BFG RV/7103664/2019

(3) Rechtsnachfolger sind der Hauptgesellschafter (§ 2 Abs. 1 UmwG), beziehungsweise dessen Gesellschafter (Mitunternehmer), oder die Gesellschafter (Mitunternehmer) der errichteten Personengesellschaft (§ 5 Abs. 1 UmwG). (4) Auf Umwandlungen sind die §§ 8 bis 11 anzuwenden. Rechtsnachfolger § 9 Umgründungssteuergesetz lautet auszugsweise: § 9. (1) Für die Rechtsnachfolger gilt Folgendes: Sie haben die zum Umwandlungsstichtag maßgebenden Buchwerte im Sinne des § 8 fortzuführen. § 8 Abs. 3 gilt für die Rechtsnachfolger mit Beginn des dem Umwandlungsstichtag folgenden Tages. (…) (8) Mindeststeuern der übertragenden Körperschaft im Sinne des § 24 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes 1988, die bis zum Umwandlungsstichtag entstanden und noch nicht verrechnet sind, sind den Rechtsnachfolgern ab dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr in jenem Ausmaß zuzurechnen, das sich aus der Höhe der Beteiligung an der umgewandelten Körperschaft im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch ergibt. Dabei sind die Anteile abfindungsberechtigter Anteilsinhaber den Rechtsnachfolgern quotenmäßig zuzurechnen. § 24 Abs. 4 Z 4 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 gilt für natürliche Personen als Rechtsnachfolger, wenn der Betrieb nach § 7 Abs. 1 am Ende des Jahres, für das die Anrechnung erfolgen soll, noch vorhanden ist; unabhängig von diesem Betriebserfordernis ist auf die Einkommensteuer, die auf Veräußerungsgewinne gemäß § 24 des Einkommensteuergesetzes 1988 dieses Betriebes entfällt, eine Anrechnung vorzunehmen. § 46 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 ist nicht anzuwenden. (…) Verlustabzug § 10 Umgründungssteuergesetz lautet auszugsweise: § 10. § 8 Abs. 4 Z 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 ist nach Maßgabe folgender Bestimmungen anzuwenden: 1. a) Für Verluste der übertragenden Körperschaft ist § 4 Z 1 lit. a, c und d anzuwenden. b) Übergehende Verluste sind den Rechtsnachfolgern als Verluste gemäß § 18 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes 1988 oder § 8 Abs. 4 Z 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 in jenem Ausmaß zuzurechnen, das sich aus der Höhe der Beteiligung an der umgewandelten Körperschaft im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch ergibt. Dabei sind die Anteile abfindungsberechtigter Anteilsinhaber den Rechtsnachfolgern quotenmäßig zuzurechnen. (…) Verlustabzug § 4 Umgründungssteuergesetz lautet auszugsweise: § 4. § 8 Abs. 4 Z 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 ist nach Maßgabe folgender Bestimmungen anzuwenden: 1. a) Verluste der übertragenden Körperschaft, die bis zum Verschmelzungsstichtag entstanden und noch nicht verrechnet sind, gelten im Rahmen der Buchwertfortführung ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum der übernehmenden Körperschaft insoweit als abzugsfähige Verluste dieser Körperschaft, als sie den übertragenen Betrieben, Teilbetrieben oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen zugerechnet werden können. Voraussetzung ist weiters, daß das übertragene Vermögen am Verschmelzungsstichtag tatsächlich vorhanden ist. (…) Stefaner in Kofler (Hrsg), UmgrStG, 11. Aufl. (2022), § 7 führt zur Notwendigkeit des Vorliegens eines Betriebs wie folgt aus: 116 Bei Umwandlungen ist regelmäßig das Bestehen und Übergehen ( BFG 29.11.2017, RV/2100234/2014) eines Betriebs Voraussetzung für die Anwendbarkeit von Art II (vgl auch VwGH 25.2.2004, 99/13/0147; VwGH 2.9.2009, 2008/15/0030; UFS 31.1. 