BFG RV/7104755/2019

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Senatsvorsitzende Mag. Ilse Rauhofer, die Richterin Mag. Diana Sammer sowie die fachkundigen Laienrichter KomzlR. Christian Gerzabek und Alexander Kuba in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch ARNOLD Rechtsanwälte GmbH, Wipplingerstraße 10, 1010 Wien, über die Beschwerde vom 14. Juni 2019 gegen die Bescheide des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel (nunmehr Finanzamt Österreich) vom 17. April 2019 betreffend Wettgebühren 01/2015 bis 12/2018, Steuernummer ***BF1StNr1***, nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 12.7.2022, zu Recht erkannt: I. Der Beschwerde gegen die Abgabenbescheide betreffend Wettgebühren für 01/2015 bis 12/2018 wird teilweise Folge gegeben und werden die angefochtenen Bescheide gemäß § 279 BAO hinsichtlich der Bemessungsgrundlage und der Höhe der festgesetzten Wettgebühr auf die in den Entscheidungsgründen unter Punkt 4.b). angeführten Abgabenbeträge reduziert. Die Höhe der Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben für die einzelnen Monate sind der in Punkt 4.b). enthaltenen Tabelle zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Verfahrensgang Selbstberechnung der Wettgebühren und Antrag auf bescheidmäßige Festsetzung Die beschwerdeführende Gesellschaft ***5*** Ltd (in der Folge kurz: Bf.) führte Berechnungen der Wettgebühren für die Zeiträume Jänner 2015 bis Dezember 2018 durch und meldete die Höhe der Wettgebühr elektronisch jeweils mit EUR 0,00. Zu sämtlichen Monaten erfolgten jeweils Offenlegungsschreiben, in welchen sie die (denkbare) Bemessungsgrundlage der belangten Behörde bekanntgab und gleichzeitig den Antrag auf bescheidmäßige Festsetzung der Wettgebühren gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO für diese Monate stellte. Die Bf. führte in diesen Offenlegungsschreiben unter anderem aus, dass in der Berechnung jene Wettumsätze enthalten seien, die von Kunden erzielt worden seien, die sich mit einer österreichischen Adresse bei ***5*** Ltd registriert haben. Die Meldung der Wettgebühr mit EUR 0,00 begründete die Bf. damit, dass es weder für die Abgabenbehörde noch für den Abgabepflichtigen objektiv möglich sei in Bezug auf die Rechtsgebühr gemäß § 33 TP 17 GebG das wesentliche Tatbestandselement, nämlich die "Teilnahme vom Inland aus", zu ermitteln. Daraus ergäben sich erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken. Darüber hinaus sei eine Schätzung hinsichtlich des Vorliegens oder Nicht-Vorliegens der Tatbestandsvoraussetzung einer Abgabe unzulässig. Zudem werde das Wesen einer Selbstberechnungsabgabe ad absurdum geführt, wenn die Selbstberechnung von vornherein nicht möglich sei. Wettgebührenbescheide Mit Bescheiden vom 17.4.2019 setzte die belangte Behörde gegenüber der Bf. gemäß § 201 BAO die Wettgebühr gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG für die Monate Jänner 2015 bis Dezember 2018 mit 2 % vom Wetteinsatz fest. | Zeitraum | Bemessungsgrundlage in € (Wetteinsatz) | Wettgebühr 2% in € | Jänner 2015 | 14.558.180,00 | 291.163,60 | Februar 2015 | 13.640.931,00 | 272.818,62 | März 2015 | 13.566.187,00 | 271.323,74 | April 2015 | 13.218.147,00 | 264.362,94 | Mai 2015 | 13.767.613,00 | 275.352,26 | Juni 2015 | 10.861.592,00 | 217.231,84 | Juli 2015 | 11.991.812,00 | 239.836,24 | August 2015 | 12.498,261,00 | 249.965,22 | September 2015 | 14.433.430,00 | 288.668,60 | Oktober 2015 | 14.413.073,00 | 288.261,46 | November 2015 | 15.056.354,00 | 301.127,08 | Dezember 2015 | 12.121.707,00 | 242.434,14 | Zeitraum | Bemessungsgrundlage in € (Wetteinsatz) | Wettgebühr 2% in € | Jänner 2016 | 12.908.569,00 | 258.171,38 | Februar 2016 | 12.672.324,00 | 253.446,48 | März 2016 | 12.139.693,00 | 242.793,86 | April 2016 | 13.395.241,00 | 267.904,82 | Mai 2016 | 12.884.624,00 | 257.692,48 | Juni 2016 | 18.386.754,00 | 367.735,08 | Juli 2016 | 14.828.718,00 | 296.574,36 | August 2016 | 12.385.751,00 | 247.715,02 | September 2016 | 13.170.102,00 | 263.402,04 | Oktober 2016 | 15.757.014,00 | 315.140,28 | November 2016 | 13.829.366,99 | 276.587,34 | Dezember 2016 | 13.816.538,86 | 276.330,78 | Zeitraum | Bemessungsgrundlage in € (Wetteinsatz) | Wettgebühr 2% in € | Jänner 2017 | 13.634.609,24 | 222.692,18 | Februar 2017 | 14.405.553,40 | 288.111,07 | März 2017 | 16.538.678,91 | 330.773,58 | April 2017 | 16.218.434,00 | 324.368,68 | Mai 2017 | 15.526.677,29 | 310.533,55 | Juni 2017 | 13.739.893,89 | 274.797,88 | Juli 2017 | 15.280.267,82 | 305.605,36 | August 2017 | 16.425.039,93 | 328.500,80 | September 2017 | 17.276.842,10 | 345.536,84 | Oktober 2017 | 16.765.675,66 | 335.313,51 | November 2017 | 15.598.720,33 | 311.974,41 | Dezember 2017 | 15.519.039,31 | 310.380,79 | Zeitraum | Bemessungsgrundlage in € (Wetteinsatz) | Wettgebühr 2% in € | Jänner 2018 | 15.786.515,41 | 315.730,31 | Februar 2018 | 15.211.827,10 | 304.236,54 | März 2018 | 19.473.745,31 | 389.474,91 | April 2018 | 18.398.673,58 | 367.973,47 | Mai 2018 | 17.525.865,93 | 350.517,32 | Juni 2018 | 24.958.394,86 | 499.167,90 | Juli 2018 | 22.823.470,08 | 456.469,40 | August 2018 | 18.594.832,01 | 371.896,64 | September 2018 | 19.124.403,22 | 382.488,06 | Oktober 2018 | 20.374.142,87 | 407.482,86 | November 2018 | 20.248.859,83 | 404.977,20 | Dezember 2018 | 21.533.122,97 | 430.662,46 In der jeweils gesondert zu 1-12/2015, 1-12/2016, 1-12/2017 und 1-12/2018 ergangenen Bescheidbegründung wurde wie folgt ausgeführt: "Die Festsetzung erfolgte laut dem im Offenlegungsschreiben gestellten Antrag gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO, weil der Antrag auf Festsetzung binnen einer Frist von einem Monat ab Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages eingebracht wurde und sich die Selbstberechnung als nicht richtig erweist. Die Festsetzung liegt nicht im Ermessen der Abgabenbehörde. Gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG unterliegen im Inland abgeschlossene Wetten, die nicht dem GSpG unterliegen, wenn zumindest eine der am Rechtsgeschäft mitwirkenden Personen Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 2 GSpG ist, der Rechtsgebühr in Höhe von 2% vom