen zwar bei der Zustellung des Sicherstellungsauftrages vor, allerdings nicht mehr im Rechtsmittelverfahren, weshalb nicht der im Einhebungsverfahren gemäß § 103 zweiter Satz BAO normierte Ausnahmefall, sondern die Generalbestimmung des § 9 Abs. 3 ZustG zur Anwendung kommt. Hingegen wurde die seitens der damaligen Rechtsanwaltskanzlei am 05.04.2017 übernommene Beschwerdevorentscheidung vom 31.03.2017 gemäß § 9 Abs. 3 erster Satz ZustG wirksam zugestellt. Sollte das Original der Beschwerdevorentscheidung vom 08.09.2016 dem Vertreter noch zukommen, gilt die Zustellung gemäß § 9 Abs. 3 zweiter Satz ZustG als in diesem Zeitpunkt bewirkt. Dies hätte zur Folge, dass der später ergangene Bescheid (Beschwerdevorentscheidung vom 08.09.2016) dem früher in dieser Sache ergangenen Bescheid (Beschwerdevorentscheidung vom 31.03.2017) derogieren würde (VwGH 22.5.2014, Ro 2014/15/0008). Bis zur Aufhebung des wegen entschiedener Sache rechtswidrigen Bescheides würde er den früheren Bescheid verdrängen. Der verdrängte Bescheid würde allerdings bei Aufhebung des späteren Bescheides wiederaufleben (VwGH 21.5.2001, 2001/17/0043; Ritz, BAO6, § 92 Rz 4). Dieser hypothetische Fall hat auf das gegenständliche Verfahren jedoch keine Auswirkung, da sich im Zeitpunkt der Entscheidung durch das Bundesfinanzgericht ausschließlich die Beschwerdevorentscheidung vom 31.03.2017 im Rechtsbestand befindet. Sicherstellung Gemäß § 232 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den die Abgabenvorschriften die Abgabepflicht knüpfen, selbst bevor die Abgabenschuld dem Ausmaß nach feststeht, bis zum Eintritt der Vollstreckbarkeit (§ 226) an den Abgabenpflichtigen einen Sicherstellungsauftrag erlassen, um einer Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringung zu begegnen. Im Beschwerdeverfahren ist nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes als Ausnahme vom Grundsatz, wonach für Beschwerdeentscheidungen grundsätzlich die Sachlage zur Zeit der Entscheidung maßgeblich ist, lediglich zu prüfen, ob im Zeitpunkt der Erlassung des Bescheides der Abgabenbehörde die diesbezüglichen Voraussetzungen gegeben waren (VwGH 11.2.2016, Ra 2015/13/0039), somit nicht, ob sie im Zeitpunkt der Beschwerdeerledigung noch vorliegen (VwGH 20.2.1997, 95/15/0057). Ein Sicherstellungsauftrag ist kein abschließender Sachbescheid, sondern eine dem Bereich der Abgabeneinbringung zuzuordnende Sofortmaßnahme, aus deren Natur sich ergibt, dass die Ermittlung des genauen Ausmaßes der Abgabenschuld für die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages nicht erforderlich ist, zumal er dazu dient, selbst vor Feststellung des Ausmaßes der Abgabenschuld Einbringungsmaßnahmen setzen zu können, wenn Grund zu der Annahme besteht, dass die spätere Einbringung der Abgabe gefährdet oder wesentlich erschwert wäre. Es liegt in der Natur einer solchen Maßnahme, dass sie nicht erst nach Erhebung sämtlicher Beweise, sohin nach Abschluss des Ermittlungsverfahrens, gesetzt werden kann, sondern es genügt, dass die Abgabenschuld dem Grunde nach entstanden ist und gewichtige Anhaltspunkte für ihre Höhe sowie für die Gefährdung bzw. wesentliche Erschwerung ihrer Einbringung gegeben sind (VwGH 9.10.2020, Ra 2020/13/0044). Die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages setzt somit die Entstehung eines noch nicht vollstreckbaren Abgabenanspruches sowie die Gefährdung oder wesentliche Erschwerung der Einbringung der betreffenden Abgaben voraus. Entstehung und Höhe des Abgabenanspruches Dem Einwand des Bf., dass die Einzelunternehmen P-1 und P-2 nicht von ihm geführt worden seien, weshalb die Vorschreibung der dem angefochtenen Sicherstellungsauftrag zugrundeliegenden Umsatz- und Einkommensteuern zu Unrecht erfolgt sei, ist entgegenzuhalten, dass mittlerweile aufgrund der abgabenbehördlichen Außenprüfung am 27.01.2017 u.a. folgende Abgabenbescheide erlassen wurden, wobei es auf die Rechtskraft (derzeit noch anhängiges Beschwerdeverfahren) nicht ankommt (VwGH 10.7.1996, 92/15/0115): | Abgabe | Zeitraum | Festgesetze Beträge in € | Umsatzsteuer | 2013 | 30.372,00 | Umsatzsteuer | 2014 | 175.343,80 | Umsatzsteuer | 2015 | 104.279,43 | Einkommensteuer | 2013 | 11.683,00 | Einkommensteuer | 2014 | 111.955,00 Die bescheidmäßig erfolgte