UFSW RV/0534-W/04

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen der Bw., vertreten durch Dkfm. Feiner und Mag. Elisabeth Sandig WTH KG, 1190 Wien, Cottagegasse 45, gegen die Bescheide des Finanzamtes für den 9., 18., und 19. Bezirk und Klosterneuburg betreffend Einkommensteuer 2001 und 2002 entschieden: Den Berufungen wird teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Festsetzung der Abgaben beider Jahre erfolgt vorläufig. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Entscheidungsgründe Die Berufungswerberin (Bw.) erzielt Einkünfte aus selbständiger Arbeit, aus Gewerbebetrieb und aus Vermietung und Verpachtung. Sie hat weiters im Jahr 2001 gegen Zahlung eines Einmalbetrages von ATS 3 Mio. eine lebenslängliche Rentenversicherung abgeschlossen, wobei das Rentenstammrecht mittels eines endfälligen Kredites finanziert wurde. Aus einer Beilage zur Einkommensteuererklärung 2001 ist ersichtlich, dass die Rentenzahlungen unmittelbar nach Leistung des Einmalbetrages begonnen haben. 2001 ist der Bw. ein Betrag von ATS 15.260,17 zugeflossen, der mangels Überschreiten des Rentenbarwertes nach § 16 BewG (ATS 2,380.586,52) nicht in die Besteuerung einbezogen wurde. Als Werbungskosten machte die Bw. Bankzinsen und -spesen in Höhe von ATS 43.281,23 sowie "sonstige Werbungskosten" (im Wesentlichen Honorare für Bearbeitungs- und Vermittlungsleistungen sowie Finanzierungsbeschaffung) in Höhe von ATS 138.000 geltend. Das Finanzamt anerkannte die Werbungskosten im Einkommensteuerbescheid 2001 nicht; begründend führte es aus, dass lt. Aktenlage eine Ablöse der Rente durch eine Kapitalzahlung nicht ausgeschlossen sei. Somit sei es ungewiss, ob es jemals zu steuerpflichtigen Einnahmen iSd § 29 Z 1 EStG kommen werde, da im Falle einer Kapitalabfindung diese nicht steuerbar sei. Diese Ungewissheit rechtfertige die Annahme der Liebhaberei. In der dagegen gerichteten Berufung brachte die Bw. vor, gemäß § 6 Abs. 5 der Versicherungsbedingungen sei bei bereits laufender Rentenzahlung - wie im gegenständlichen Fall - eine Kündigung der Versicherung ausgeschlossen. Ferner führte sie aus: "Ist jedoch eine Ablöse der Rente durch eine Kapitalzahlung vertraglich ausgeschlossen, wie es im vorliegenden Fall bei der "LifeClassSixty Plus" aufgrund laufender Rentenzahlung gegeben ist, so kann nach Ansicht des BMF im Rahmen der Liebhabereiprüfung bei Vorliegen folgender Umstände von einer Einkunftsquelle ausgegangen werden: 1) Es ist ein Garantiezeitraum festgelegt, während dessen die Rente jedenfalls, auch bei vorzeitigem Ableben (diesfalls an den Erben), zur Auszahlung kommt. 2) Der gesamte Garantiezeitraum findet in der statistischen Lebenserwartung des Versicherungsnehmers bei Abschluss der Versicherung Deckung 3) Es wird nachgewiesen (glaubhaft gemacht), dass der aus der Berücksichtigung von Aufwendungen vor Steuerwirksamkeit der Rentenzuflüsse resultierende Gesamtverlust innerhalb des Garantiezeitraumes durch steuerwirksame Rentenzuflüsse zumindest ausgeglichen werden kann (Vorlage einer Prognoserechnung). Wird eine dieser Voraussetzungen nicht erfüllt, ist das Vorliegen einer Einkunftsquelle dann anzunehmen, wenn nachgewiesen (glaubhaft gemacht) wird, dass innerhalb eines absehbaren Zeitraumes (§ 2 Abs 4 LVO), der der statistischen