Wetteinsatz und, wenn die Wetteinsätze verschieden sind, vom höheren Wetteinsatz. Gemäß § 33 TP 17 Abs. 2 GebG gilt eine Wette auch dann als im Inland abgeschlossen, wenn sie vom Inland in das Ausland vermittelt (§ 28 Abs. 3 GebG) wird oder wenn die Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus erfolgt. Gemäß § 28 Abs. 3 GebG sind zur Entrichtung der Gebühr bei Wetten im Sinne des § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG die Personen, die gewerbsmäßig Wetten abschließen oder vermitteln, zur ungeteilten Hand verpflichtet. Als Vermittlung im Sinne dieser Bestimmung gilt jedenfalls die Annahme und die Weiterleitung von Wetteinsätzen sowie die Mitwirkung am Zustandekommen der Wette auf andere Art und Weise. Die Abgabepflichtige mit Sitz Gibraltar betreibt eine Online-Wettplattform Internetadresse: https://***1***. Die Abgabenschuldnerin schloss in den im Spruch bezeichneten Monaten über die von ihr betriebener Website gewerbsmäßig Sportwetten ab. Zur Nutzung des Spielangebotes muss sich der Kunde auf der Website der Abgabepflichtigen registrieren. Hierbei hat der Teilnehmer seine persönlichen Daten (Vor- und Zuname, Wohnadresse, Geburtsdatum, E-Mail-Adresse etc.) richtig und vollständig bekanntzugeben und ist verpflichtet, allfällige Änderungen mitzuteilen. Die Abgabepflichtige legte monatlich im ZR 01-12/2018 die Bemessungsgrundlagen für gegenständliche Monate offen. Die Bemessungsgrundlage basiert auf jenem Einsatz, welcher von Kunden geleistet wurde, die mit einer österreichischen Wohnadresse auf der Wettplattform registriert sind. Es wurde ein Antrag auf Festsetzung gern. § 201 Abs. 3 Z 1 BAO gestellt. Eine Selbstberechnung der Wettgebühr wurde elektronisch über FinanzOnline mit "Null" übermittelt. Gemäß § 166 BAO kommt als Beweismittel im Abgabenverfahren alles in Betracht, was zur Feststellung des maßgebenden Sachverhaltes geeignet und nach Lage des einzelnen Falles zweckdienlich ist. Gemäß § 167 Abs. 2 BAO hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Ob die Teilnahme an einer Wette vom Inland aus erfolgt, ist ein als Ergebnis der Beweiswürdigung festzustellender Sachverhalt, der den zur Abgabepflicht führenden Tatbestand verwirklicht, demnach eine die Bemessungsgrundlage bedingende Tatsache, die einer Schätzung grundsätzlich nicht zugänglich ist (vgl. auch Fellner, Stempel- und Rechtsgebühren I10, § 33 TP 17 GebG Rz 7 sowie VwGH vom 20.11.2014, 2013/16/0085). Der VwGH hat dazu in seinem Erkenntnis vom 20.11.2014, 2013/16/0085, ausgesprochen, dass bei dieser Sachverhaltsfeststellung sowohl die Registrierung des "Users" mit einer inländischen Wohnanschrift als auch die Zuordnung der Wette zu einer "inländischen IP-Adresse" ein Indiz dafür sind, dass sich der Wettteilnehmer dabei im Inland befunden hat. Das Bundesfinanzgericht hat in seinen Erkenntnissen vom 08.05.2017, RV/7100024/2014, vom 28.06.2017, RV/7104383/2015; vom 21.08.2017, RV/7100702/2016; vom 16.02.2018, RV/7104387/2015; vom 28.03.2018, RV/7105344/2017; vom 04.04.2018, RV/7105345/2017; vom 04.04.2018, RV/7104839/2017; vom 25.04.2018, RV/7104384/2015; vom 25.04.2018, RV/7104385/2015; und vom 25.04.2018, RV/7104386/2015, die Zulässigkeit der Feststellung der Teilnahme vom Inland aus und daher die Festsetzung der Abgabe unter Heranziehung der Bemessungsgrundlage auf Basis der Teilnahmen von mit einer österreichischen Adresse registrierten Kunden bestätigt. Die gegenständlichen Festsetzungen erfolgen anhand der offengelegten Bemessungsgrundlagen auf Basis jener Umsätze, welche von Kunden erzielt wurden, die mit einer österreichischen Wohnadresse auf der Wettplattform registriert sind. Im Rahmen der Beweiswürdigung stellte die Abgabenbehörde, der genannten Rechtsprechung entsprechend, fest, dass in diesen Fällen vom Inland aus an Wetten teilgenommen wurde. Der VwGH hat im oben zitierten Erkenntnis ausgeführt, dass einem solchen Indiz zwar für konkrete Fälle durchaus entgegengetreten werden kann, doch müssen dazu konkrete diesem Beweisergebnis entgegenstehende Indizien angeführt werden. Wetten, bei denen der Einsatz nicht vom Spieler selbst stammt, sondern etwa in Form eines Gutscheines ("Freebets" und "Boni") durch den Wettanbieter zur Verfügung gestellt werden, sind in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. (siehe auch BFG vom 08.05.2017, RV/7100024/2015). Die von der Abgabenschuldnerin in diesem Zusammenhang begehrte Reduzierung der bekanntgegebenen Einsätze war daher nicht zu gewähren. Der Ansicht der Abgabenschuldnerin, die hier anzuwendende Gesetzesbestimmung sei verfassungswidrig und daher nicht anzuwenden, ist entgegen zu halten, dass die Beurteilung einer allfälligen Verfassungswidrigkeit nicht der Abgabenbehörde obliegt. Die Abgabenbehörde hat die Gesetze zu vollziehen, die in Geltung sind. Solange eine Bestimmung nicht für verfassungswidrig erklärt wird, ist sie von dieser anzuwenden." Beschwerde vom 14.6.2019 Fristgerecht wurde durch die Bf. Beschwerde gegen die Bescheide der belangten Behörde vom 17.4.2019 erhoben, auf eine Beschwerdevorentscheidung verzichtet und der Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung vor dem Senat sowie Festsetzung der Wettgebühren für die verfahrensgegenständlichen Monate mit Null gestellt. Die Bf. führte aus, dass sie ein international agierendes Unternehmen im Bereich Onlinewetten und Glücksspiel mit Sitz in Gibraltar und Betreiber von Internetplattformen sei, über die im Internet Sportwetten und Glücksspiele angeboten werden. Durch die Glücksspielgesetz Novelle 2008 und das Budgetbegleitgesetz 2011 sei es ab 1.1.2011 zu Anpassungen in § 33 TP 17 GebG und § 57 GSpG gekommen. Soweit die Bf. davon betroffen sei, sei damit die "Teilnahme von Inland aus" zur wesentlichen Tatbestandsvoraussetzung für Wettgebühren nach dem GebG. Tatsächlich sei es (technisch) unmöglich das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzung "Teilnahme vom Inland aus" festzustellen. Dazu sei festzuhalten, dass ein registrierter User, der über jeden Internetzugang auf das Angebot zugreife, das sowohl vom Inland aus als auch vom Ausland aus tun könne. Der Wohnort des Users sei daher kein Kriterium zur Feststellung, von