2004, RV/0308-F/02; UFS 26.4.2004, RV/1694-W/03; UFS 11.10.2007, RV/2138-W/07; UFS 3.3.2009, RV/1297-L/07; UFS 21.7.2010, RV/0426-F/08; BFG 19.8.2015, RV/7101225/2013; BFG 20.10.2015, RV/7103461/2009; BFG 29.11.2017, RV/2100234/2014; BFG 23.8.2018, RV/2100826/2012; BFG 19.8.2019, RV/4100260/2013; BFG 5.3.2020, RV/1100226/2016; s BMF 14.6.1999, ARD 5042/10/99; weiters Zöchling/Seite 354Paterno in W/Z/H/K5 § 7 Rz 7; Raab/Renner, BFGjournal 2018, 441; Wellinger in W/H/M HdU § 7 Rz 52 f; das UmwG verlangt keinen Betrieb: Hügel in H/M/H § 7 Rz 9; Gruber in W/H/M HdU20 Art II Rz 23; Mischkreu/Oberkleiner/Knesl, BFGjournal 2021, 394). 117 Auch § 7 Abs 1 TS 2 sieht bei verschmelzenden Umwandlungen grundsätzlich das Betriebserfordernis als Anwendungsvoraussetzung vor (vgl UmgrStR Rz 450; Wellinger in W/H/M HdU § 7 Rz 53). Ausnahmen von der Notwendigkeit des Vorliegens eines Betriebs liegen im gegenständlichen Fall nicht vor. Definition des Betriebs 131 Für diese Prüfung des Betriebserfordernisses ist § 7 Abs 3 KStG nicht anwendbar (UFS 21.7.2010, RV/0426-F/08; BFG 31.3.2021, RV/2101209/2019; BMF 9.7.1996, SWK 1996, 488; UmgrStR Rz 451; s auch Hügel in H/M/H § 7 Rz 30; Raab/Renner, BFGjournal 2018, 441; Wellinger in W/H/M HdU § 7 Rz 55; Mischkreu/Oberkleiner/Knesl, BFGjournal 2021, 394; vgl zur umfassenden Betriebsfiktion des § 7 Abs 3 KStG Naux in L/R/S/S2 § 7 Rz 163 ff). Somit gelten für die Frage des Vorliegens eines Betriebs iSv § 7 Abs 1 nicht alle Kapitalgesellschaften als betriebsführend. Stattdessen ist das Vorliegen des Betriebs materiell zu prüfen. Dabei qualifizieren für Zwecke der Anwendung von Art II auch steuerbefreite Kapitalgesellschaften als betriebsführend, wenn sie operativ sind (Schwarzinger/Wiesner I/13 673). 132 Die Definition des Betriebsbegriffs richtet sich dabei nach dem allgemeinen ertragsteuerlichen tätigkeitsbezogenen Betriebsbegriff (vgl VwGH 31.5.2017, Ro 2016/13/0001; UFS 23.11.2005, RV/2403-W/02; UFS 24.1.2006, RV/0946-W/05; UFS 11.10.2007, RV/2138-W/07; UFS 21.7.2010, RV/0426-F/08; BFG 20.6.2017, RV/7103034/2017; BFG 1.8.2017, RV/3100331/2014; BFG 29.11.2017, RV/2100234/2014; BMF 9.7.1996, SWK 1996, 488; s auch Keppert/Waitz-Ramsauer in W/H/M, HdU II8 § 7 Rz 21; Schwarzinger/Wiesner I/13 673; Raab/Renner, BFGjournal 2018, 441; Mischkreu/Oberkleiner/Knesl, BFGjournal 2021, 394; vgl zum Betriebsbegriff als einbringungsfähiges Vermögen auch § 12 Rz 71 ff; vgl zum allgemeinen Betriebsbegriff EStR Rz 409 ff; Jakom14/Marschner § 4 Rz 3 ff). Der Betrieb muss daher "eine Zusammenfassung menschlicher Arbeitskraft und sachlicher Produktionsmittel in einer organisatorischen Einheit" (Walter13 Rz 210; vgl auch UFS 21.7.2010, RV/0426-F/08; BFG 19.8.2015, RV/7101225/2013; BFG 23.8.2018, RV/2100826/2012) aufweisen. Relevant ist dabei nicht, dass das gesamte Betriebsvermögen, sondern die (in funktionaler Betrachtung für den jeweiligen Betriebstypus relevanten) wesentlichen Betriebsgrundlagen übergehen ( UFS 21.7.2010, RV/0426-F/08; BFG 19.8.2015, RV/7101225/2013; BFG 