UFSW RV/1359-W/04

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vertreten durch Mag. Veronika Weiß gegen den Bescheid des Finanzamtes Wr. Neustadt betreffend Einkommensteuer 2001 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Rechtsbelehrung Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein. Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben. Entscheidungsgründe Die im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2001 veranlagten Einkünfte sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2001 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb ausgewiesenen Einkünfte stammen aus der Tätigkeit des Bw. als Finanzberater. Die im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2001 als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ausgewiesenen Einkünfte sind ein um den Pauschbetrag für Werbungskosten vermindertes Insolvenz- Ausfallsgeld. Insolvenz- Ausfallsgeld hat der Bw. erhalten, weil das Gericht über das Vermögen der D-GmbH, für die der Bw. nach seinem Antrag auf Insolvenz-Ausfallsgeld als Verkaufsleiter nichtselbständig tätig gewesen ist, den Konkurs eröffnet hat. In der Einkommensteuererklärung 2001 hat der Bw. beantragt, € 12.560,00 als Werbungskosten, die der Arbeitgeber nicht berücksichtigen konnte, von den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit abzuziehen. Seinen Antrag hat der Bw. in einem, mit 22. Jänner 2003 datierten, Schreiben wie folgt begründet: ... Unverschuldete Zahlungsbelastung durch Haftungen als Bürge und Zahler. Am 13.10.1999 gründete ich gemeinsam mit RH die D-GmbH ... Im Zuge dieser Firmengründung und deren Betrieb musste ich einige Verpflichtungen gegenüber der Leasingfirma ... und der finanzierenden Bank ... eingehen. Obwohl ich im Verkauf recht gute Erfolge erzielte, konnte die Firma aufgrund der teilweise falschen Geschäftsleitung durch RH und den Ausfall eines Großauftrages (Gerichtsverfahren noch über Masseverwalter im Laufen) nicht vor dem Konkurs gerettet werden. Nach der Fälligstellung der Verbindlichkeiten musste ich zum Schutz meiner hauptberuflichen Tätigkeit (Vermögensberater und Versicherungsagent) diese Forderungen übernehmen, da mir sonst der Verlust meiner Gewerbescheine und damit jegliche Existenzgrundlage entzogen worden wäre. Um auch weiterhin in Österreich zu arbeiten und damit Steuern zahlen zu können, ersuche ich Sie, diesen Aufwand als betrieblich notwendig anzuerkennen. Kosten für die Verhinderung des Privatkonkurses und damit Verlust des Gewerbescheines für die Vermögensberatung: [Grafik] Lt. Firmenbuchauszug ist der Bw. Gesellschafter der D-GmbH gewesen; seine Gesellschaftsanteile haben 20% betragen. Den Antrag ATS 172.833,91 (= € 12.560,33) als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit anzuerkennen, hat das Finanzamt im Einkommensteuerbescheid 2001 (30. Juni 2003) mit der Begründung "Einkünfte aus der Beteiligung an der GmbH sind gemäß § 97 EStG endbesteuert. Damit in Zusammenhang stehende Aufwendungen sind gemäß § 20 (2) EStG nicht abzugsfähig. Die beantragten Werbungskosten können daher nicht berücksichtigt werden." abgewiesen. Die Abweisung des Antrags, ATS 172.833,91 (= € 12.560,33) als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit anzuerkennen, hat der Bw. angefochten. In der Berufung (9. Juli 2003) hat der Bw. beantragt, € 12.560,33 als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen und hat zur Begründung seines Antrags das Schreiben vom 22. Jänner 2003 vorgelegt. Nach der in diesem Schreiben dargelegten Auffassung des Bw. erfüllen die Ausgaben iHv ATS 172.833,91 (= € 12.560,33) die für die Anerkennung als außergewöhnliche Belastungen in § 34 Abs. 1 EStG aufgezählten Voraussetzungen. Diese Ausgaben seien außergewöhnlich, da sie höher als die Mehrzahl der Steuerpflichtigen mit gleichem Einkommen seien; zwangsläufig erwachsen, da sich der