wo aus die Teilnahme erfolgt. Ein User mit Wohnort innerhalb Österreichs könne daher sowohl vom inländischen Wohnort aus als auch seinem ausländischen Arbeitsort das Angebot nutzen. Ebenso werde das Angebot von Usern, die üblicherweise den Wohnort in Österreich haben, auch sonst vom Ausland aus genutzt (etwa während eines Urlaubsaufenthalts im Ausland). Aufgrund des weltweit möglichen Internetzugangs könne derselbe registrierte User über verschiedene Computer oder mobile devices Mobiltelefon uä. im In- und Ausland an Glückspielen teilnehmen. Für die Bf. als Anbieter von Wetten über das Internet sei es daher schon grundsätzlich nur möglich festzustellen, dass ein User, der bei seiner Registrierung bzw in der Folge anlässlich einer Änderung seiner Registrierungsdaten einen bestimmten Wohnort angegeben hat, an dem Internetangebot teilgenommen habe. Die Bf. könne daher jedem Teilnehmer zuverlässig jene Angaben (zB seinen Wohnort) zuordnen, die er im Zeitpunkt seiner Registrierung bzw der späteren Änderung seiner Registrierung gemacht habe. Dagegen sei es unmöglich verlässlich festzustellen, an welchem Ort ein registrierter User sich zum Zeitpunkt seiner Teilnahme am Glücksspiel befunden habe. Die Bf führte in diesem Zusammenhang aus, dass die IP-Adresse - entgegen der Ansicht des VwGH im Erkenntnis vom 20.11.2014, 2013/16/0085 - als Indiz für den tatsächlichen Aufenthaltsort eines Nutzers untauglich sei und wies dabei auf die technischen Möglichkeiten von Proxy-Servern und VPN-Diensten, sowie VPN/Proxy-Services sowie auf die Nutzung des Angebotes mit Smartphones hin. Ebenso sei eine Geolokalisation des Teilnehmers an einer Wette über die IP-Adresse nicht zielführend sei. Technisch sei es möglich und könne auch nicht ausgeschlossen werden, dass eine Teilnahme an einer Wette vom Ausland aus erfolge, dem Teilnehmer aber eine österreichische IP-Adresse zugeordnet werde bzw dass eine Teilnahme an einer Wette vom Inland aus erfolgt, dem Teilnehmer aber eine ausländische IP-Adresse zugeordnet werde. Die Feststellung, von welchem Ort aus die Teilnahme an einer Wette im Internet stattgefunden habe, sei daher technisch nicht in hinreichend verlässlicher Weise möglich. Zur Selbstbemessung und dem Antrag auf Festsetzung führte die Bf. wörtlich aus: "In einem Versuch dennoch unserer gebührenrechtlichen Verpflichtung nach § 33 TP 17 Abs. 3 GebG (idF Budgetbegleitgesetz 2011) nachzukommen - nicht zuletzt auch um finanzstrafechtliche Konsequenzen zu vermeiden (vgl § 2 Abs 2 FinStrG idF GSpG-Novelle 2008) - haben wir hinsichtlich der Wettgebühren iSd § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG Selbstberechnungen vorgenommen und fristgerecht (innerhalb eines Monats) einen Antrag auf Festsetzung des selbstberechneten Betrages gemäß § 201 BAO beim Finanzamt gestellt. Wir haben bereits im bisherigen Verfahren dargelegt, dass völlig unklar ist, wie die "Teilnahme vom Inland aus", die die Tatbestandsvoraussetzung für das Entstehen der Gebührenpflicht ist, bei online abgeschlossenen Wetten ermittelt bzw festgestellt werden soll. In dem Bemühen um eine Darstellung der Problematik haben wir die Berechnung anhand zweier unterschiedlicher Methoden vorgenommen, die wir dem Finanzamt offengelegt haben. In der Berechnungsmethode 1 waren all jene Wettumsätze enthalten, die von Kunden erzielt wurden, die sich mit einer österreichischen Adresse bei ***2***. registriert haben. Diese führten allerdings teilweise Wetten mit einer ausländischen IP-Adresse durch. Aus unserer Sicht lässt sich schon aus diesem Grund nicht ausschließen, dass sich Teilnehmer im Zeitpunkt ihrer Teilnahme tatsächlich nicht im Inland befunden haben und die Tatbestandsvoraussetzung der Gebührenpflicht nach § 33 TP 17 Abs. 2 GebG demnach nicht erfüllt ist. Nach der Berechnungsmethode 2 wurden dagegen all jene Wettumsätze erfasst, die mittels einer österreichischen IP-Adresse durchgeführt wurden. Darunter befanden sich allerdings Teilnehmer, die nicht mit einer inländischen Wohnadresse registriert waren. Auch nach dieser Berechnungsmethode kann aus unserer Sicht nicht ausgeschlossen werden, dass sich die betroffenen Teilnehmer im Zeitpunkt ihrer Teilnahme nicht ihn Inland befunden haben (zB Teilnehmer mit einem inländischen Registrierungsort, die aber während eines Auslandsaufenthaltes über ein österreichisches Firmennetzwerk oder ihr Handy Online gegangen sind) und daher die Tatbestandsvoraussetzung der Gebührenpflicht nach § 33 TP 17 Abs. 2 GebG wiederum nicht erfüllt ist. Wir haben somit auch unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass es weder für die Gebührenpflichtigen noch für die Abgabenbehörde möglich ist, bei der Berechnung der Wettumsätze, die als Bemessungsgrundlage für die Wettgebühren heranzuziehen sind, an die "Teilnahme vom Inland aus" anzuknüpfen, dass es also nicht möglich ist, das Vorliegen oder Nicht-Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzung (was dem Entstehen oder Nicht-Entstehen der Gebührenpflicht gleichzusetzen ist) mit Sicherheit festzustellen und nachvollziehbar nachzuweisen. Da uns kein Verfahren bekannt ist, wie sich der tatsächliche Ort der Platzierung und somit der für das Entstehen der Abgabenpflicht wesentliche Umstand der "Teilnahme vom Inland aus" vollständig und mit ausreichender Sicherheit feststellen lässt, haben wir bei der Berechnung und der Gebührenanzeige der Wettgebühren für Jänner 2015 bis einschließlich Dezember 2018 die Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach der ersten dargestellten Methode durchgeführt, die auf der (sachverhaltsmäßig mit Sicherheit nicht in allen Fällen zutreffenden) Annahme beruht, dass die mit einer österreichischen Adresse (österreichischen Wohnsitz) registrierten Kunden vom Inland aus teilnehmen. Da sich die tatsächliche Feststellung der "Teilnahme vom Inland aus" - diese stellte die hier wesentliche Tatbestandsvoraussetzung für das Entstehen einer Gebührenpflicht gemäß § 33 TP 17 GebG dar - als unmöglich herausgestellt hat, haben wir nach Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages jeweils einen Antrag auf Festsetzung gemäß § 201 Abs 3 Z 1 BAO an das Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel gerichtet. 