BFG RV/5100095/2019

7. Die Frau des Beschwerdeführers ***A*** ist im Streitjahr bei der ***Bank*** beschäftigt und befindet sich in Gleitpension (siehe Vorhaltsbeantwortung vom 29.03.2022). Sie hat den Beschwerdeführer bei allen Reisen, ausgenommen jene nach Japan, begleitet. Dies ergibt sich aus den glaubwürdigen Angaben des Beschwerdeführers und den vorgelegten Rechnungen für die Unterkünfte. Letztere belegen Nächtigungen in Doppelzimmern bzw. Appartements. An der Reise nach Schweden im Sommer 2017 hat eine befreundete Familie teilgenommen (siehe Vorhaltsbeantwortung vom 29.03.2022); die ***Bankangestellte*** und der Kraftfahrer begleiteten mit ihrem Sohn, der Schüler war, den Beschwerdeführer und dessen Ehefrau (siehe Abfragen der Datenbank der Finanzverwaltung für das Jahr 2016 vom 27.04.2022). 8. Zusammengefasst haben alle Reisen ein intensives Besichtigungsprogramm beinhaltet, es haben (Stadt)Rundfahrten, Museumsbesuche und Besichtigungen von Stätten kulturellen, geschichtlichen oder religiösen Interesses stattgefunden. Bei keiner Reise sind einzelne Tage ausschließlich als beruflich veranlasst anzusehen. Eine Aufteilung der Reisen in beruflich veranlasste und private Reisetage ist somit nicht möglich. Es liegt ein untrennbares Mischprogramm vor; sämtliche Programmpunkte sind nicht nur für Angehörige der Berufsgruppe des Beschwerdeführers interessant, sondern auch für die Allgemeinheit von Interesse. Insgesamt unterscheiden sich die jeweiligen Reiseprogramme nicht von denen einer normalen Urlaubsreise. Dies zeigt sich auch darin, dass die Frau des Beschwerdeführers an den Reisen teilgenommen hat. Bei der Reise nach Schweden war überdies noch eine befreundete Familie dabei. Auf eine private Veranlassungkomponente der Reisen deutet nach Ansicht des Senates auch, dass die vom Beschwerdeführer geltend gemachten Aufwendungen die Einnahmen der ***BildungsGmbH*** übersteigen. Dass der Beschwerdeführer gerne und viel reist - laut seinen eigenen Angaben in der Vorhaltbeantwortung vom 29.03.2022 hat er über 200 Reisen, davon 40 Reiseleitungen gemacht -, ist ein weiteres Indiz dafür, dass bei den strittigen Reisen auch ein privater Veranlassungsbeitrag vorliegt. 9. Der Beschwerdeführer hat seine Erfahrungen und Eindrücke aus seinen Reisen in die Vortragstätigkeit einfließen lassen. Dies ergibt sich aus den glaubwürdigen Vorbringen des Beschwerdeführers im bisherigen Beschwerdeverfahren. Dass die Reisen den Beschwerdeführer wohl nach Planung und Durchführung die Möglichkeit geboten hätten, Kenntnisse zu erwerben, die eine einigermaßen konkrete berufliche Verwertung gestatteten, räumt auch das Finanzamt in der Beschwerdevorentscheidung ein. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung/Abänderung/Stattgabe) 1. Gemäß § 4 Abs. 4 1. Satz EStG 1988 sind Betriebsausgaben die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. 2. Nach § 19 Abs. 2 1. Satz EStG 1988 sind Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. 3. Gemäß § 20 Abs. 1 Z 1 und Z 2 lit. a EStG 1988 sind Aufwendungen für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für seine Lebensführung nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. Die Bestimmung des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 enthält als wesentliche Aussage ein Verbot des Abzuges gemischt veranlasster Aufwendungen (so genanntes Aufteilungs- und Abzugsverbot) in Bezug auf typischerweise auch der Lebensführung dienende Wirtschaftsgüter (vgl. zB VwGH 30.04.2015, 2012/15/0190; VwGH 13.11.2019, Ra 2019/13/0070). Dieser Ausschluss der Abziehbarkeit gilt dann nicht, wenn eine eindeutige, klar nachvollziehbare Trennung zwischen der privaten Veranlassung