BFG RV/7102529/2017

Der BF bringt zusammengefasst vor, dass die Immobilienveräußerung von der juristischen Person "Verlassenschaft nach ***2***" durchgeführt worden sei, die ihrerseits selbst Steuersubjekt sei. Die Verkäufe seien vor der Einantwortung erfolgt, der BF sei nie als Verkäufer aufgetreten. Er habe kein Eigentum an den verkauften Liegenschaften erworben. Das Steuerrecht sei an den zivilrechtlichen Eigentumsbegriff grundsätzlich gebunden. Der Erbe sei vor der Einantwortung weder Eigentümer noch Besitzer der Nachlassgegenstände gewesen und habe daher kein Eigentum übertragen können; er sei nicht verfügungsberechtigt über Nachlassgegenstände und daher könne der steuerrechtliche Tatbestand durch ihn nicht erfüllt werden. Einkommensteuerpflichtig seien gemäß § 1 (1) EStG nur natürliche Personen. Die Verlassenschaft sei zwischen Erbfall und Einantwortung sowohl nach bürgerlichem als auch Steuerrecht keine natürliche, sondern eine juristische Person und Subjekt der untergegangenen Rechte und Pflichten des Erblassers. Erst mit der Einantwortung trete an die Stelle der Verlassenschaft der Erbe. Für den Fall der Zurechnung der Einkünfte an den BF wäre auf die Rechtsstellung des Erblassers abzustellen; dieser habe ein Haus selbst errichtet. Diesbezüglich wird jedoch entgegnet: Einkünfte werden einkommensteuerrechtlich dem Steuersubjekt zugerechnet, das auf eigene Rechnung den Steuertatbestand aufgrund seiner Dispositionsfähigkeit durch Leistungserbringung am Markt erfüllt. Entscheidend ist die Disposition (Verfügungsmacht) über den Einsatz des Leistungspotentials, also das wirtschaftliche Bewirken derjenigen Leistung, durch die der Steuertatbestand verwirklicht wird. Disposition (Verfügungsmacht) über die Leistung ist die Nutzung von Marktchancen, das Anbieten oder auch Einstellen von Leistungen. Die Zurechnung der Einkünfte erfolgt gleichzeitig mit der Verwirklichung des Steuertatbestandes durch den Steuerpflichtigen. Die zivilrechtliche Gestaltung hat nur Indizwirkung (Laudacher in Jakom, EStG14, § 2 Tz 36). Der Tod eines Steuerpflichtigen führt zu einer Zäsur in der Einkünftezurechnung. Sowohl Einkünfte des Erblassers, nachträglich zufließende Einkünfte, die noch der Erblasser erwirtschaftet hat und Einkünfte aus der Verlassenschaft (ab dem Todestag) müssen einem Steuerpflichtigen zugeordnet werden. Im Steuerrecht ist der ruhende Nachlass nur in Ausnahmefällen (Körperschaft)Steuersubjekt, nämlich dann, wenn mangels Erben eine Erbnachfolge nicht eintritt oder die rechtmäßigen Erben die Erbschaft ausschlagen. In allen anderen Fällen sind die Einkünfte der Verlassenschaft natürlichen Personen zuzurechnen. Dabei wird die Universalsukzession (im Steuerrecht) von der Einantwortung auf den Todestag des Erblassers rückbezogen, sodass kein "steuerfreier Zeitraum" entstehen kann. Das gilt auch dann, wenn der Erbe bis zur Einantwortung die Einkunftsquelle nicht verwaltet hat und durch die Besorgungstätigkeit anderer Personen ihm nicht genehme Verfügungen über die Einkünfte hinnehmen musste (VwGH 29.6.2005, 2002/14/0146). Eine zwischenzeitliche Besteuerung des Nachlasses wird vermieden, weil die Rechtsfigur des ruhenden Nachlasses nicht ins Steuerrecht übertragbar ist. Die vom BF auf zivilrechtliche Überlegungen gestützten Argumente, dass die vom ruhenden Nachlass erwirtschafteten Ergebnisse (zivilrechtlich) diesem zuzurechnen sind, sind jedenfalls nicht geeignet, deren wirtschaftliche und als solche für das Steuerrecht maßgebende Zurechnung ebenfalls an den ruhenden Nachlass zu begründen. Der Umstand, dass die wirtschaftliche Betrachtungsweise vielfach der zivilrechtlichen folgt (oder sich mit ihr deckt), zeigt nicht auf, dass die wirtschaftliche Anknüpfung in einem Fall, wo dies nicht so ist, verfehlt wäre. (VwGH 26.5.1998, 93/14/0191; Laudacher in Jakom, EStG14, § 2 Tz 61). Dem (oder den) Erben sind die Einkünfte nach