Bw. aus rechtlichen Gründen (Bürge und Zahler) der Zahlung nicht habe entziehen können und würden die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit beeinträchtigen, da der Bw. die Schuld nur durch einen Privatkonkurs hätte tilgen können. Ein Privatkonkurs hätte den Verlust des Gewerbescheines und damit einen Entzug seiner wirtschaftlichen Existenz bedeutet. Die Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2001 hat das Finanzamt mit Berufungsvorentscheidung (25. November 2003) abgewiesen und hat im Begründungsteil der Berufungsvorentscheidung ausgeführt: "Mit dem Eingehen der Verpflichtung als Bürge und Zahler für die D-GmbH haben Sie ein Wagnis übernommen, das dem eines Unternehmers gleicht. Es liegt demnach ein Verhalten vor, zu dem Sie sich aus freien Stücken entschlossen haben. Zahlungen aufgrund einer im Rahmen eines Unternehmerwagnisses übernommenen Bürgschaftsverpflichtung sind nicht zwangsläufig. Die Berufung war daher abzuweisen." Den innerhalb der Berufungsfrist gestellten Antrag, die Berufungsfrist bis 30. Jänner 2004 zu verlängern, hat das Finanzamt mit Bescheid (2. Jänner 2004) stattgegeben. Am 26. Jänner 2004 hat der Bw. den Vorlageantrag gestellt und hat - das bisherige Vorbringen zT wiederholend, zT ergänzend - ausgeführt: Bei der Gründung der D-GmbH habe der Bw. als Gesellschafter mit einer 20%igen Beteiligung eine Bürgschaft unterfertigen müssen. Der Bw. sei Dienstnehmer der D-GmbH gewesen. Die Bürgschaft sei im Jahr 2001 schlagend geworden und der Bw. habe die Zahlungsverpflichtungen übernehmen müssen. Sein Partner (RH) habe einen Privatkonkurs angestrebt, der Bw. habe aus beruflichen Gründen die Schulden übernommen. Die Kosten der Umschuldung und die Zinsen seien vom Finanzamt weder als Werbungskosten noch als außergewöhnliche Belastung anerkannt worden; im Einkommensteuerbescheid 2001 sei die Rede von "Kosten im Zusammenhang mit nicht steuerpflichtigen Einnahmen". Der Bw. habe die finanziellen Verpflichtungen übernehmen müssen, andernfalls hätte er die Gewerbeberechtigung als Vermögensberater verloren. Dass er seine Gewerbeberechtigung verloren hätte, sei ihm von der Wirtschaftskammer Wien, Fachgruppe Finanzdienstleister Wien, unter Berufung auf § 87 Gewerbeordnung 1994 iVm § 13 Gewerbeordnung 1994 bestätigt worden. Der Bw. müsse von seinen Einkünften als selbständiger Finanz- und Vermögensberater leben und habe keine anderen Einnahmen. Deshalb hätte er mit dem Verlust der Gewerbeberechtigung seine wirtschaftliche Existenz verloren. Bw.: "Daher handelt es sich bei den Umschuldungs- und Zinskosten um Ausgaben die durch den Betrieb veranlasst sind, und entsprechen somit der Betriebsausgabendefinition des § 4 (4) EStG." Der Bw. beantragt, € 12.192,02 im Jahr 2001 als Betriebsausgabe anzuerkennen. Im Falle, dass der unabhängige Finanzsenat die Auffassung vertritt, dass es sich entweder um Werbungskosten oder um eine außergewöhnliche Belastung handelt, wird beantragt, die Ausgaben dem eingenommenen Rechtsstandpunkt entsprechend zu berücksichtigen. Über die Berufung wurde erwogen: Strittig Ausgaben iHv € 12.560,33, die der Bw. entweder als Ausgaben aus Gewerbebetrieb, Ausgaben aus nichtselbständiger Arbeit oder als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt haben möchte. Vom Finanzamt ist der Rechtsstandpunkt vertreten worden, dass diese Ausgaben in direktem Zusammenhang mit Einnahmen stehen, die gemäß § 97 EStG endbesteuert sind: Strittig ist demzufolge, ob Ausgaben iHv € 12.560,33 Ausgaben aus Gewerbebetrieb oder Ausgaben aus nichtselbständiger Arbeit sind, eine außergewöhnliche Belastung im Sinne des § 34 EStG 1988 darstellen oder ob sie in direktem Zusammenhang mit endbesteuerten Einnahmen stehen. Im Berufungsfall ist von folgender Sachlage auszugehen: Die strittigen Ausgaben sind die Ausgaben für: [Grafik] Für diese Ausgaben werden die Bezeichnungen "Finanzierungsspesen für Umschuldung" und "Zinsen und Spesen für ... Kredit" verwendeten; offenbar handelt es sich bei den strittigen ATS 172.833,91 (= € 12.560,33) um "Umschuldungsausgaben". "Umgeschuldet" hat der Bw. Ausgaben, die dadurch entstanden sind, weil er als Bürge und Zahler aus einer Bürgschaftsverpflichtung in Anspruch genommen worden ist. Als Bürge und Zahler ist der Bw. aus einer Bürgschaftsverpflichtung in Anspruch genommen worden, die er für Verpflichtungen gegenüber einer Leasingfirma und einer Bank übernommen hat. Die Verpflichtungen gegenüber dieser Leasingfirma und dieser Bank sind bei Gründung der D-GmbH und durch den Betrieb der D-GmbH entstanden. Als Bürge und Zahler hat sich der Bw. zur Verfügung gestellt, weil er 20% der Gesellschaftsanteile an der D-GmbH besitzt. Mit der Umschuldung hat der Bw. nach eigenen Angaben einen Privatkonkurs abgewendet und hat gleichzeitig den Verlust der Gewerbeberechtigung als Vermögensberater verhindert. Im Berufungsfall ist von folgender Rechtslage auszugehen: Betriebsausgaben sind jene Ausgaben oder Aufwendungen, die durch die betriebliche oder berufliche Tätigkeit veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG 1988); Werbungskosten sind Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen (§ 16 Abs 1 EStG 1988). Die Ausgaben oder Aufwendungen sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Die Umschuldungsausgaben sind Betriebsausgaben aus Gewerbetrieb, wenn sie mit der gewerblichen Tätigkeit des Bw. als Finanz- bzw. Vermögensberater in einem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen; sie sind Werbungskosten aus seiner nichtselbständiger Arbeit, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Einkunftsart nichtselbständige Arbeit besteht. Der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Ausgaben und Einkunftsart ist dabei an den tatsächlichen Gegebenheiten zu messen. Die tatsächlichen Gegebenheiten im Berufungsfall sind: Bei Gründung der D-GmbH und durch den Betrieb der D-GmbH sind schuldrechtliche Verpflichtungen entstanden, für die der Bw. die Bürgschaft übernommen hat. Aus dieser Bürgschaft ist der Bw. als Bürge und Zahler in Anspruch genommen worden und musste Kredite aufnehmen, um seiner (aus der Bürgschaft stammenden) Zahlungsverpflichtung nachkommen zu können: Nach dieser Sachlage liegen den Umschuldungsausgaben schuldrechtliche Verpflichtungen zu Grunde, die den Zweck hatten, die D-GmbH mit Eigenkapital auszustatten. Die Bürgschaft hätte der Bw. nicht übernommen, wenn er nicht 20% der Gesellschaftsanteile besäße: Nach dieser Motivlage liegen den Umschuldungsausgaben schuldrechtliche Verpflichtungen zu Grunde, die der Bw. wegen seiner Gesellschafterstellung übernommen hat. Damit besteht aber ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Umschuldungsausgaben und schuldrechtlichen Verpflichtungen, die der Bw. wegen seiner Gesellschafterstellung übernommen hat. Von einem Gesellschafter wegen seiner Gesellschafterstellung übernommene schuldrechtliche Verpflichtungen sind nichts anderes als eine Ausstattung der Gesellschaft mit Eigenkapital durch einen Gesellschafter. Mit der Übernahme von durch die Gründung der D-GmbH und deren Betrieb entstandenen Zahlungsverpflichtungen hat der Bw. "seine" Gesellschaft mit Eigenkapital ausgestattet: Aus der Sicht des Einkommensteuerrechtes stellt es keinen Unterschied dar, ob der Bw. als Gesellschafter seine Gesellschaft von vornherein mit entsprechend hohem Eigenkapital ausstattet, das in der Folge durch Verluste der Gesellschaft verloren geht, oder ob er später Zahlungsverpflichtungen der Gesellschaft übernimmt. In all diesen Fällen handelt es sich um Kapitalanlagen aus gesellschaftsrechtlichen Gründen; die iZm der Finanzierung dieser Kapitalanlagen stehenden Ausgaben stellen folglich Anschaffungskosten einer Kapitalanlage dar. Geht ein