5. Die Bemessung erfolgte dabei immer nach der bereits zuvor dargestellten Methode, nach der als Bemessungsgrundlage jene Wettumsätze herangezogen wurden, die von Kunden erzielt wurden, die sich mit einer österreichischen Adresse bei ***5*** Ltd registriert haben (Berechnungsmethode 1). Bei der Darlegung unserer Bedenken hinsichtlich der Tatbestandsvoraussetzung der "Teilnahme vom Inland aus" wiesen wir insbesondere darauf hin, dass auch das Abstellen auf den Registrierungsort nicht mit einer "Teilnahme vom Inland aus" gleichgesetzt werden kann, weil es jederzeit möglich ist, dass ein mit einer österreichischen Wohnadresse registrierter Kunde auch vom Ausland aus online Wetten abschließt, was von uns aber festgestellt werden kann. Das Gleiche gilt selbstverständlich für einen mit einer ausländischen Wohnadresse registrierten Kunden, der (auch) vom Inland aus online Wetten abschließt." In einer ausführlichen rechtlichen Beurteilung äußerte sich die Bf. weiters zur fehlenden Ermittlung des Grundtatbestandes und zum Indizienbeweis. Zur rechtswidrigen Einbeziehung von "Freebets" führte sie unter anderem aus: "Steuergegenstand des § 33 GebG TP 17 Abs 1 Z 1 ist einzig und allein der Wetteinsatz. Darunter ist jener Betrag zu verstehen, den der Wettkunde auf den Ausgang eines sportlichen Ereignisses setzt. Vermittlungsprovisionen sind ebenfalls Gegenstand der Wettgebühr, womit der Gesetzgeber klargestellt hat, dass sämtliche Konsumausgaben des Wettkunden im Zusammenhang mit einer Sportwette der Wettgebühr unterliegen und in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind. Wetteinsatz im Sinne des Gesetzes (§ 33 GebG TP 17 Abs 1 Z 1) ist somit der Gesamtbetrag der vom Kunden als Konsumausgabe gewidmeten Betrages, den er bereit ist zu verlieren, sofern das von ihm erwartete Ergebnis nicht eintritt. Selbst den GebR ist klar zu entnehmen, dass für den Wetteinsatz als Bemessungsgrundlage für die Wettgebühr notwendigerweise eine Entgeltlichkeit gegeben sein muss. So wird in Rz 807 eindeutig auf den "Wert des bedungenen Entgelts" abgestellt. Das Finanzamt legt die einschlägigen Gesetzesbestimmungen mit ihrer Rechtsansicht, "Free Bets" wären (gebührenerhöhend) ebenfalls in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen, rechtswidrig (auch denkunmöglich) aus und unterstellt damit dem § 33 TP 17 Abs 1 Ziffer 1 einen verfassungswidrigen (gleichheitswidrigen) Inhalt. Das Finanzamt übersieht in seinen Bescheidbegründungen, dass es sich bei "Free Bets", wie schon aus der Bezeichnung klar hervorgeht, nicht um "Entgelt" handelt, das der Kunde einsetzt, sondern um eine Quotenveränderung von uns zu Gunsten des Kunden. Setzt ein Kunde beispielsweise einen Betrag von EUR 10,- wird ihm die Möglichkeit geboten, diesen Einsatz fiktiv als Einsatz von EUR 20,- zu berechnen. Derartige Incentives, die von unserer Seite kommen, werden etwa bei Geburtstagen des Kunden oder als Treueprämie nach 3 Jahren Bestand des Kundenkontos angeboten. Diese "Gutscheine" können im Regelfall nicht ohne Geldeinsatz verwendet werden und verändern damit lediglich die Gewinnquote. Weiters sind Gewinne aus diesen "Free Bets" nicht nach dem ersten Setzen auszahlbar, sondern müssen in vielen Fällen nochmals oder sogar mehrmals eingesetzt werden, um eine Auszahlung zu ermöglichen. Ein Wetteinsatz im Sinne des Gebührengesetzes liegt bei diesen Incentives jedenfalls nicht vor, der Kunde leistet in dem Betrag der Incentivierung keine Zahlung. Damit liegt aber schon auf Basis einer Wortinterpretation des Gesetzes kein "Wetteinsatz" des Kunden iSv § 33 TP 17 (1) Ziffer 1 GebG vor, der in die Bemessungsgrundlage für die Bemessung der Rechtsgeschäftsgebühr einzubeziehen wäre. Bei einem "Wetteinsatz" kann es sich (denkmöglich) nur um ein Entgelt des Kunden handeln, das von diesem selbst bezahlt wird. Ein solcher Wetteinsatz liegt aber bei "Free Bets" jedenfalls nicht vor. Bemessungsgrundlage für die Wettgebühr ist gemäß § 33 TP 17 Abs 1 Z 1 GebG der Wetteinsatz. […] Die Behörde legt das Gesetz dahingehend aus, dass auch "Free Bets", bei denen der Einsatz nicht vom Wetteilnehmer selbst stammt, sondern etwa in Form eines Gutscheines durch den Wettanbieter zur Verfügung gestellt wird, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen ist. Die belangte Behörde begründet dies damit, dass es gleichgültig sei, wie der Wetteinsatz tatsächlich aufgebracht werde; der Wetteinsatz müsse nicht vom Teilnehmer selbst stammen. Diese Ansicht steht im Einklang mit Auffassungen in der Literatur, wonach es nicht darauf ankommen soll, wie der Wetteinsatz tatsächlich erbracht wird. […] Dabei wird jedoch übersehen, dass zwischen den genannten Beispielen ein wesentlicher Unterschied besteht: Während ein Darlehen oder Geschenk, genauso wie sonstige Mittel, die dem Wettteilnehmer von Dritter Seiter zur Verfügung gestellt und zur Bezahlung des "Kaufpreises" für die Teilnahme an einer (Online-) Wette verwendet werden, tatsächlich (wenn auch z.T. nur kurzfristig) zu einer Erhöhung der Einnahmen des Wettanbieters führen, ist dies bei einer kostenlosen Wettteilnahme gerade nicht der Fall. Es handelt sich in diesen Fällen daher eben nicht um einen "Einsatz", also einer (wenn auch gegebenenfalls von Dritter Seite bezahlten), Gegenleistung des Wettteilnehmers für die Hoffnung auf eine Gewinnchance, die dem Wettanbicter zufließt und seinen Ertrag erhöht. Die Einnahmen des Wettanbieters reduzieren sich unter Umständen sogar (z.B. bei einem Gewinn des gratis teilnehmenden Teilnehmers), sodass die Einbeziehung in die Bemessungsgrundlage zu einer Besteuerung trotz negativer Einkünfte des Wettanbieters führen würde. Derartige Vergünstigungen können daher keinen "Wetteinsatz" des Kunden darstellen, sondern sind lediglich Marketingmaßnahmen ähnlich solchen Zugaben, die zur Absatzförderung von Waren häufig eingesetzt werden […]. Darüber hinaus können Gewinne, die im Rahmen derartiger "Free Bets" erzielt werden, nicht sofort ausbezahlt werden, sondern müssen mehrfach wieder eingesetzt werden, sodass sie ohnedies steuerwirksam in der Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden. … Die Einbeziehung