Lebenserwartung des Versicherungsnehmers bei Vertragsabschluss entspricht, maximal jedoch innerhalb von 20 Jahren ab Vertragsabschluss ein steuerlicher Gesamtüberschuss erzielbar ist. Im Hinblick auf die gegenständliche Rentenversicherung "LifeClassSixty Plus" ergibt sich zusammenfassend folgendes: Eine Ablöse der Rente durch Kapitalzahlung ist im Falle der kreditfinanzierten Rentenversicherung "LifeClassSixty Plus" vertraglich ausgeschlossen. Es ist ein Garantiezeitraum (33 Jahre) festgelegt, während dessen die Rente jedenfalls zur Auszahlung kommt. Der Garantiezeitraum (33 Jahre) findet in der statistischen Lebenserwartung des Versicherungsnehmers bei Abschluss der Versicherung Deckung . Die erstellte Prognoserechnung zeigt, dass bereits am Ende des Garantiezeitraumes im Jahr 2033 ein Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ... erzielt wird." Somit sei der im BMF-Erlass genannte Zeitraum von 20 Jahren nicht mehr relevant. Da sämtliche in diesem Rechtsmittel angeführten Punkte, welche zur Beurteilung des Vorliegens einer steuerlich beachtlichen Einkunftsquelle ausschlaggebend seien, durch die Rentenversicherung "LifeClassSixty Plus" zur Gänze erfüllt würden, werde beantragt, diesem Rechtsmittel vollinhaltlich stattzugeben. Weiters hat die Bw. wegen der unter dem Grenzbetrag liegenden Einkünfte ihres Mannes die Zuerkennung des Alleinverdienerabsetzbetrages beantragt. Das Finanzamt legte die Berufung ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung an die Abgabenbehörde II. Instanz vor. Divergenzen bestanden zwischen den beiden Parteien des Berufungsverfahrens insbesondere dahingehend, welche Sterbetafel heranzuziehen sei, da nach der dem Finanzamt vorliegenden Unterlagen der Garantiezeitraum in der statistischen Lebenserwartung keine Deckung finde. 2002 machte die Bw. Bankzinsen und -spesen in Höhe von € 5.286,70 sowie eine Lebensversicherung von € 498,67 als Werbungskosten geltend, deren Anerkennung vom Finanzamt unter Verweis auf die Berufungsvorlage des Vorjahres ebenfalls verwehrt wurde, und beanspruchte wie im Vorjahr den Alleinverdienerabsetzbetrag. Der unabhängige Finanzsenat richtete an den Bw. einen Ergänzungsauftrag folgenden Inhalts: "In Ihrer Berufung ... bringen Sie vor, dass gemäß § 6 Abs. 5 der Versicherungsbedingungen bei bereits laufender Rentenzahlung eine Kündigung der Versicherung ausgeschlossen sei. Anlässlich der Bearbeitung der Berufung eines vergleichbaren Falles - wobei der Versicherungsvertrag allerdings mit einem anderen Versicherungsunternehmen abgeschlossen wurde - wurde dem unabhängigen Finanzsenat folgender Sachverhalt bekannt: Wiewohl auch laut den dortigen Versicherungsbedingungen eine Wahl zwischen Rente und Rentenablöse nur vor der Bezahlung der ersten Rente möglich ist, besteht die Möglichkeit einer so genannten "Deckungskapitalentnahme". Die Versicherung hat im Zuge einer Vorhaltsbeantwortung hierzu ausgeführt: 'Es handelt sich bei o.g. Versicherung um eine sofort beginnende Rente gegen Einmalzahlung und einer ...