der Einantwortung rückwirkend ab dem Erbanfall (dem Todestag des Erblassers; VwGH 29.3.2007, 2004/15/0140) nach den jeweiligen Erbquoten oder Regelungen des Erbübereinkommens zuzurechnen. Vom ruhenden Nachlass erwirtschaftete Überschüsse sind auch in zeitlicher Hinsicht unmittelbar beim Erben zu erfassen (VwGH 29.6.2005, 2002/14/0146). Der Grundsatz der Zurechnung der Einkünfte ab dem Todestag an den Erben gilt auch für Grundstücksveräußerungen. Wird ein Grundstück aus der Verlassenschaft veräußert, sind die Einkünfte entsprechend den Erbquoten auf alle Erben aufzuteilen (Laudacher in Jakom, EStG14, § 2 Tz 63). Der Erbe tritt damit bereits mit dem Todestag in die Rechtsstellung des Erblassers ein (VwGH 29.3.2007, 2004/15/0140). Da die Verlassenschaft einkommensteuerrechtlich nicht als Einkünftezurechnungssubjekt anerkannt wird, erfolgt die zeitliche Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben gemäß § 19 EStG beim Erben, als ob die für die zeitliche Zuordnung maßgebenden Sachverhaltselemente bei ihm selbst verwirklicht worden wären (VwGH 29.6.2005, 2002/14/0146; Doralt/Toifl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21, § 2 Tz 146/1). Die Beurteilung, dass die Erben das Nachlassvermögen steuerrechtlich unmittelbar vom Erblasser und nicht von der Verlassenschaft erwerben, vermeidet im Hinblick auf den jedenfalls zeitlich beschränkten (zivilrechtlichen) Bestand der Verlassenschaft und den Umstand, dass die entsprechenden Vermögenswerte einschließlich der von der Verlassenschaft erwirtschafteten (oder verminderten) Werte letztlich den Erben zufließen, die andernfalls gegebene Notwendigkeit, Einkünfte der Verlassenschaft in eigenen Verfahren (eines eigenen Körperschaftsteuersubjektes) einer Besteuerung zu unterziehen (Hinweis E 26. Mai 1998, 93/14/0191). Gibt der Erbe zwar eine Erbserklärung ab, wird ihm aber der Nachlass nicht eingeantwortet, werden ihm die Einkünfte aus dem Nachlass nicht zugerechnet. Im konkreten Fall erfolgte die Einantwortung mit Beschluss des BG Gänserndorf vom 2.2.2016. Die Einkünfte aus den drei Grundstücksveräußerungen sind daher dem BF zuzurechnen und im Wege der Einkommensteuerveranlagung der Besteuerung zu unterziehen. Die vom Nachlass erwirtschafteten Überschüsse werden auch in zeitlicher Hinsicht unmittelbar beim Erben erfasst und bei diesem der Einkommensteuer unterworfen (VwGH 29.6.2005, 2002/14/0146). Dieser Grundsatz gilt im gesamten Einkommensteuerrecht und somit auch für Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen. Wird ein Grundstück aus einer Verlassenschaft veräußert, sind die Einkünfte entsprechend den Erbquoten auf alle Erben aufzuteilen. Da die Verkäufe der Liegenschaften aus der Verlassenschaft des Herrn ***2*** nach dem Tod des Erblassers erfolgten, sind die daraus resultierenden Einkünfte im Einkommensteuerverfahren des Erben zu erfassen. Die Verlassenschaft als solche gilt als juristische Person und damit grundsätzlich als selbständiges Steuersubjekt. Sie existiert nur bis zur Einantwortung an die Erben. Mit Einantwortung treten Erben rückwirkend auf den Todesfall als Gesamtrechtsnachfolger (§ 19 Abs 1 BAO) in die von der Verlassenschaft fortgeführte Rechtsposition des Erblassers ein. Ob die Verlassenschaft (dann noch) parteifähig ist hängt somit von der wirksamen Zustellung der Einanwortungsurkunde an den ausgewiesenen Erben ab. Der Erbe erwirbt das Nachlassvermögen unmittelbar vom Erblasser und nicht von der Verlassenschaft (VwGH 20.4.2004, 2003/13/0160), er tritt daher schon ab Todestag in die Rechtstellung des Erblassers ein. Wenn der BF nun einerseits vorbringt, dass die Immobilienveräußerung von der juristischen Person "Verlassenschaft nach ***2***" durchgeführt worden sei, die ihrerseits selbst Steuersubjekt sei, andererseits (im Rückzahlungsantrag vom 15.2.2016) angibt, Verkäuferin des unbeweglichen Vermögens sei in allen Fällen die