einerseits und der betrieblichen bzw. beruflichen Veranlassung andererseits gegeben und die betriebliche bzw. berufliche Veranlassung nicht bloß völlig untergeordnet ist. Eine Aufteilung kann aber nicht vorgenommen werden, wenn mangels klarer Quantifizierbarkeit der einzelnen Veranlassungskomponenten ein objektiv überprüfbarer Aufteilungsmaßstab nicht besteht und damit ein entsprechendes Vorbringen des Steuerpflichtigen keiner Nachprüfung zugänglich ist. Ist eine derartige objektiv nachvollziehbare und einwandfreie Aufteilung nicht möglich, kommt die Berücksichtigung von Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten nur in Betracht, wenn der Steuerpflichtige den Nachweis für eine (zumindest beinahe) gänzliche betriebliche bzw. berufliche Veranlassung erbringt (VwGH 13.11.2019, Ra 2019/13/0070). Derjenige, der typische Aufwendungen der privaten Lebensführung als Werbungskosten oder Betriebsausgaben geltend macht, hat im Hinblick auf seine Nähe zum Beweisthema von sich aus nachzuweisen, dass diese Aufwendungen entgegen der allgemeinen Lebenserfahrung (nahezu) ausschließlich die berufliche bzw. betriebliche Sphäre betreffen (VwGH 18.10.2017, Ra 2017/13/0068). Auslandsreisen sind grundsätzlich Aufwendungen für die Lebensführung (VwGH 18.06.1980, 0591/80). Die Kosten von Auslandsreisen können nur Berücksichtigung finden, wenn die Reisen ausschließlich betrieblich/beruflich veranlasst sind und die Möglichkeit eines privaten Reisezweckes nahezu auszuschließen ist. Dabei ist hinsichtlich des Nachweises des (nahezu) ausschließlichen betrieblichen/beruflichen Anlasses ein strenger Maßstab anzulegen (vgl. VwGH 21.10.2003, 2001/14/0217); es muss eine genaue Unterscheidung vorgenommen werden. 4. Wenn (nicht bloß völlig untergeordnete) betriebliche bzw. berufliche und private Veranlassungsbeiträge eine solche Gemengelage, ein solches Ineinandergreifen bewirken, dass eine Trennung nicht möglich ist, kommt der Abzug der Aufwendungen insgesamt nicht in Betracht. Lediglich bei Reisen mit klar abgrenzbarem betrieblichen und privatem Reiseteil sind die Reise- und Fahrtkosten hinsichtlich des betrieblich veranlassten Reiseteiles grundsätzlich abzugsfähig (VwGH 27.01.2011, 2010/15/0197). Der Umstand, dass Aufwendungen einer betrieblichen/beruflichen Tätigkeit förderlich sein können, reicht für die Abziehbarkeit der Kosten allein nicht aus (VwGH 18.12.2013, 2011/13/0119; VwGH 28.10.2009, 2007/15/0103). Lässt sich eine Veranlassung durch die Erwerbssphäre nach Ausschöpfung der im Einzelfall angezeigten Ermittlungsmaßnahmen und der gebotenen Mitwirkung des Steuerpflichtigen nicht feststellen, ist die Abziehbarkeit der Aufwendungen nicht gegeben (nochmals VwGH 27.01.2011, 2010/15/0197). 5. Zur steuerlichen Anerkennung von Reisen hat der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass deren Kosten grundsätzlich Aufwendungen für die Lebensführung im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 sind, es sei denn, es liegen folgende vier Voraussetzungen kumulativ vor (vgl. VwGH 19.12.2018, Ra 2018/15/0043): a) Planung und Durchführung der Reise erfolgen entweder im Rahmen einer lehrgangsmäßigen Organisation oder sonst in einer Weise, die die zumindest weitaus überwiegende berufliche Bedingtheit einwandfrei erkennen lässt. b) Die Reise muss nach Planung und Durchführung dem Abgabepflichtigen die Möglichkeit bieten, Kenntnisse zu erwerben, die eine einigermaßen konkrete berufliche Verwertung gestatten. c) Das Reiseprogramm und seine Durchführung müssen derart einseitig und nahezu ausschließlich auf interessierte Teilnehmer der Berufsgruppe des Abgabepflichtigen abgestellt sein, dass sie jeglicher Anziehungskraft auf andere