-jährigen Garantiezeit. Herr X. hat während der Rentengarantiezeit jederzeit das Recht, das maximale Deckungskapital aus diesem Vertrag zu entnehmen. Bei der maximalen Deckungskapitalentnahme handelt es sich um den Abfindungswert für die garantierten Renten, das heißt, der Monatsrenten bis zum Ablauf der Rentengarantiezeit, nämlich dem .... Bei der Deckungskapitalentnahme in voller Höhe setzt die Rentenzahlung bis zum Ablauf der vereinbarten Garantiezeit aus. Wenn der Hauptversicherte den genannten Termin erlebt, wird die Rentenzahlung wieder aufgenommen. Die garantierte Grundrente bleibt hierbei unverändert. Die Höhe der nichtdynamischen Gewinnrente kann nicht garantiert werden, da sie von der Entwicklung der künftigen Überschussanteile abhängig ist.' Sollte in Ihrem Fall aus welchen Gründen immer eine Deckungskapitalentnahme ausgeschlossen sein, werden Sie gebeten, dies ... durch eine Bestätigung der Versicherungsanstalt nachzuweisen." Die Versicherungsanstalt hat daraufhin bestätigt, dass eine Ablöse der Rente durch eine Kapitalzahlung bzw. eine einvernehmliche Kapitalabfindung ausgeschlossen sei. Weiters seien während der Rentenzahlungen auch jede Art von Vorauszahlungen, Deckungskapitalentnahmen oder sonstige Vorleistungen ausgeschlossen. Weiters hat die Bw. über telefonischen Vorhalt eine korrigierte Prognoserechnung übermittelt, da ursprünglich trotz der damals bereits feststehenden niedrigeren Zinsen von einem überhöhten Zinsniveau ausgegangen wurde. Gemäß dieser neuen Prognoserechnung, in der auch die von der Bw. als nicht abzugsfähig erkannte Lebensversicherungsprämie nicht mehr enthalten war, wird bereits vor Ablauf des zwanzigsten Jahres ein Gesamtüberschuss erzielt. Über die Berufung wurde erwogen: Strittig ist im gegenständlichen Fall also, ob die im Zusammenhang mit der fremdfinanzierten Rentenversicherung stehenden Werbungskosten abzugsfähig sind. Gemäß § 29 Z 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung sind sonstige Einkünfte nur: "Wiederkehrende Bezüge, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 6 gehören. Bezüge, die freiwillig oder an eine gesetzlich oder unterhaltsberechtigte Person oder als Leistung aus einer Pensionszusatzversicherung (§ 108 b) gewährt werden, soweit für die Beiträge eine Prämie nach § 108 a in Anspruch genommen worden ist, sind nicht steuerpflichtig. Werden die wiederkehrenden Bezüge als Gegenleistung für die Übertragung von Wirtschaftsgütern geleistet, gilt folgendes: Die wiederkehrenden Bezüge sind nur insoweit steuerpflichtig, als die Summe der vereinnahmten Beträge den kapitalisierten Wert der Rentenverpflichtung (§ 16 Abs. 2 und 4 des Bewertungsgesetzes 1955) übersteigt; der kapitalisierte Wert ist auf den Zeitpunkt des Beginns der Leistung der wiederkehrenden Bezüge zu ermitteln...." Gemäß § 16 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 sind Werbungskosten auch Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Renten, die auf Grund eines Rentenversicherungsvertrages geleistet werden, sind grundsätzlich Gegenleistungsrenten (Stoll, Rentenbesteuerung, 4. Auflage, 516 ff; SWK 2001, S 371; Doralt, Einkommensteuer-Kommentar, Band II, Rz 20 zu § 29). Die Erträge aus der Rentenversicherung sind daher als wiederkehrende Bezüge im Sinne des § 29 Z 1 EStG 1988 anzusehen, für die eine Steuerpflicht erst ab dem Zeitpunkt entsteht, ab dem die Summe der vereinnahmten Rentenzahlungen den nach § 16 Abs. 2 bzw. 4 Bewertungsgesetz (BewG) zu ermittelnden Kapitalwert der Renten übersteigen (vgl. Doralt, Einkommensteuer-Kommentar, Band II, Rz 21 zu § 29). Aus dieser grundsätzlichen Steuerpflicht der Erträge aus der Rentenversicherung ergibt sich, dass alle mit dieser Komponente in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Ausgaben Werbungskosten sind. Damit stellen Zinsen für Fremdkapital, das für den Erwerb des Rentenstammrechtes aufgenommen wurde, im Zeitpunkt der Zahlung Werbungskosten gem. § 16 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 dar. Dies ist allerdings nur dann der Fall, wenn die Rentenversicherung eine Einkunftsquelle und keine Liebhaberei darstellt. Dass der Abschluss einer privaten Rentenversicherung dabei eine Tätigkeit im Sinne des § 1 Abs. 2 der Liebhabereiverordnung, BGBl. 1993/1993, kurz LVO II, idF BGBl. II 358/1997 darstellt, wird auch von der Bw. nicht bestritten. Eine Anerkennung der Betätigung als Einkunftsquelle setzt voraus, dass trotz Auftretens zeitweiliger Verluste die Erzielung eines Gesamtgewinns oder Gesamtüberschusses in einem absehbaren Zeitraum tatsächlich zu erwarten ist. Aus § 2 Abs. 2 LVO II ergibt sich, dass die Betätigung objektiv ertragsfähig sein muss. Eine Zeitspanne ist dann noch "absehbar", wenn sie nach den wirtschaftlichen Gepflogenheiten des betroffenen Verkehrskreises als übliche Rentabilitätsdauer des geleisteten Mitteleinsatzes kalkuliert wird (vgl. VwGH 22.10. 1996, 95/14/0146). Die Bewirtschaftung im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 LVO II kann sowohl Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens als auch solche des Umlaufvermögens betreffen. Liebhaberei ist anzunehmen, wenn sich Wirtschaftsgüter in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen. Beide Tatbestände sind abstrakt nach der Verkehrsauffassung bzw. nach der typisierenden Betrachtungsweise auszulegen. Die konkrete subjektive Sicht oder subjektive Neigung der Steuerpflichtigen ist unbeachtlich. Unter den Tatbestand der Z 2 fallen Tätigkeiten, die ohne Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern in typisierender Betrachtungsweise auf eine in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind. Die Ablösezahlung für einen wiederkehrenden Bezug unterliegt nicht der Einkommensteuer (Doralt, Einkommensteuer-Kommentar, Band II, Rz 9 zu § 29). Dies gilt jedenfalls für Ablösezahlungen, die vor dem 1.1.2004 anfallen. Durch das Budgetbegleitgesetz 2003, BGBl. I 2003/71, wurde der zweite Satz des § 29 EStG nämlich wie folgt geändert: "Werden die wiederkehrenden Bezüge als angemessene Gegenleistung für die Übertragung von Wirtschaftsgütern geleistet, gilt folgendes: Die wiederkehrenden Bezüge sowie gänzliche oder teilweise Abfindungen derselben sind nur insoweit steuerpflichtig, als die Summe der vereinnahmten Beträge (Renten, dauernde Lasten, gänzliche oder teilweise Abfindungen derselben sowie allfällige Einmalzahlungen) den Wert der Gegenleistung übersteigt." § 124b Z 82 EStG - diese Bestimmung wurde ebenfalls durch das Budgetbegleitgesetz 2003 eingefügt - lautet:"§ 29 Z 1 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 71/2003 ist erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2004 anzuwenden. Ist der Rechtsgrund für wiederkehrende Bezüge vor dem 1. Jänner 2004 entstanden, kann spätestens bis 31. Dezember 2006 im Einvernehmen