BFG RV/5100077/2020

Die Prüfung der Angemessenheit der Geschäftsführervergütung bezieht sich auf den Betrieb der KG. Bei einer GmbH & Co KG kann eine unangemessene Gewinnverteilung ua dann vorliegen, wenn die KG der GmbH deren Aufwendungen für die Geschäftsführung unangemessen niedrig vergütet (vgl. EStR 2000 19.2.2.2 Angemessenheitsprüfung). Der Verzicht auf angemessene Erträge, indem keine adäquate Abgeltung für die Übernahme der Geschäftsführungstätigkeit gewährt wird, kann als Konsequenz der Nichtangemessenheit zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen. Die verdeckte Ausschüttung findet im Regelfall im Verhältnis zwischen den Gesellschaftern, also der Komplementär-GmbH und den Kommanditisten statt, führt also allenfalls zu steuerlich korrigierenden Gewinnverschiebungen zwischen den Gesellschaftern, die einem Fremdvergleich entsprechen würden (vgl. Moser in SWK 33/2009, W 161; Zur Frage der Vergütung der Komplementär-GmbH in der GmbH & Co KG). Auch in einer zu niedrigen Geschäftsführungsvergütung der GmbH kann eine verdeckte Ausschüttung (im Ausmaß des bei der GmbH zu erhöhenden Gewinnanteils) liegen, weil den Kommanditisten, sofern sie zugleich Gesellschafter der Komplementär-GmbH sind, ein höherer Gewinnanteil zuerkannt wird, als dies bei fremdüblicher Abwicklung der Fall wäre. Eine Korrektur erfolgt im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung (vgl. Raab/Renner Anhang zu § 8 KStG; R/S/V, Die Körperschaftsteuer - KStG 1988, GmbH & Co KG, S 127, 33. Lfg). Unter Beachtung von Lehre und Rechtsprechung ist es für das Bundesfinanzgericht zwingend erforderlich, dass im streitgegenständlichen Fall die Abgeltung für die Übernahme der Geschäftsführungstätigkeit einem Fremdvergleich standhält. Die Geschäftsführungstätigkeit muss fremdüblich ausgestaltet sein. Der Abgabenbehörde war bekannt, dass Mag. **W** die Geschäftsführungstätigkeit aufgrund seiner familiären Nahebeziehung zu seiner Mutter **MW** zu unüblich günstigen Konditionen erbrachte. Trotzdem hat sich die Abgabenbehörde mit der Feststellung begnügt, dass eine über den Kostenersatz hinausgehende Vergütung für die Geschäftsführung nicht notwendig ist, damit es sich um eine angemessene Vereinbarung handelt. Diese Rechtsansicht ist unzutreffend. Die Abgabenbehörde hat es unterlassen, hinsichtlich der Höhe der Geschäftsführungsvergütung der GmbH zwingend eine Angemessenheitsprüfung anhand eines Fremdvergleiches vorzunehmen. Bei Familiengesellschaften muss die Gewinnverteilung nach herrschender Lehre und Judikatur angemessen, das heißt fremdüblich sein. Eine Überprüfung ist regelmäßig geboten (vgl. VwGH 11.05.1993, 89/14/0290). Eine unangemessene Gewinnverteilung ist von der Behörde zu korrigieren (vgl. VwGH 05.10.1994, 94/15/0036). Bei der Auslegung von Vereinbarungen kommt auch der wirtschaftlichen Betrachtungsweise Bedeutung zu. Diese dient der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und ist kein einseitig fiskalisch orientiertes Instrument (vgl. Ritz, BAO5, § 22, Tz 11). Im Erkenntnis VfGH 20.06.1984, B514/79, B515/79, bestätigte der Verfassungsgerichtshof die Anwendbarkeit der wirtschaftlichen Betrachtungsweise gemäß § 21 BAO auf Verträge zwischen nahen Angehörigen. Demnach sind Verträge zwischen nahen Angehörigen nur dann anzuerkennen, wenn sie zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Die Frage, ob eine Rechtsbeziehung auch unter Fremden in gleicher Weise zustande gekommen und abgewickelt worden wäre, ist eine Tatfrage, die aufgrund entsprechender Erhebung von der Behörde in freier Beweiswürdigung zu lösen ist (vgl. VwGH 20.10.2004, 2000/14/0114 mwN). Insofern kommt den Einwendungen der Bf.in durchaus Berechtigung zu, wenn sie vermeint, dass insbesondere dann, wenn der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH seine Geschäftsführertätigkeit für ein unangemessen niedriges Entgelt wahrnimmt und die Komplementär-GmbH gegenüber der KG zivil bzw. gesellschaftsrechtlich nichtsdestotrotz eine fremdübliche Geschäftsführungsvergütung verrechnet, diese auch ertragsteuerlich anzuerkennen ist (vgl. Bergmann, GES 