20.6.2017, RV/7103034/2017; BFG 28.11.2017, RV/2100237/2014; BFG 29.11.2017, RV/2100234/2014; BFG 23.8.2018, RV/2100826/2012; BFG 19.8.2019, RV/4100260/2013; wobei zB bei der Unternehmensberatung das fachliche Wissen die wesentliche Betriebsgrundlage darstellt [ BFG 19.8.2015, RV/7101225/2013]; in einem Fall hat der UFS jedoch sogar bei minimaler Betriebsausstattung [ein Computer und zwei Handys] die Vergleichbarkeit für die Frage des Verlustübergangs geprüft und daher implizit Art II angewendet [ UFS 1.3.2005, RV/3658-W/02]). Relevant ist, dass "der Erwerber mit den übertragenen Wirtschaftsgütern die Tätigkeit des Veräußerers ohne weiteres fortsetzen kann" (BFG 31.3.2021, RV/2101209/2019). Der Betrieb muss dabei nicht im Inland betrieben werden, auch ein ausschließlich im Ausland betriebener Betrieb reicht aus (Hügel in H/M/H § 7 Rz 30; Schwarzinger/Wiesner I/13 1039). Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG, 11. Aufl. (2022), § 4 führt zu "Objektbezogene Beschränkungen des Verlustabzugs (Z 1 lit a und b)" aus: A. Allgemeines 1. Übertragende und übernehmende Körperschaft 46 § 4 Z 1 lit a lässt den Übergang von Verlusten der übertragenden Körperschaft auf die übernehmende Körperschaft nur insoweit zu, als (1) "sie den übertragenen Betrieben, Teilbetrieben oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen zugerechnet werden können" und (2) "das übertragene Vermögen am Verschmelzungsstichtag tatsächlich vorhanden ist". Sprachlich leicht abweichend, aber inhaltlich übereinstimmend normiert § 4 Z 1 lit b, dass Verluste der übernehmenden Körperschaft nur abzugsfähig bleiben, "soweit Betriebe, Teilbetriebe oder nicht einem Betrieb zurechenbare Vermögensteile, die die Verluste verursacht haben, am Verschmelzungs­stichtag tatsächlich vorhanden sind" (s a Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 37; Hügel § 4 Rz 40). 2. Objektbezogenheit des Verlustvortrags 47 Durch § 4 Z 1 lit a und b wird die Verlustverwertung an die Übertragung bzw das Fortbestehen der verlustverursachenden Einkunftsquelle geknüpft ("Grundsatz des objektbezogenen Verlustvortrags"; ErlRV 266 BlgNR 18. GP, 17 f; VwGH 31.1.1995, 94/14/0171, ÖStZB 1995, 539; VwGH 18.7.2001, 99/13/0194, ÖStZB 2002, 465 = ecolex 2001/363, 941 m Anm Kofler = RWZ 2001/81, 262 m Anm Wiesner). Es soll - unabhängig von der Verschmelzungsrichtung - die Verwertung von Verlusten einer "Mantelgesellschaft" bei einer "Gewinngesellschaft" verhindert werden (Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 37; krit Hügel § 4 Rz 24). Bei der Verschmelzung bleiben somit - unabhängig von der Verschmelzungsrichtung - nur jene Verluste bzw Verlustvorträge der an der Verschmelzung beteiligten Körperschaften erhalten, die dem am Verschmelzungsstichtag bei beiden Körperschaften tatsächlich vorhandenen Vermögen zugerechnet werden können, also von diesem Vermögen verursacht worden sind (Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 38). Die Verluste sind insofern "objektbezogen", als etwa ihr Übergang an die Übertragung der entsprechenden Verlustentstehungsquelle geknüpft ist ( VwGH 31.1.1995, 94/14/0171, ÖStZB 1995, 539, zum StruktVG). Der Übergang bzw das Fortbestehen von Verlusten aus am Verschmelzungsstichtag noch vorhandenen Quellen wird jedoch nicht dadurch beeinträchtigt, dass einzelne Verlustvorträge nach § 4 Z 1 untergehen (BMF 21.12.1995, ÖStZ 1996, 236 = SWK 1996, A 191; Quantschnigg in FS Bauer 272 f; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 41; Hügel § 4 Rz 53). 