Gesellschafter einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung eine schuldrechtliche Verpflichtung ein, deren Nutznießer - wie im Falle des Bw. - die Gesellschaft ist, so besteht ein direkter Zusammenhang zwischen der Schuldaufnahme und der die Gesellschafterstellung begründenden Beteiligung an der Gesellschaft. Dies mit der Folge, dass auch ein direkter Zusammenhang zu grundsätzlich erzielbaren Erträgen aus der Beteiligung an der Gesellschaft besteht. Allfällige Erträge sind allerdings durch die Kapitalertragsteuer abgegolten, sodass auf Grund der Ausschlussbestimmung des § 20 Abs 2 EStG 1988 nicht abzugsfähige Werbungskosten aus Kapitalvermögen vorliegen. Werden de facto keine Gewinne (mehr) ausgeschüttet, weil die Gesellschaft aufgelöst worden ist, so ändert dies nichts daran, dass die für die Anwendung der v.a. Ausschlussbestimmung maßgebliche Beteiligung des Bw. an der Gesellschaft damals, als die schuldrechtlichen Verpflichtungen entstanden sind, bestanden hat. IdF sind die schuldrechtlichen Verpflichtungen bei Gründung der D-GmbH und durch den Geschäftsbetrieb der D-GmbH entstanden; d.h. sie sind entstanden, als der Bw. an der D-GmbH beteiligt gewesen ist: Die Ausschlussbestimmung des § 20 Abs 2 EStG 1988 ist anzuwenden; die Umschuldungsausgaben sind nicht abzugsfähige Werbungskosten aus Kapitalvermögen. Der Verlust der Gewerbeberechtigung für Vermögensberater und der mit diesem Verlust eintretende Verlust der Einkünfte aus Gewerbebetrieb wäre nicht die direkte sondern erst eine mögliche weitere Folge einer unterlassenen Umschuldung gewesen. Auch wenn der Bw. durch die Umschuldung den Verlust der Gewerbeberechtigung verhindert hätte und damit die Einkunftsquelle als Vermögensberater erhalten geblieben wäre, so ist der Bw. durch die Umschuldung in erster Linie seinen gesellschaftsrechtlichen Verpflichtungen nachgekommen. Die Erhaltung der gewerblichen Einkünfte ist nur eine indirekte Folge der vom Bw. gesetzten Maßnahmen und tritt aus diesem Grunde gegenüber dem primären Zweck - Ausstattung der Gesellschaft mit Eigenkapital durch einen Gesellschafter - in den Hintergrund (VwGH, 7.9.1993, 90/14/0028, u.a.). Der nur mittelbare Zusammenhang mit den gewerblichen Einkünften bewirkt, dass die Umschuldungsausgaben keine Betriebskosten bei dieser Einkunftsart sein können. Das Berufungsbegehren, € 12.560,33 als Betriebsausgaben aus Gewerbebetrieb anzuerkennen, ist abzuweisen. Die Umschuldungsausgaben hat der Bw. nicht getätigt, damit sein Arbeitsplatz in der D-GmbH und mit diesem Arbeitsplatz seine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erhalten bleiben. Der für die Anerkennung der Umschuldungsausgaben als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit erforderliche direkte Zusammenhang zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit fehlt. Das Berufungsbegehren, € 12.560,33 als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit anzuerkennen, ist abzuweisen. Die Umschuldungsausgaben sind auch keine außergewöhnliche Belastung des Bw. im Sinne des § 34 EStG 1988: Eine Berücksichtigung von Umschuldungsausgaben als außergewöhnliche Belastung kommt nur dann in Betracht, wenn diese Umschuldungsausgaben keine Betriebsausgaben, keine Werbungskosten und keine Sonderausgaben sind (§ 34 Abs 1 letzter Satz EStG 1988). Die gegenständlichen Umschuldungsausgaben gehören zu einer der genannten Ausgabenkategorien, sie sind Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Sie sind zwar wegen der Ausschlussbestimmung des § 20 Abs 2 EStG 1988 nicht abzugsfähige Werbungskosten, das ändert jedoch nichts daran, dass eine Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung ausgeschlossen ist. Das Berufungsbegehren, € 12.560,33 als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen, ist abzuweisen. Wien, 27. Jänner 2005 Die Referentin: Mag. Eva-Maria Kirchschlager