2018, 302; Novosel/Rindler in GS Arnold2, 288 f). Eine Anerkennung der Verrechnung - so die weiteren Beschwerdeausführungen - eines fremdüblichen Geschäftsführungsentgeltes (unabhängig der Frage der internen Belastung der Komplementär-GmbH durch eine der Höhe nach korrespondierende Vergütungsverpflichtung gegenüber ihrem eigenen Geschäftsführer) erscheint nicht zuletzt auch im Hinblick auf den Umstand geboten, dass die ertragsteuerliche Beurteilung nicht mit zwingenden gesellschaftsrechtlichen Grundsätzen (Verbot der Einlagenrückgewähr) in Widerspruch stehen wird dürfen. Die Bf.in hat dem Bundesfinanzgericht eine bei Kienbaum Consultants Austria GmbH in Auftrag gegebene Studie vorgelegt. Im Ergebnisbericht vom 05.09.2018 beträgt der Mittelwert (Median) branchenüblicher Vergütungen der Geschäftsführung von Juwelierunternehmen vergleichbarer Größenordnung jährlich 72.800 €. Die Erstellung des Marktvergleichs umfasste fünf Schritte (Festlegung der Funktionen, Auswahl der Peer Group, Datenerhebung, Statistische Auswertung und Berichterstellung). Die Methodik und Darstellungsweise ist klar und nachvollziehbar aufgebaut. Das Bundesfinanzgericht sieht keinen Grund den ermittelten Medianwert in Höhe von 72.800 € in Zweifel zu ziehen. Es bestehen keine Bedenken, diesen Wert für einen Fremdvergleich branchenüblicher Vergütungen der Geschäftsführung von Juwelierunternehmen vergleichbarer Größenordnung heranzuziehen. Deckung findet das auch in der positiven Entwicklung der Bf.in mit kontinuierlichen Umsatz- und Gewinnsteigerungen unter der alleinigen Geschäftsführung von Mag. **W**. Die Komplementärin **GmbH1** unterliegt dem kapitalgesellschaftsrechtlichen Verbot der Einlagenrückgewähr (§ 82 GmbHG). Aufgrund des Verbots der Einlagenrückgewähr darf die **GmbH1** gegenüber ihren Gesellschaftern Leistungen (einschließlich Dienstleistungen) nur zu fremdüblichen Konditionen erbringen. Das gilt auch in Bezug auf Dienstleistungen gegenüber der **GmbH1** & Co KG, weil an dieser die Gesellschafter der **GmbH1**, also **MW** und **Bf2**, als Kommanditisten beteiligt sind, und letztere von einer fremdunüblich niedrigen Dienstleistungserbringung gegenüber der **GmbH1** & Co KG indirekt (in ihrer Kommanditistenrolle) profitieren würden. Vor diesem Hintergrund besteht im Falle der **GmbH1** & Co KG schon gesellschaftsrechtlich und nicht bloß ertragsteuerlich ein zwingendes Gebot, die Geschäftsführungsdienstleistung der **GmbH1** gegenüber der **GmbH1** & Co KG fremdüblich abzugelten. Ein bloßer Aufwandersatz (wie in § 110 UGB bzw im Gesellschaftsvertrag explizit vorgesehen) genügt dafür nicht, zumal kein fremder Dritter die Dienstleistung der Geschäftsführung gegen bloßen Aufwandersatz erbringen würde. Zur Ermittlung der Gewinntangenten wird zulässigerweise auf die Beilage verwiesen. Aus diesen Gründen kommt der Beschwerde insgesamt Berechtigung zu, die angefochtenen Bescheide waren abzuändern. 5. Zur Unzulässigkeit der Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die Rechtsfolgen ergeben sich aus dem Gesetz und der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Diese schlichte Rechtsanwendung berührt keine Frage von grundsätzlicher Bedeutung. Schließlich ist zur Frage der Angemessenheit einer fremdüblichen Geschäftsführungsvergütung allgemein darauf zu verweisen, dass eine in freier Beweiswürdigung getroffene Feststellung des Bundesfinanzgerichtes der Kontrolle durch den Verwaltungsgerichtshof grundsätzlich nicht zugänglich ist. Ob sohin die Beweiswürdigung in dem Sinne materiell richtig ist, dass die Ergebnisse mit der objektiven Wahrheit übereinstimmen, entzieht sich der Prüfung durch den Verwaltungsgerichtshof (vgl. VwGH 01.06.2017, Ra 2017/15/0037). Eine im Einzelfall vorgenommene, nicht als grob fehlerhaft erkennbare Beweiswürdigung wirft im Allgemeinen keine über den Einzelfall hinausgehende Rechtsfrage iSd Art. 133 Abs. 4 B-VG auf (vgl. VwGH 30.6.2015, Ra 2015/15/0028), weshalb insgesamt die ordentliche Revision für nicht zulässig zu erklären war. Es war spruchgemäß zu entscheiden. Linz, am 27. September 2022