als in der spezifischen Richtung beruflich interessierte Teilnehmer entbehren. d) Andere allgemeine interessierende Programmpunkte dürfen zeitlich gesehen nicht mehr Raum als jenen einnehmen, der während der laufenden Berufsausübung als Freizeit regelmäßig zu anderen als beruflichen Betätigungen verwendet wird; jedoch führt der nur zur Gestaltung der Freizeit dienende Aufwand keinesfalls zu einer steuerlichen Berücksichtigung. Kosten einer Reise, die in Form einer Gemengelage sowohl durch private Erholungs- und Bildungsinteressen wie auch durch betriebliche/berufliche Interessen veranlasst sind, bilden - wie schon erwähnt - keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten, zumal § 4 Abs. 4 wie auch § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 auf ,ausschließlich' betrieblich bzw. beruflich veranlasste Reisen abstellt. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 27.01.2011, 2010/15/0197) wird die Veranlassungsprüfung grundsätzlich für den einzelnen Reisetag vorgenommen. 6. Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis 2010/15/0197 weiter ausführt, ist es Aufgabe der beiden Instanzen des Verwaltungsverfahrens, Sachverhaltsfeststellungen über die Umstände des Einzelfalles zu treffen. Die Abgabenbehörden dürfen sich in der Regel nicht allein auf die Darstellung des Steuerpflichtigen stützen, wenn es an entsprechenden Nachweisen für dessen Sachvortrag fehlt. Der Steuerpflichtige hat entsprechende Nachweise zu erbringen, die Abgabenbehörden haben dazu Feststellungen zu treffen (ebenso der Beschluss des Großen Senates des BFH vom 21.09.2009, GrS 1/06, Rz 126). Ob eine Reise (ausschließlich) beruflich veranlasst ist, ist eine auf der Ebene der Sachverhaltsermittlung und Beweiswürdigung zu beantwortende Tatfrage. Die Beweiswürdigung der belangten Behörde ist der Kontrolle durch den Verwaltungsgerichtshof insofern zugänglich, als es sich um die Beurteilung handelt, ob der Sachverhalt genügend erhoben ist und ob die bei der Beweiswürdigung vorgenommenen Erwägungen schlüssig sind, sie somit den Denkgesetzen und dem allgemeinen Erfahrungsgut entsprechen (VwGH 28.10.2009, 2005/15/0062). 7. Strittig sind im streitgegenständlichen Fall, ob die im Zusammenhang mit seinen Einkünften aus selbstständiger Arbeit geltend gemachten Reiseaufwendungen i.H.v. € 6.319,38 durch den Betrieb oder privat veranlasst sind. 8. Der Beschwerdeführer bringt vor, dass die geltend gemachten Reiseaufwendungen ausschließlich beruflich veranlasst waren. Die Kosten von Reisen sind als Betriebsausgaben nur zu berücksichtigen, wenn die Reisen ausschließlich durch den Betrieb veranlasst sind und die Möglichkeit eines privaten Reisezweckes nahezu auszuschließen ist. Einzuräumen ist, dass der Beschwerdeführer bei seinen Reisen grundsätzlich die Möglichkeit hatte, Kenntnisse zu erwerben, die er an die Teilnehmer seiner Vorträge weitergeben konnte, was er unbestritten auch getan hat. 9. Eine betriebliche Veranlassung liegt nach Ansicht des Senates aus mehreren Gründen nicht vor: a. Weder durch den Werkvertrag mit der ***BildungsGmbH*** noch aus sonstigen Vorgaben seines Auftraggebers ist eine Verpflichtung zu Reisetätigkeiten ableitbar. b. Die Planung und Durchführung der Reise erfolgte durch den Beschwerdeführer selbst. Die Reisen wurden nicht im Rahmen einer lehrgangsmäßigen Organisation durchgeführt. Vielmehr ergibt sich aus den vorgelegten Reiseprogrammen, dass die Reisen in einer Form stattfanden, wie man sie auch etwa in einem Reisebüro oder auf entsprechenden Internetplattformen buchen könnte, wenn man als Interessierter die jeweiligen Reiseziele als Tourist im Rahmen einer Urlaubsreise kennen lernen wollte. Die Planung