von "Free Bets" in die Bemessungsgrundlage kann überdies zu einer exzessiven Besteuerung fuhren, die bei Weitersetzen des Gewinnes zur Folge haben kann, dass der Steuerwert höher ist als der ursprünglich vom Kunden aufgewendete Betrag. Eine gesetzliche Grundlage für diese unzutreffende Rechtsansicht des Finanzamts, wonach "Free Bets" in die Bemessungsgrundlage nach § 33 TP 17 GebG einzurechnen wären, ist nicht erkennbar. Mangels Vorliegen von Vermögenswerten Leistungen durch den Wettteilnehmer können "Free Bets" als solche nicht der Wettgebühr unterliegen. Aufgrund der rechtsgrundlosen Einbeziehung von "Free Bets" sind die angefochtenen Bescheide mit Rechtswidrigkeit belastet und daher aufzuheben." Zudem sah die Bf. eine Mangelhaftigkeit in der Bescheidbegründung der belangten Behörde sowie eine Verletzung der Dienstleistungsfreiheit gemäß Art. 56 AEUV durch den Gebührentatbestand des § 33 TP 17 Abs. 2 GebG und äußerte sie Bedenken hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Tatbestandsvoraussetzung der "Teilnahme vom Inland aus". Da die verfahrensgegenständlichen Wettgebühren auf einer verfassungswidrigen Grundlage beruhen würden, seien sie mit Null festzusetzen. Vorlagebericht vom 27.8.2019 Mit Vorlagebericht vom 27.8.2019 - eine Kopie davon erging an die Bf. - wurden die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorgelegt. Die belangte Behörde führte in ihrer Stellungnahme im Wesentlichen aus: "Der VwGH hat in seinem Erkenntnis vom 20.11.2014, 2013/16/0085, ausgesprochen, dass bei dieser Sachverhaltsfeststellung sowohl die Registrierung des "Users" mit einer inländischen Wohnanschrift als auch die Zuordnung der Wette zu einer "inländischen IP-Adresse" ein Indiz dafür sind, dass sich der Wettteilnehmer dabei im Inland befunden hat. Für die Bemessungsgrundlage wurden die Teilnahmen von Usern, welche mit einer inländischen Wohnanschrift registriert sind, herangezogen. Wie der VwGH in oben zitiertem Erkenntnis ausgesprochen hat, stellt die Registrierung des "Users" mit einer inländischen Wohnanschrift ein Indiz dafür dar, dass sich der Teilnehmer im Inland befunden hat. Voraussetzung für die Teilnahme am gegenständlichen Wettangebot ist die Registrierung auf der Plattform. Für die Registrierung hat der Spielteilnehmer persönliche Daten richtig und vollständig auszufüllen sowie allfällige Änderungen bekanntzugeben. Es ist anzunehmen, dass diese den Tatsachen entsprechen. Es wurden für konkrete Ausspielungen keine ausreichenden, dem Beweisergebnis entgegenstehende Indizien erbracht bzw. konnten keine ermittelt werden. In Übereinstimmung mit der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes und jener des BFG (BFG vom 08.05.2017, RV/7100024/2014, vom 28.06.2017, RV/7104383/2015, vom 21.08.2017, RV/7100702/2016, vom 16.02.2018, RV/7104387/2015, BFG 28.03.2018, RV/7105344/2017, vom 04.04.2018, RV/7105345/2017, vom 04.04.2018, RV/7104839/2017, vom 25.04.2018, RV/7104384/2015, vom 25.04.2018, RV/7104385/2015, vom 25.04.2018, RV/7104386/2015, vom 28.08.2018, RV/7105346/2017), hat das Finanzamt im Rahmen der Beweiswürdigung die Teilnahme an einer Wette durch einen User, der mit einer inländischen Wohnanschrift registriert war, als eine Teilnahme vom Inland iSd § 33 TP 17 Abs. 2 GebG gewertet und auf dieser Basis die Gebühren festgesetzt. Wie der VwGH in oben zitiertem Erkenntnis ausgesprochen hat, stellt die Registrierung des "Users" mit einer inländischen Wohnanschrift ein Indiz dafür dar, dass sich der Teilnehmer im Inland befunden hat. Dementsprechend widerspricht die Ansicht der Bf., die Registrierungsadresse sei kein tauglicher Indizienbeweis, dieser höchstgerichtlichen Judikatur. Eine Kumulation der Indizien der Registrierungsadresse und der IP-Adresse wird von der Rechtsprechung nicht gefordert, daher sind nicht nur jene Fälle, in denen beide Indizien auf das Inland deuten heranzuziehen, und sind auch keine Abschläge bei Abweichungen zwischen diesen beiden, bzw. wenn nur eines dieser Indizien bekannt ist, zulässig (vgl. insb. BFG vom 28.06.2017, RV/7104383/2015). Die Indizien der Registrierungsadresse und der IP-Adresse sind laut der Rechtsprechung des VwGH gleichwertig. Mit dem Indiz der IP-Adresse kann dem Indiz der Registrierungsadresse nicht entgegengetreten werden. … Zum Vorwurf fehlender Ermittlungen durch das Finanzamt wird das Erkenntnis des BFG vom 21.08.2017, RV/7100702/2016, zitiert: […] Der Bf. war bekannt, dass das Finanzamt auf Grund des - nach der oa. Judikatur geeigneten - Indiz "österreichische Registrierungsadresse" zur Überzeugung gelangt ist, dass der abgabepflichtige Tatbestand verwirklicht ist. Es wäre daher an der Bf. gelegen, seine gegenteilige Behauptung durch ein konkretes, substantiiertes Vorbringen zu entkräften. Die Kundendaten kennt nur die Bf. (und nicht die Abgabenbehörde) und befinden sich die Bücher der Bf. und alle sonstigen Geschäftsunterlagen der Bf. im Ausland. Beweisvorsorgemöglichkeiten stehen nur der Abgabenpflichtigen, aber nicht der Abgabenbehörde zur Verfügung. Nur die Bf. ist am Spielabschluss als Vertragspartei beteiligt und könnte daher ihrer Vertragspartner fragen, in welchem Land sie sich bei der Spielteilnahme aufhalten oder die Kunden darüber informieren, dass bei einer Registrierung mit einer österreichischen Adresse grundsätzlich von einer Spielteilnahme vom Inland aus ausgegangen wird. Es wäre dazu nicht erforderlich, den Kunden Auskünfte über ihren genauen Aufenthaltsort abzuverlangen. Zu den Bedenken der Bf. wird auf die Ausführungen in Punkt 14 der Begründung der Entscheidung des UFS 20.11.2013, RV/2388-W/13 verwiesen. … Hinsichtlich der gewährten Boni/freebets wird festgehalten: Bemessungsgrundlage der Wettgebühr gem. § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG ist der Wetteinsatz. Einsatz ist alles was der Wettteilnehmer im Rahmen des Wettvertrages einsetzt. Es kommt nicht auf die Herkunft der eingesetzten vermögenwerten Leistung an, es kommt nicht darauf an von welcher Seite diese gewährt wird bzw. wie diese (von welcher Seite auch immer) finanziert wird. Es kommt lediglich darauf an was eingesetzt wird. Die Wettgebühr ist eine Rechtsgeschäftsgebühr, vergebührt