Festsetzung der dem Sicherstellungsauftrag zu Grunde liegenden Abgaben ist ein Indiz für die Entstehung des Abgabenanspruches, obwohl dieser grundsätzlich unabhängig von einer behördlichen Tätigkeit entsteht, er demnach keine diesbezügliche Bescheiderlassung voraussetzt. Darüber hinaus steht auch gerichtlich fest, dass der Bf. der wahre Machthaber der Unternehmen P-1 und P-2 sowie G-13 war, da die Tatsachen, dass die vorgeblichen Leistungen der genannten Unternehmen vom Bf. selbst erbracht wurden und ihm die Erlöse zugeflossen sind, im rechtskräftigen Urteil des Landesgerichtes für Strafsachen Wien vom 05.11.2021, N-4, wonach der Bf. schuldig erkannt wurde, die nachstehenden Abgaben hinterzogen zu haben, als erwiesen angesehen wurden: | Abgabe | Zeitraum | Beträge in € | Umsatzsteuer | 2013 | 30.372,00 | Umsatzsteuer | 2014 | 175.265,71 | Umsatzsteuer | 2015 | 108.389,43 | Einkommensteuer | 2014 | 117.974,00 | Einkommensteuer | 2015 | 68.327,00 In dieser Entscheidung nahm das Gericht als erwiesen an: "Bf. hat in Wien im Bereich des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg vorsätzlich unter Verletzung der abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht in der Absicht, sich durch die wiederkehrende Begehung einen nicht bloß geringfügigen fortlaufenden abgabenrechtlichen Vorteil zu verschaffen, durch die Nichtabgabe von Steuererklärungen, bewirkt, dass Abgaben, die bescheidmäßig festzusetzen sind, nicht festgesetzt wurden, wobei die vorgeblichen Leistungen der unter der Bezeichnung P-2, P-1 sowie G-13 agierenden Teilbetriebe von ihm selbst erbracht wurden und die Erlöse ihm zuflossen, und zwar Einkommensteuer 2014 in Höhe von EUR 117.974,00 ab dem 30.06.2015, Einkommensteuer 2015 in Höhe von EUR 68.327,00 ab dem 30.06.2016, Umsatzsteuer 2013 in Höhe von EUR 30.372,00 ab dem 30.06.2014, Umsatzsteuer 2014 in Höhe von EUR 175.265,71 ab dem 30.06.2015 und Umsatzsteuer 2015 in Höhe von EUR 108.389,43 ab dem 30.06.2016. Durch Nichtabgabe der Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2014/15 sowie durch Nichtabgabe der Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2013 bis 2015 wollte der Angeklagte eine Steuerverkürzung bewirken. Die Höhe der hinterzogenen Beträge gründen sich auf die nachvollziehbaren Berechnungen der Finanz. Die Feststellungen gründen sich auf die Aussage der P-1, die angab, dass die steuerlichen Angelegenheiten vom Angeklagten durchgeführt wurden. Die Zeugin P-15 sowie die Zeugin P-16 sagten übereinstimmend aus, dass keine ausreichenden Unterlagen für eine Buchhaltung und für die Erstellung von Steuererklärungen seitens des Angeklagten übermittelt wurde. Daraus ergibt sich der Vorsatz des Angeklagten auf Steuerhinterziehung." Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes besteht eine Bindung der Abgabenbehörden und des Bundesfinanzgerichts im Falle rechtskräftiger verurteilender Entscheidungen eines Strafgerichts, einer Finanzstrafbehörde oder des Bundesfinanzgerichts nach einem verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren an die Tatsachenfeststellungen, auf denen der Schuldspruch beruht, wozu auch jene Tatumstände gehören, aus denen sich die jeweilige strafbare Handlung nach ihren gesetzlichen Tatbestandselementen zusammensetzt (VwGH 28.4.2021, Ro 2018/16/0001). Da mittlerweile das Ausmaß der Abgabenschuld zum einen durch die abgabenrechtliche Festsetzung der Abgaben und zum anderen durch die strafgerichtlichen Feststellungen feststeht, war die Sicherstellung auf den Betrag von € 290.512,90 einzuschränken, weil dadurch (teilweise) Minderungen des Abgabenanspruches eingetreten sind. Unberücksichtigt bleiben mussten dabei jene Fälle, bei denen die bescheidmäßige Vorschreibung bzw. die gerichtlichen Feststellungen höhere Beträge als im Sicherstellungsauftrag angenommen ergaben: | Abgabe | Zeitraum | sichergestellte Beträge in € | Festgesetzte Beträge in € | Gerichtlich festgestellte Beträge in € | Umsatzsteuer | 2013 | 99.698,70 | 30.372,00 | 30.372,00 | Umsatzsteuer | 2014 | 136.502,90 | 175.343,80 | 175.265,71 | Umsatzsteuer | 01/2015 | 13.590,00 | 0,00 | 0,00 | Umsatzsteuer | 2015 | 0,00 | 104.279,43 | 108.389,43 | Einkommensteuer | 2013 | 189.518,44 | 11.683,00 | 0,00 | Einkommensteuer | 2014 | 275.309,30 | 111.955,00 | 117.974,00 | Einkommensteuer | 2015 | 0,00 | 0,00 | 68.327,00 | Summe | 714.619,34 | 433.633,23 | 500.328,14 Daher verbleiben folgende Abgaben mit nachstehenden Beträgen: | Abgabe | Zeitraum | Beträge in € | Umsatzsteuer | 2013 | 30.372,00 | Umsatzsteuer | 2014 | 136.502,90 | Einkommensteuer | 2013 | 11.683,00 | Einkommensteuer | 2014 | 111.955,00 | Summe | 290.512,90 Gefährdung oder wesentliche Erschwerung der Einbringung der Abgaben Wie aus § 232 BAO hervorgeht, sind Sicherstellungsmaßnahmen im Wege eines Sicherstellungsauftrages innerhalb des in dieser Bestimmung umschriebenen Zeitraumes zulässig, wenn eine Gefährdung oder Erschwerung der nachfolgenden Einbringung von Abgaben begründet zu befürchten ist. Derartige Gefährdungen oder Erschwerungen werden u.a. bei drohendem Insolvenzverfahren, bei Exekutionsführung von dritter Seite, bei Auswanderungsabsicht, Vermögensverschleppung, bei Vermögensverschiebung ins Ausland oder an Verwandte oder bei dringendem Verdacht einer Abgabenhinterziehung gegeben sein. Auch schwerwiegende Mängel in den Büchern und Aufzeichnungen, welche die Annahme begründen, dass sich der Abgabepflichtige auch der Vollstreckung der noch festzusetzenden Abgaben zu entziehen trachten wird, werden, ebenso wie eine erhebliche Verschuldung des Abgabepflichtigen, die einen Zugriff anderer Gläubiger auf sein Vermögen befürchten lässt, eine Maßnahme nach § 232 BAO rechtfertigen. Dabei reicht der objektive Tatbestand einer Gefährdung oder Erschwerung aus; eine vom Abgabenschuldner selbst gesetzte Gefährdungshandlung ist nicht erforderlich. In all diesen Fällen genügt es, wenn aus der wirtschaftlichen Lage und den sonstigen Umständen des Einzelfalles geschlossen werden kann, dass nur bei raschem Zugriff der Abgabenbehörde die Abgabeneinbringung voraussichtlich gesichert erscheint (VwGH 30.9.2015, 2012/15/0174). Im gegenständlichen Fall bringt der Bf. keine Einwände gegen die Annahme der Gefährdung oder Erschwerung der Abgabeneinbringung vor. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist die Gefährdung der Einbringlichkeit bereits darin zu erblicken, dass der dringende Verdacht der Abgabenhinterziehung besteht und Mängel in der Buchführung vorlagen, die jedoch ohne Bedachtnahme auf die Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Abgabepflichtigen noch nicht stets ausreichen, damit eine solche Gefährdung oder Erschwerung angenommen werden darf (VwGH 4.7.1990, 89/15/0131). Im gegenständlichen Fall wurde der Verdacht der Abgabenhinterziehung durch das Urteil des Landesgerichtes für Strafsachen Wien vom 09.11.2021, N-4, im Wesentlichen bestätigt. Da darüber hinaus der Bf. der Aufforderung des Bundesfinanzgerichtes zur Bekanntgabe seiner wirtschaftlichen Verhältnisse zur Beurteilung, ob der zum Zeitpunkt der Erlassung des Sicherstellungsauftrages zu erwartenden Steuernachforderung ein ausreichendes laufendes Einkommen bzw. Vermögen zur Abdeckung der Steuerschulden gegenüberstand, nicht nachkam, war von der Gefährdung oder Erschwerung der Einbringlichkeit der gegenständlichen Kapitalertragsteuern auszugehen. Somit ist auch die weitere kumulative Voraussetzung des § 232 Abs. 1 BAO als erfüllt anzusehen. Ermessen Das der Abgabenbehörde eingeräumte Ermessen erfordert gemäß § 20 BAO die Beachtung der Grundsätze der Billigkeit und Zweckmäßigkeit. Bei der Ermessensübung sind demnach berechtigte Interessen des Abgabepflichtigen gegenüber dem öffentlichen Interesse an der Einbringung der Abgaben unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände abzuwägen (VwGH 20.9.1996, 94/17/0122). Aus der zwingenden Tatbestandsvoraussetzung der Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringlichkeit der Abgaben ergibt sich nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes, dass nur durch die Sofortmaßnahme dem öffentlichen Interesse an der Einbringung der Abgaben Rechnung getragen werden kann. Die berechtigten Interessen des Abgabepflichtigen werden daher grundsätzlich in den Hintergrund treten (VwGH 3.7.2003, 2000/15/0044). Aus den dargelegten Gründen war daher wie im Spruch zu entscheiden. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung liegt hier nicht vor. Die Entscheidung folgt vielmehr der dargestellten Judikatur des VwGH. Wien, am 20. Oktober 2022