und Durchführung der Reisen erfolgen daher auch nicht in einer Weise, die die zumindest weitaus überwiegende berufliche Bedingtheit einwandfrei erkennen lässt. Somit ist aber eine unabdingbare Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung der Reiseaufwendungen nicht erfüllt und führt diese (alleine) schon dazu, dass die geltend gemachten Reisekosten nicht abzugsfähig sind. c. Bei allen Reisen hat der Beschwerdeführer Reiseziele gewählt, die auch für andere Berufsgruppen interessant sind. Die jeweiligen Reiseprogramme sind ohne Zweifel auch nicht derart einseitig und nahezu ausschließlich auf interessierte Teilnehmer der Berufsgruppe des Beschwerdeführers zugeschnitten, dass sie jeglicher Anziehungskraft auf Angehörige anderer Berufsgruppen entbehren. Die vom Beschwerdeführer absolvierten Reisen sind vielmehr für Vertreter aller möglichen Berufsgruppen, also nicht ausschließlich für Vortragende bei einer Ausbildung zur Reisebüroassistentin/zum Reisebüroassistenten, von Interesse. Die Reisen sind unzweifelhaft auch für Personen interessant, die aus rein privaten Gründen die vom Beschwerdeführer gewählten Reiseziele besuchen wollen. Dies ergibt sich auch daraus, dass seine Frau den Beschwerdeführer auf den Reisen (ausgenommen die Reise nach Japan) begleitete. Damit liegt die für die steuerliche Anerkennung der Reiseaufwendungen unabdingbare Voraussetzung nicht vor, dass das Reiseprogramm und seine Durchführung derart einseitig und nahezu ausschließlich auf interessierte Teilnehmer der Berufsgruppe des Abgabepflichtigen abgestellt sein müssen, dass sie jeglicher Anziehungskraft auf andere als in der spezifischen Richtung beruflich interessierte Teilnehmer entbehren (siehe insbes. VwGH 19.12.2018, Ra 2018/15/0043). d. Aus den vorgelegten Reiseprogrammen ist ersichtlich, dass alle Reisen in ihren Gesamtheiten und für die jeweilige gesamte Reisedauer in einer Weise durchgeführt wurden, dass sie auch für kulturell und historisch Interessierte, egal welcher Berufsgruppe, interessant sind. Somit ist eine weitere der sich aus der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes ergebenden Voraussetzungen nicht erfüllt, nämlich, dass andere allgemein interessierende Programmpunkte zeitlich gesehen nicht mehr Raum als jenen einnehmen dürfen, der während der laufenden Berufsausübung als Freizeit regelmäßig zu anderen als beruflichen Betätigungen verwendet wird. 10. Der Beschwerdeführer vermochte somit den Nachweis nicht zu erbringen, dass die Reisen ausschließlich durch den Betrieb veranlasst sind. So wie ein während einer Urlaubsreise nebenbei wahrgenommener betrieblicher bzw. beruflicher Termin als bloß untergeordneter Umstand nach der Rechtsprechung des VwGH (vgl. VwGH 27.01.2011, 2010/15/0197) keine Berücksichtigung der Reiseaufwendungen rechtfertigt, gilt dies auch für die im vorliegenden Fall auf seinen Reisen nebenbei gesammelten Kenntnissen und Informationen, die der Beschwerdeführer sodann in seinen Vorträgen verwerten konnte. Dass der Beschwerdeführer, wie er in der mündlichen Verhandlung am 25.05.2022 vorbringt, neben den geltend gemachten Reisen auch noch "private" Reisen, also solche, deren Kosten der Beschwerdeführer nicht als Ausgaben geltend gemacht hat, unternommen hat, hindert den Senat nicht daran, auch die hier strittigen Reisen als privat veranlasst zu beurteilen. Die Reisekosten fallen in den Bereich der privaten Lebensführung nach § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 und können die Aufwendungen daher nicht geltend gemacht werden. 