wird der Abschluss bestimmter Glücksverträge. Es sind keine ertragssteuerlichen oder betriebswirtschaftlichen Überlegungen anzustellen. Der Tatbestand des § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG setzt nicht voraus, dass Einsatz nur dasjenige ist, was zu einer Vermögensvermehrung beim Wettveranstalter führt. Bei den gewährten Boni welche eingesetzt werden handelt es sich jedenfalls um Einsätze im Sinne des § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG. Dies ist in mehreren BFG Erkenntnissen bestätigt worden (vgl. BFG vom 08.05.2017, RV/7100024/2015). Hinsichtlich des Vorbringens der Bf., die hier anzuwendende Gesetzesbestimmung sei verfassungswidrig wird festgehalten, dass die Beurteilung einer allfälligen Verfassungswidrigkeit nicht der Abgabenbehörde obliegt. Die Behörde hat die Gesetze bis zu einer allfälligen Aufhebung zu vollziehen. Der Verfassungsgerichtshof hat in Fällen betreffend Online Glücksspiel/Wetten in Bezug auf die Glücksspielabgabe gem. § 57 Abs. 1 und 2 GSpG bzw. die Wettgebühr gem. § 33 TP 17 GebG und die Ausgestaltung der Abgabetatbestände ("Teilnahme vom Inland aus") keine Bedenken und hat mit Beschlüssen jeweils vom 26.02.2018, E 3389/2017 und E 2913/2017 (Bezug zu BFG RV/7100702/2016 und RV/7104383/2015) und die Beschluss vom 24.09.2018, E 2251/2017, (Bezug zu BFG RV/7100024/2014) die Beschwerden abgewiesen, weil diese keine hinreichende Aussicht auf Erfolg hatten. Darüber hinaus wird im Zusammenhang mit der Verfassungsmäßigkeit der Wettgebühr auf die Beschlüsse des VfGH vom 30.11.2011, G 12-14/11; vom 13.03.2013, B 200/13-3; vom 21.11.2013, B 618/2013; vom 21.11.2013, B 1289/2013; und vom 21.11.2013, B 617/2013, B 1116/2013 verwiesen. […]" Vorhalte des Bundesfinanzgerichtes und Stellungnahmen der Verfahrensparteien Mit Beschluss des BFG vom 1.3.2021 teilte die Berichterstatterin der Bf. zur Vorbereitung auf die beantragte mündliche Verhandlung vor dem Senat mit, wie sich die Sach- und Rechtslage für sie darstelle und gab der Bf. Gelegenheit zur Abgabe einer Stellungnahme - insbesondere auch im Hinblick auf die gegenüber der Rechtsvorgängerin der Bf. ergangenen höchstgerichtlichen Entscheidungen. Zudem wurde die Bf. aufgefordert, zu den von der Bf. ihren Kunden gewährten "Boni" und "freebets/Freispiele" nähere Details (hinsichtlich des Erkenntnisses des VwGH zum der Begriff der "Jahresbruttospieleinnahmen", VwGH 24.6.2020, Ro 2018/17/0003) und zahlenmäßige Angaben für die einzelnen Monate dem BFG bekanntzugeben. Stellungnahme der Bf. vom 28.7.2021 Mit Schriftsatz vom 28.7.2021 brachte die Bf. eine ergänzende Stellungnahme ein und verwies zum bisherigen Vorbringen auf ihre Anträge und Ausführungen, welche vollinhaltlich aufrechterhalten werden. Des weiteren führte sie wie folgt aus: "I. Wettgebühr gemäß § 33 TP 17 GebG 1.Die Festsetzung der Wettgebühren für den Zeitraum 01/2011 bis 12/2018 erfolgte gemäß § 201 Abs 3 BAO. In den Festsetzungen der Wettgebühr für den gegenständlichen Abgabenzeitraum wurden keine den Kunden gewährten Boni berücksichtigt. Zusätzlich waren in der zugrundeliegenden Bemessungsgrundlage auch Freispiele (Free Bets) und stornierte Wetten (Cancelled Bets) enthalten (siehe dazu im Detail Punkte 11 ff). 2. Wie im Beschluss des BFG vom 1.3.2021 angefordert, übermitteln wir in der Beilage 2: "***5*** Bonus Wettgebühr" den Betrag der gewährten Boni, Free Bets und Cancelled Bets für den Zeitraum 01/2011 bis 12/2018 auf monatlicher Basis. Wir weisen ausdrücklich darauf hin, dass es sich bei der Beilage 2 um einen integrierenden Bestandteil der vorliegenden Stellungnahme handelt und der Inhalt dieser Beilage hiermit seinem gesamten Inhalt nach ebenfalls zum Vorbringen dieser Stellungnahme erhoben wird. 3. Hinsichtlich der in Punkt 3.1 des Beschlusses des BFG vom 1.3.2021 angeführten Bonusbeträge mir den Zeitraum 09/2011 bis inklusive 09/2012 erlauben wir uns darauf hinzuweisen, dass es sich bei diesen Beträgen um die Wettgebühren und die Boni der ***2***. handelt. Dieses Unternehmen ist der Rechtsvorgänger der ***Bf1*** Die korrekten Daten zur Bemessungsgrundlage und den Boni sind der o.a. Beilage./2 zu entnehmen. Die in der Beilage 2 angeführten Daten zur Bemessungsgrundlage und Wettgebühr stimmen auch mit den Daten der Tabelle in Punkt 3.2 "Angefochtene Bescheide" überein. 4. Bei den in der Beilage 2 angeführten gewährten Boni, handelt es sich um jene Bonusbeträge, die den ***5*** Ltd Kunden gewährt wurden. Diese waren in der ursprünglichen Offenlegung im Einsatz enthalten und haben somit die Bemessungsgrundlage der Wettgebühr im verfahrensgegenständlichen Zeitraum 01/2011 bis 12/2018 erhöht. Basierend auf der aktuellen Judikatur des VwGH und des BFG (siehe dazu unten Punkte 5ff) sind die gewährten Boni bei richtiger rechtlicher Beurteilung des Sachverhalts aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden. 5. Bemessungsgrundlage für die Wettgebühr ist gemäß § 33 TP 17 Abs 1 Z 1 GebG der Wetteinsatz. Unter dem Begriff "Wetteinsatz" wird im Allgemeinen der vereinbarte Preis für die Hoffnung auf eine Gewinnchance verstanden. So gilt auch nach der vergleichbaren Rechtslage des Glücksspielgesetzes (§ 2 Abs 1 Z 2 GSpG) als "Einsatz" eine vermögenswerte Leistung, die ein Teilnehmer oder andere in Zusammenhang mit der Teilnahme am Glücksspiel erbringen. Gleiches muss auch bei Wetten gelten. Der Einsatz ist somit jener Betrag, der - vereinbarungsgemäß - vom Wettteilnehmer selbst (oder "einem anderen") aufzuwenden ist, um an der Wette teilnehmen zu können (Kaufpreis bzw Entgelt für den Erwerb eines noch ungewissen Vorteils, dh der Gewinnchance), wobei jede Vermehrung des Vermögens bzw. der Einnahmen des Wettanbieters bemessungsgrundlagenerhöhend zu berücksichtigen ist. Der Einsatz muss eine Vermögenswerte Leistung darstellen (vgl auch VwGH 24.6.2020, Ro 2018/17/0003). 