48 § 4 Z 1 zielt somit nicht darauf ab, bei bestimmten Arten von Verlusten den Übergang des Verlustvortrags­rechts auszuschließen, sondern knüpft den Übergang an die Übertragung der entsprechenden Verlustentstehungsquelle (VwGH 31.1.1995, Seite 18794/14/0171, ÖStZB 1995, 539). Es ist daher irrelevant, ob die wirtschaftliche Betätigung der übernehmenden Gesellschaft mit jener der übertragenden Gesellschaft vergleichbar ist ( VwGH 18.7.2001, 99/13/0194, ÖStZB 2002, 465 = ecolex 2001/363, 941 m Anm Kofler). B. Verlustverursachendes Vermögen 1. Vermögen iSd § 4 50 § 4 Z 1 lit a und b nennen als verlustverursachendes Vermögen Betriebe, Teilbetriebe sowie nicht einem Betrieb zurechenbare Vermögensteile; (…) 53 Betriebs- und Teilbetriebsbegriff sind nach ertragsteuerlichen Kriterien auszulegen ( VwGH 18.11.2009, 2006/13/0160, ÖStZ B 2010/185, 283 = GES 2010, 45; VwGH 26.6.2014, 2010/15/0140, ÖStZ B 2014/299, 514; UFS 18.12.2012, RV/0188-G/11, UFSjournal 2013, 111 m Anm Hirschler/Sulz; BFG 29.11.2017, RV/2100234/2014 iVm BFG 23.8.2018 RV/2100826/2012; UmgrStR Rz 200 iVm EStR Rz 5506 ff; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 50; Kolienz in FS Wiesner 202; Hügel § 4 Rz 43 u Rz 45). (…) D. Vorhandensein am Verschmelzungsstichtag 1. Relevanz des Verschmelzungsstichtages 86 Maßgeblich ist nach dem klaren Wortlaut des § 4 Z 1 lit a und b stets das Vorhandensein des verlustverursachenden Vermögens am Verschmelzungsstichtag (BMF 15.4.1994, RdW 1994, 231 = SWK 1994, A 537; Aman in FS Jakobljevich 128; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 41; Hügel § 4 Rz 40), nicht hingegen die Umstände bei Abschluss des Verschmelzungsvertrages (so noch BMF 19.6.1990, RdW 1990, 273, zum StruktVG) oder bei Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch (so noch VwGH 31.1.1995, 94/14/0171, ÖStZB 1995, 539, zum StruktVG). Zu Spruchpunkt I. (Abweisung) Mangels Vorliegens eines aufrechten Betriebes zum Umwandlungsstichtag und im Zeitpunkt des Umwandlungsbeschlusses vom 13.9.2017 lagen die Voraussetzungen für eine Umwandlung iSd Art II UmgrStG nicht vor, weshalb weder Verlustvorträge noch Mindestkörperschaftsteuer verrechenbar sind. Für die Anrechnung der MindesKöst hätte überdies noch am Ende des Jahres, für das die Anrechnung erfolgen hätte sollen (gegenständlich 2017) der Betrieb vorhanden sein müssen. Die Umwandlung gem § 7 Abs 1 UmgrStG konnte somit steuerlich nicht anerkannt werden. Soweit der Bf. unter Bezug auf das Erkenntnis des VfGH vom 30.6.2011 GZ G15/11 vorbrachte, gem. § 9 Abs.8 UmgrStG sei eine Anrechnung der Mindest-KöSt nach der Umwandlung beim Rechtsnachfolger möglich - unabhängig davon, ob ein aufrechter Gewerbebetrieb vorhanden sei, ist überdies zu bemerken, dass dieses zur Rechtslage vor dem Jahr 2012 erging. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da im vorliegenden Fall entscheidungswesentlich die in freier Beweiswürdigung vorgenommene Feststellung des maßgeblichen Sachverhaltes (Nichtvorliegen eines Betriebes) war, liegen die Voraussetzungen für eine Revisionszulassung nicht vor. Wien, am 30. Juni 2022