11. In der Vorhaltsbeantwortung vom 22.06.2018 bringt der steuerliche Vertreter vor, die Reiseaufwendungen seien Investitionen, damit der Beschwerdeführer die Qualität seiner Dienstleistung steigern könne, und notwendig, um sich von seiner Konkurrenz abzuheben; er müsse über mehr Wissen und Erfahrung verfügen. Mit diesen Argumenten ist für die angestrebte Anerkennung jedoch nichts gewonnen, weil Aufwendungen für die Lebensführung nach § 20 Abs. 1 Z. 2 lit. a EStG 1988 auch dann nicht abgezogen werden dürfen, wenn sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen (vgl. VwGH 28.10.2009, 2005/15/0062; VwGH 24.11.2004, 2000/13/0183). Das Vorbringen des steuerlichen Vertreters in der Beschwerde und im Vorlageantrag, es wäre das Ausüben eines Ermessens zu begründen und eine teilweise Anerkennung der beruflich veranlassten Aufwendungen sei nach der Judikatur des VwGH und des BFH zulässig, weshalb eine Totalversagung der Aufwendungen nicht zur Anwendung komme, ist zu entgegnen, dass sowohl die - vom steuerlichen Vertreter zitierte - Judikatur des BFH vom 21.09.2009, GrS 1/06 als auch des VwGH vom 27.01.2011, 2010/15/0197 lediglich jene Aufwendungen, die beruflich veranlasst sind, anerkennt. Die berufliche Veranlassung ergibt sich aufgrund der vier soeben geprüften Voraussetzungen. Wenn nur eine dieser Voraussetzungen nicht gegeben ist, liegen Aufwendungen für die Lebensführung im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 vor. Aus der zitierten Judikatur ergibt sich auch, dass die Veranlassungsprüfung grundsätzlich für den einzelnen Reisetag vorgenommen werden muss. Abgesehen von drei Reisetagen in Japan, für die der Beschwerdeführer im Reiseprogramm angegeben hat, dass sie "privat" waren, und die entsprechenden Kosten nicht geltend gemacht hat, wurden lediglich die Nächtigungskosten für alle Reisen und bei der Reise nach Japan zusätzlich Kosten für das Leihauto in Abzug gebracht. Nicht geltend gemacht wurden Kosten für die An- und Abreise, für Eintrittstickets und sonstige während der Reisen gemachte Aktivitäten. Ist eine Reise beruflich veranlasst, so stehen auch die Kosten der Hin- und Rückfahrt zum und vom Reiseziel zu (vgl. wiederum VwGH 27.02.2011, 2010/15/0197). Offenbar geht der Beschwerdeführer daher selbst davon aus, dass diese Aufwendungen Kosten der Lebensführung im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 darstellen. Wenn aber schon diese Kosten der Reise privat veranlasst sind, muss dasselbe auch für die Nächtigungskosten und die Kosten für das in Japan geliehene Auto gelten. Inwiefern bei der Beurteilung, ob Reisekosten anzuerkennen sind, Ermessen geübt werden soll, ist für das Bundesfinanzgericht nicht ersichtlich und ergibt sich dies auch eindeutig nicht aus der zitierten Judikatur. Vielmehr ist die Veranlassungsprüfung nur auf jene Reisen anwendbar, in denen sich betrieblich/beruflich veranlasste Reiseabschnitte klar und einwandfrei von privat veranlassten Reiseabschnitten trennen lassen, was auf die vom Beschwerdeführer im streitgegenständlichen Verfahren geltend gemachten Reisen gerade ja nicht zutrifft. Im Fall der hier vorliegenden untrennbaren Gemengelage von privaten und mit der Einkünfteerzielung zusammenhängenden Umständen führen die Reiseaufwendungen nicht zu Betriebsausgaben (VwGH 27.01.2011, 2010/15/0197). Zudem ist eine Reise, die nicht erkennen lässt, was sie von den Reisen anderer kulturell interessierter Personen unterscheidet, nicht absetzbar (vgl. VwGH 09.10.1991, 88/13/0121; VwGH 28.03.2001, 2000/13/0194). 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Eine Revision ist nicht zulässig, da es sich ausschließlich um die Beantwortung von Tatfragen handelt und die zugrunde liegenden Rechtsfragen durch die Rechtsprechung des VwGH und das Gesetz ausreichend beantwortet sind. Linz, am 25. Mai 2022