6. In der oben bereits zitierten Entscheidung des VwGH vom 24.6.2020 (Ro 2018/17/0003-5) zur Glücksspielabgabe hat sich das Höchstgericht auch mit der steuerlichen Behandlung von Boni auseinandergesetzt. Nach Ansicht des VwGH kann ein Bonus abhängig von seiner konkreten Ausgestaltung den Einsatz des Spielteilnehmers und dadurch die Bemessungsgrundlage für die Glücksspielabgabe kürzen. Nachdem das Höchstgericht in der genannten Entscheidung auf die Behandlung der Boni auf Ebene des Einsatzes eingeht, ist die Entscheidung in analoger Auslegung und verfassungskonform - zur Vermeidung unsachlicher (gleichheitswidriger) Ergebnisse - ebenfalls entsprechend auf die Wettgebühr anzuwenden. 7. Zur bloßen Gewährung des Bonus hält der VwGH in der o.a. Entscheidung fest, dass diese noch zu keiner Berücksichtigung bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage führt. Folglich hat die bloße Gewährung des Bonus keinen Einfluss auf die Bemessungsgrundlage. Wie oben ausgeführt hat der VwGH (aaO) ausgesprochen, dass die Gewährung von Boni noch zu keiner Berücksichtigung bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage führt. 8. Diese Aussage des VwGH wurde erst kürzlich vom BFG im Erkenntnis vom 31. Mai 2021 (GZ. RV/7104456/2019) bestätigt. Zur Behandlung der gewährten Boni hält das Gericht fest: "Weder die Gewährung der "Boni" durch Gutschrift auf dem "Bonuskonto" noch die Verwendung der auf dem "Bonuskonto" befindlichen Beträge zusätzlich zu "Echtgeldeinsätzen" haben somit einen Einfluss auf die Bemessungsgrundlage." Die Verwendung der auf dem "Bonuskonto" befindlichen Beträge erhöht lediglich die Gewinnchance des Spielers und kommt diesem daher eine Rabattfunktion zu." 9. Basierend auf der oben beschriebenen aktuellen Judikatur des VwGH, sind daher die in der Beilage ./2 angeführten Beträge der gewährten Boni von der Bemessungsgrundlage abzuziehen, da diese keine vermögenswerte Leistung darstellen und folglich nicht als Einsatz zu qualifizieren sind. 10. Wir weisen nochmals ausdrücklich darauf hin, dass die gewährten Boni im gegenständlichen Fall weder in Bargeld abgelöst werden noch an andere Spieler (ggf gegen Entgelt) weitergegeben werden können. 11. Weiters haben wir unseren Kunden ab dem Zeitraum 08/2013 bis 12/2018 Free Bets (Freispiele) angeboten. Diese waren ebenfalls im Einsatz der ursprünglichen Offenlegung enthalten und haben somit die Bemessungsgrundlage der Wettgebühr im verfahrensgegenständlichen Zeitraum ab 08/2013 bis 12/2018 erhöht. 12. Wie oben angeführt, hat die bloße Gewährung eines Bonus gemäß aktueller VwGH und BFG Judikatur keinen Einfluss auf die Bemessungsgrundlage, da zu diesem Zeitpunkt noch ungewiss ist, ob der Spieler den Bonus für eine (weitere) Spielteilnahme nutzen wird. Erst bei der tatsächlichen Inanspruchnahme des Bonus oder Freispiels tritt Gewissheit über deren Verwendung ein und folglich kann der Bonus bei einer systematisch richtigen Auslegung und einer durch das verfassungsrechtliche Sachlichkeitsgebot vorgegebenen Auslegung der relevanten gesetzlichen Bestimmungen erst in dem Kalendermonat, in dem er eingelöst wird, in der Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden. 13. Zur Behandlung eines Freispiels für eine weitere Spielteilnahme hält der VwGH fest: "Bei einer tatsächlichen Inanspruchnahme des Rabatts anlässlich einer späteren Spielteilnahme braucht der Spieler nur einen um diesen Rabatt verminderten Einsatz oder im Falle eines Freispiels gar keinen Einsatz zu leisten. Daher kann bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage im Rahmen der Einsätze nur der um den Rabatt verringerte tatsächlich geleistete Einsatz dieses Spielers angesetzt werden. Im Falle eines Freispiels ist hinsichtlich dieses Teilnehmers von einem Einsatz von Null auszugehen." 14. Wir weisen darauf hin, dass auch die von uns angebotenen Free Bets (Freispiele) weder in Bargeld abgelöst werden noch an andere Spieler (ggf gegen Entgelt) weitergegeben werden können. Es fehlt somit auch bei den Free Bets an einer vermögenswerten Leistung, die zu keiner Erhöhung der Bemessungsgrundlage führt (führen kann). 15. Darüber hinaus sind Gewinne aus diesen nicht nach dem ersten Setzen auszahlbar, sondern müssen nochmals oder sogar mehrmals eingesetzt werden, um eine Auszahlung zu ermöglichen. Ein Wetteinsatz im Sinne des Gebührengesetzes (GebG) liegt bei diesen Incentives jedenfalls nicht vor, der Kunde leistet in dem Betrag der Incentivierung keine Zahlung. Es handelt sich somit weder bei der ursprünglichen Gewährung der Free Bets (der Freispiele), noch nach erstmaligem Setzen derselben, um einen Spieleinsatz und daher um eine vermögenswerte Leistung des Kunden, die denkmöglich und damit auch verfassungskonform als Bemessungsgrundlage für die Wettgebühr herangezogen werden könnte. 16. Auch das BFG hat bei Freispielen, die weder in Geld (Waren) abgelöst werden können, noch an andere Spieler (entgeltlich) übertragen werden können, deren Rabattfunktion bestätigt und eine Einbeziehung in die Bemessungsgrundlage zu Recht verneint. 17. Basierend auf der oben beschriebenen aktuellen Judikatur des VwGH, sind daher auch die in der Beilage 2 angeführten Beträge der Free Bets (Freispiele) von der Bemessungsgrundlage abzuziehen, da diese nicht als vermögenswerte Leistung zu qualifizieren sind und im Fall eines Freispiels von einem Einsatz von Null auszugehen ist. Der VwGH hat dazu im Erkenntnis vom 24.6.2020 (Ro 2018/17/0003) Folgendes festgestellt (Zitat): "[ ] Bei einer tatsächlichen Inanspruchnahme des Rabatts anlässlich einer späteren Spielteilnahme braucht der Spieler nur einen um diesen Rabatt verminderten Einsatz oder im Falle eines Freispiels gar keinen Einsatz zu leisten. Daher kann bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage im Rahmen der Einsätze nur der um den Rabatt verringerte tatsächlich geleistete Einsatz dieses Spielers angesetzt werden. Im Falle eines Freispiels ist hinsichtlich dieses Teilnehmers von einem Einsatz von Null auszugehen." Diesen Ausführungen des VwGH, die auch in unserem Fall Anwendung enden, ist nichts weiter hinzuzufügen. 18. Zusätzlich waren im Einsatz der ursprünglichen Offenlegung im Zeitraum 09/2011 bis einschließlich 12/2018 auch so genannte "Cancelled Bets" (stornierte Wetten) im Einsatz enthalten und haben somit die Bemessungsgrundlage der Wettgebühr im verfahrensgegenständlichen Zeitraum ab 09/2011 bis einschließlich 12/2018 erhöht. 