Verlassenschaft nach dem verstorbenen ***2*** gewesen, jedoch können einkommensteuerpflichtig gemäß § 1 (1) EStG nur natürliche Personen sein, so verkennt er dabei nicht nur die Rechtslage, sondern ist dieses Vorbringen in sich auch widersprüchlich und nicht konsistent. Den obigen Ausführungen entsprechend ist der Immobilienertrag aus dem Verkauf der gegenständlichen Grundstücke (3 Verkäufe) zu Recht nicht der Verlassenschaft (juristischen Person des privaten Rechts), sondern dem BF als (rückwirkenden) Erben der Grundstücke zugerechnet worden. Interessant mutet es für das erkennende Gericht an, wenn es der ausdrückliche Wunsch des BF war, alle Grundstücksverkäufe über die Steuernummer der Verlassenschaft seines Bruders abzuwickeln und er nur wenige Monate später die Rückzahlung der Immobilienertragsteuer beantragt, da diese nicht auf dem richtigen Steuerkonto und somit zu Unrecht erfolgt sei. Zum Vorbringen, dass auf die Rechtsstellung des Erblassers abzustellen sei und aufgrund der Errichtung eines Hauses durch ***2*** die Befreiung des § 30 Abs 2 Z 2 EStG zur Anwendung komme, ist anzumerken, dass die Herstellerbefreiung nur dem Errichter selbst zusteht und nicht seinen Rechtsnachfolgern. Diese Rechtsansicht steht im Einklang mit dem Wortlaut des § 30 Abs 2 Z 2 EStG und trägt sowohl dem Telos der Herstellerbefreiung als auch den dazu vorgebrachten verfassungsrechtlichen Bedenken Rechnung (Bodis/Hammerl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21, § 30 Tz 177). Die in der Beschwerde zum Wiederaufnahmebescheid gemachten Ausführungen in Bezug auf die inhaltlichen Rechtswidrigkeiten des mittels dem Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2015 festgesetzten Nachforderungsbetrages sind daher auch nicht geeignet, zu einer anderslautenden Entscheidung in Bezug auf die Wiederaufnahme des Verfahrens führen zu können. Zusammengefasst wurden keine Gründe vorgebracht, die geeignet wären, eine Rechtswidrigkeit des gegenständlichen Wiederaufnahmebescheides aufzuzeigen. Aus den angeführten Sach- und Rechtsgründen war der Beschwerde der Erfolg zu versagen. Zuständigkeitsänderung Durch den Beschluss des Geschäftsverteilungsausschusses vom 30.7.2020 wurde der gegenständliche Fall der unbesetzten Gerichtsabteilung 1091 abgenommen und zum Stichtag 1.10.2020 der Gerichtsabteilung 1078 neu zugeteilt. Finanzamt Österreich § 323b Abs. 1 bis 3 BAO lautet i. d. F. BGBl. I Nr. 99/2020 (2. FORG): § 323b. (1) Das Finanzamt Österreich und das Finanzamt für Großbetriebe treten für ihren jeweiligen Zuständigkeitsbereich am 1. Jänner 2021 an die Stelle des jeweils am 31. Dezember 2020 zuständig gewesenen Finanzamtes. Das Zollamt Österreich tritt am 1. Jänner 2021 an die Stelle der am 31. Dezember 2020 zuständig gewesenen Zollämter. (2) Die am 31. Dezember 2020 bei einem Finanzamt oder Zollamt anhängigen Verfahren werden von der jeweils am 1. Jänner 2021 zuständigen Abgabenbehörde in dem zu diesem Zeitpunkt befindlichen Verfahrensstand fortgeführt. (3) Eine vor dem 1. Jänner 2021 von der zuständigen Abgabenbehörde des Bundes genehmigte Erledigung, die erst nach dem 31. Dezember 2020 wirksam wird, gilt als Erledigung der im Zeitpunkt des Wirksamwerdens für die jeweilige Angelegenheit zuständigen Abgabenbehörde. Die gegenständliche Entscheidung ergeht daher an das Finanzamt Österreich. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die Beurteilung der Frage der Zurechnung von Einkünften aus Grundstücksveräußerungen zwischen Erbanfall und Einantwortung erfolgte im Einklang mit der in der Entscheidung dargestellten Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes. Da im gegenständlichen Verfahren die entscheidungsrelevanten Rechtsfragen sohin ausreichend geklärt sind, und die Entscheidung von dieser Rechtsprechung nicht abweicht, ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nicht zulässig. Wien, am 8. August 2022