mit dem zur Rentenzahlung Verpflichteten beantragt werden, dass die wiederkehrenden Bezüge gemäß § 29 Z 1 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 71/2003 unter Anwendung der Bewertungsbestimmungen vor der Kundmachung BGBl. I Nr. 165/2002 versteuert werden." Ist eine Ablöse der Rente durch Kapitalzahlung vertraglich nicht ausgeschlossen, ist - falls die Ablösezahlung nicht der Einkommensteuer unterliegt - ungewiss, ob es jemals zu steuerpflichtigen Einnahmen im Sinne des § 29 Z 1 EStG 1988 kommt. Diese Ungewissheit rechtfertigt die Annahme von Liebhaberei. Im gegenständlichen Fall ist aber strittig, ob im gegenständlichen Fall die Ablöse der Rente vertraglich bzw. in allgemeinen Versicherungsbedingungen ausgeschlossen wurde. Der unabhängige Finanzsenat geht davon aus, dass eine vorzeitige Rentenablöse nicht möglich ist. Diese Sachverhaltsannahme gründet sich auf die glaubwürdigen und mit den allgemeinen Versicherungsbedingungen im Einklang stehenden Aussagen der Versicherungsanstalt. In rechtlicher Hinsicht folgt daraus: Die nunmehr berichtigte offenkundig von realistischen Annahmen ausgehende Prognoserechnung lässt erwarten, dass vor Ablauf von zwanzig Jahren die Gesamtüberschusszone erreicht sein wird. Ist aber der Zeitraum kürzer als zwanzig Jahre, ist er gerade noch als absehbar im Sinn der LVO anzusehen. Somit kann auch auf sich beruhen, welche Sterbetafel für die Ermittlung der statistischen Lebenserwartung heranzuziehen wäre. Allerdings geht die Prognoserechnung von der Bewertung des Rentenbarwertes nach den Bestimmungen der §§ 15 und 16 BewG, aus. Es ist jedoch unklar, ob diese Bewertungsbestimmung oder der ab 1.1.2004 maßgebliche Wert zum Ansatz kommen wird, weil noch unsicher ist, ob die Bw. die Optionserklärung nach §124b Z 82 EStG abgeben wird. Es liegt vorerst bloß eine Absichtserklärung der Bw. zur Ausübung der Option vor. Da also der Zeitpunkt, zu dem der Gesamtüberschuss eintreten wird, noch ungewiss ist, und überdies die Übereinstimmung der Prognoserechnung mit den tatsächlichen Zahlen noch abgewartet werden muss, erfolgte eine vorläufige Abgabenfestsetzung. Das BMF hat mit Erlass vom 12. Juli 2002, Z 06 1802/1-IV/6/02, verfügt, dass (nur) fremdfinanzierte Rentenmodelle, bei denen der Abschluss des Rentenversicherungsvertrages nach dem 31. Juli 2002 erfolgte, stets als Beteiligungen iSd § 2 Abs. 2a EStG anzusehen seien; Verluste aus derartigen Verträgen seien daher stets nur mit späteren Überschüssen ausgleichsfähig. Im gegenständlichen Fall wurde der Rentenversicherungsvertrag vor dem 1. August 2002 abgeschlossen. Der unabhängige Finanzsenat folgt der oben dargelegten Verwaltungspraxis, die eine quasi "automatische" Anwendbarkeit. der Verlustklausel des § 2 Abs. 2a EStG nicht für Rentenversicherungsverträge vor obigem Stichtag vorsieht. Die anerkannten Verluste betragen daher: 2001: ATS 181.281 (€ 13.174,20) 2002: € 5.286,70. Im Veranlagungsjahr 2001 wurde der Alleinverdienerabsetzbetrag antragsgemäß gewährt, da die relevanten Einkünfte des Ehegatten in diesem Jahr negativ waren. 2002 steht der Alleinverdienerabsetzbetrag nicht zu, da ein Verlustabzug bei Berechnung des Grenzbetrages nicht zu berücksichtigen ist. Beilage: 3 Berechnungsblätter (für 2001 in ATS und €) Wien, am 28. Jänner 2005