19. Bei den Cancelled Bets handelt es sich um stornierte Wetten. Eine Wette wird dann storniert, wenn ein Ereignis, auf das die Spieler gewettet haben, abgebrochen wird. Als Beispiel kann hier genannt werden, dass z.B. ein Fußballspiel unvorhergesehen abgesagt wird und folglich alle Wetten, die mit diesem Spiel verbunden sind, storniert werden müssen. Alle bezahlten Einsätze für diese stornierten Wetten, sind den Kunden zurückzuerstatten. 20. Gemäß § 33 TP 17 Abs 1 Z 1 GebG unterliegen im Inland abgeschlossene Wetten, die nicht dem GSpG unterliegen, einer Gebühr iHv 2 % des Wetteinsatzes, wenn zumindest eine der am Rechtsgeschäft mitwirkenden Personen Unternehmer isd § 2 Abs 2 GSpG ist. Zusätzlich sieht § 33 TP 17 Abs 2 GebG vor, dass eine Wette auch dann als im Inland abgeschlossen gilt, wenn sie vom Inland in das Ausland vermittelt (§ 28 Abs 3) wird oder wenn die Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus erfolgt. 21. Die Definition der Wette findet sich nicht im Gebührengesetz, sondern in § 1270 ABGB: "Wenn über ein beyden Theilen noch unbekanntes Ereigniß ein bestimmter Preis zwischen ihnen für denjenigen, dessen Behauptung der Erfolg entspricht, verabredet wird: so entsteht eine Wette." Demnach handelt es sich bei einer Wette um die Zusage einer Leistung für den Fall, dass sich eine Behauptung über eine von beiden Parteien noch unbekanntes Ereignis als richtig erweist. Das aleatorische Moment bei der Wette liegt in der Ungewissheit über den Ausgang der Meinungsäußerungen der Vertragsparteien. 22. Bei den Cancelled Bets ist die Wette jedoch nicht zu Stande gekommen und storniert worden, etwa wenn ein Ereignis, auf das die Spieler gewettet haben, abgebrochen wird (siehe oben). Folglich wurde der Tatbestand des § 33 TP 17 Abs 2 GebG, der die Wettgebühr auslöst, schon dem Grunde nach nicht erfüllt. 23. Basierend auf den o.a. Ausführungen, sind daher die in der Beilage 2 angeführten Beträge der Cancelled Bets (stornierte Wetten) von der Bemessungsgrundlage abzuziehen, da hier der Tatbestand des § 33 TP 17 Abs 2 GebG nicht erfüllt ist. Beweis: Betrag der gewährten Boni, Free Bets und Cancelled Bets für den Zeitraum 01/2011 bis 12/2018 auf monatlicher Basis (Beilage ./2), wie bisher und wie oben. […]" Die Bf. legte in der Beilage ./2 (Wettgebühren) tabellarisch für den Zeitraum 01/2011 bis 12/2018 eine monatliche Berechnung der Bemessungsgrundlagen laut Festsetzungsbescheid sowie der (neuen) Bemessungsgrundlage und der sich daraus ergebenden Wettgebühr nach Abzug der gewährten Boni/Freebets/Cancelled Bets vor. Stellungnahme der belangten Behörde vom 18.1.2022 Die belangte Behörde gab dazu am 18.1.2022 eine Stellungnahme nachfolgenden Inhalts ab und übermittelte von aus der Internetseite "***3***" "***4***" abgefragte Bonusbedingungen mit Stand 17.1.2021: "Die Bf. hält in ihrer Stellungnahme vom 28.07.2021 ihre Anträge vollinhaltlich aufrecht und begehrt sohin nach wie vor eine Festsetzung der Glücksspielabgaben und der Wettgebühren für sämtliche anhängigen Zeiträume mit Null, nimmt jedoch nur zum Thema "Boni" und zu "stornierten Wetten" Stellung und zum Grundsätzlichen nicht. In der Stellungnahme finden sich keine Ausführungen zu den konkret angebotenen Arten von "Boni" und zu deren Ausgestaltung, sondern wird pauschal vorgebracht, dass aufgrund der ergangenen Rechtsprechung sämtliche Boni von den Bemessungsgrundlagen der Glücksspielabgabe und der Wettgebühren in Abzug zu bringen seien. Laut den beigelegten Tabellen betragen solche "Boni" bei der Glücksspielabgabe zwischen ca 10 % (2012) und 19 % (2018) der Bemessungsgrundlage (Jahresbruttospieleinnahmen) und sohin einen noch höheren Anteil der Einsätze. Jeder dritte bis vierte eingesetzte Euro ist daher laut dieser Aufstellung ein "Bonus". Bei den Wettgebühren betragen die "Boni" laut den Tabellen ca. zwischen unter 1 % bis 3 % der Einsätze - der Anteil ist sohin sehr viel geringer. Allgemein zur rechtlichen Beurteilung von Boni: Der VwGH hat in seinem Erkenntnis vom 24.06.2020, Ro 2018/17/0003, ausgesprochen, dass Boni jedenfalls keine ausgezahlten Gewinne darstellen und daher nicht von der Bemessungsgrundlage (Jahresbruttospieleinnahmen) abzuziehen sind. Abgesehen davon wurde in diesem Erkenntnis ausgeführt, dass im konkreten Einzelfall zu untersuchen ist, ob eine konkrete Begünstigungen einen von einer allfälligen weiteren Spielteilnahme unabhängigen Vermögenswert darstellt - dies ist zum Beispiel dann der Fall wenn eine Bargeldablöse gewährt oder eine Weitergabe möglich ist. Nur wenn der Bonus einen von einer weiteren Spielteilnahme unabhängigen Vermögenswert darstellt ist dieser als Einsatz in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen, anderenfalls ist von einem Rabatt auszugehen. Relevant ist aus Sicht des Finanzamtes, ob es sich um ein Guthaben handelt, welches gewährt wird, und sodann zuerst an einer gewissen Anzahl an Spielen eingesetzt werden muss bevor es auszahlbar wird (dh vor Erfüllung dieser Bedingung nicht auszahlbar ist), oder ob es sich um eine Art Geschenk handelt, welches nach einer gewissen Anzahl an Echtgeldeinsätzen gewährt wird und im Zeitpunkt der Gewährung sofort auszahlbar ist. Im ersteren Fall würde es sich, aus Sicht des Finanzamtes, im Lichte der Judikatur des VwGH, nicht um einen Einsatz handeln, weil der Bonus nicht unabhängig von einer weiteren Spielteilnahme auszahlbar oder weitergebar ist. Dies gilt jedoch nur solange die vorgesehene Bedingung (zB fünfmalige Verwendung) nicht erfüllt ist. Wenn die Bedingung erfüllt ist und der Bonus auszahlbar wird, dh zu Echtgeld wird, dann ist die weitere Verwendung natürlich als Einsatz zu werten. Im zweiteren Fall wäre der Bonus nach Gewährung sofort frei verfügbar und unabhängig von einer weiteren Spielteilnahme einlösbar und daher als Einsatz in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen, wenn er für eine Spielteilnahme verwendet wird. Es wird dazu auf zwei BFG Erkenntnisse welche nach der Rechtsprechung des VWGH zum Thema Boni ergangen sind verwiesen: BFG vom 14.12.2020, RV/7100709/2020, und vom 19.04.2021, RV/7100711/2020, (betreffend Behandlung von "Boni" als Wetteinsatz). Das BFG führt in seinem Erkenntnis vom 19.04.2021, RV/7100711/2020, insbesondere aus: