BFG RV/7102781/2012

Im gegenständlichen Fall ergaben sich aus den vorgelegten Unterlagen und dem Sachverhalt keine Anhaltspunkte dafür, dass der Betrag von 76,200.000 Euro Schulden sind, die zur Anschaffung einer Beteiligung aufgenommen wurden. Die 76,200.000 Euro sind zwar Kreditschulden, die die ***4*** GmbH aufgenommen hat. Die 76,200.000 Euro stehen auch zweifelsfrei im Zusammenhang mit der ***6*** GmbH, doch aus den vorgelegten Unterlagen, Gesellschafterbeschluss, Beschluss der vertretungsbefugten Geschäftsführer, dem Kreditanbot und der Buchhaltung ergibt sich einwandfrei, dass die Kreditschulden von der ***4*** GmbH aufgenommen wurden, um der damals noch Enkelgesellschaft einen nicht rückzahlbaren und unwiderruflichen Gesellschafterzuschuss zu geben. Zu einem Beteiligungserwerb an der ***6*** GmbH kam es auch nicht durch den Großmutterzuschuss, sondern durch Verschmelzungsvorgänge mit der Schwester- und der Tochtergesellschaft. Aber auch darin konnte kein Indiz gefunden werden, dass es sich beim Kredit für den Großmutterzuschuss um Schulden, die zur Anschaffung einer Beteiligung aufgenommen wurden, handelt. Denn auch nach den Verschmelzungsvorgängen, in der Bilanz zum 31.12.2006 der ***4*** GmbH, ist ein Posten unter "sonstige Verbindlichkeiten a) übrige von 76,822.330,58 Euro. Die Bf. führt zu den Beträgen aus, dass sich die Abweichung zum Nennbetrag aus Rückzahlungen und aufgelaufenen Zinsen ergibt. 5.2. Ertragssteuerliche Grundsätze allein schaffen keinen unmittelbaren Zusammenhang zwischen aufgenommener Schuld und angeschaffter Beteiligung Im Übrigen verweist auch der Begriff "Großmutterzuschuss" nicht in die Richtung, dass es sich hier um eine Art Kaufpreis für den Erwerb der Beteiligung an der ***6*** GmbH handelt. "Großmutterzuschuss" - unabhängig von der Frage einer Gesellschaftsteuerpflicht - wurde damals, vor Abschaffung der Gesellschaftsteuer, kapitalverkehrsteuerlich als Leistung des Gesellschafters an seine (Enkel-)Gesellschaft gesehen, um den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen, das heißt, um die Gesellschaft flott und zu einer mit Gewinn arbeitenden Gesellschaft zu machen (VwGH 27.4.1987, 85/15/0323, RFH 25.11.1930, II A 591/30), um das Wirtschaftspotential der Gesellschaft zu verstärken (EuGH 15.7.1982, 270/81 Rechtssache Felicitas Rickmers Linie KG; EuGh 5.2.1991, C-15/89 Rechtssache Deltakabel BV). Es mag Motivation der ***4*** GmbH gewesen sein, mit dem Großmutterzuschuss das Wirtschaftspotential der ***6*** GmbH zu stärken um kurze Zeit später über Verschmelzungsvorgänge die Beteiligung an einer flott gemachten und mit Gewinn arbeitenden Gesellschaft zu erwerben. Daraus können aber aus der Kreditaufnahme zur Leistung eines Großmutterzuschusses keine Schulden im Zusammenhang mit der Anschaffung ihrer Beteiligung an der ***6*** GmbH in Höhe von 76,822.330,58 Euro konstruiert werden. Die Bf. schreibt in der Vorabstellungnahme mit E-Mail vom 30. März 2021, dass spätestens die im Rahmen der Verschmelzung mit der Tochtergesellschaft eintretende ex lege Gesamtrechtsnachfolge die durch den Zuschuss geschaffenen Anteile an der ***6*** GmbH und die dafür aufgenommene Verbindlichkeit in einer Hand nämlich der ***4*** GmbH vereinigt sei. Damit sei die Annahme eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Verbindlichkeit und Beteiligungserwerb nicht konstruiert, sondern folge ertragssteuerlichen Grundsätzen. Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass eine Gesamtrechtsnachfolge durch Verschmelzung allein einen kausalen Zusammenhang zwischen Verbindlichkeit und Beteiligungserwerb nicht herstellen kann. Nach den von der Bf. dem Bundesfinanzgericht und dem Finanzamt übersendeten Unterlagen wurden die Kreditschulden von 76,200.000 Euro dezidiert aufgenommen, um an die ***6*** GmbH einen unwiderruflichen Großmutterzuschuss zu leisten. Die ***6*** GmbH verwendete den Großmutterschuss dazu, das Genussrechtskapital an die Genussrechtsberechtigten (die Geschenkgeberin der Nachstiftung) zurückzuzahlen. Das war im Jahr 2004. Mit Vertrag vom 6. September 2006 wurde auf die ***4*** GmbH ihre Tochtergesellschaft verschmolzen, was bedeutete, dass die 99% Anteile an der ***6*** GmbH auf die ***4*** GmbH übergingen. Wenn die Anteile an der ***6*** GmbH für ertragssteuerliche Zwecke mit den Anschaffungskosten in der Höhe des Großmutterzuschusses bewertet wurden, ist der Großmutterzuschuss keine Schuld, der für die Anschaffung der Beteiligung aufgenommen wurde, sondern die aufgenommenen Schulden sind der Kredit, der für den Großmutterzuschuss aufgenommen wurde, - und der Großmutterzuschuss wurde verwendet, um Genussrechtskapital zurückzuzahlen. 5.3. Liegen Schuldenaufnahme und Anschaffungsvorgang zwei Jahre auseinander, ist das ein Indiz dafür, dass kein unmittelbarer sachlicher Zusammenhang besteht Die Bf. führte in ihrer E-Mail vom 30. März 2021 aus: Die Ansicht, es handle sich beim Großmutterzuschuss nicht um die Anschaffung einer Beteiligung, überzeuge aus ertragssteuerlicher Sicht nicht, da Großmutterzuschüsse zu einer Einlage in die Tochtergesellschaft und zu einer Einlage der Tochtergesellschaft in die Enkelgesellschaft führen würden. Parallel dazu führe ein Großmutterzuschuss zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung. Die Einlage in eine Kapitalgesellschaft begründet dabei bereits nach dem Wortlaut des § 8 Abs. 1 KStG einen Tausch iSd § 6 Z 14 lit b EStG 1988 und führt damit zu einem Anschaffungsvorgang. Nach hA ist § 6 Z 14 lit b EStG auch auf diesen Fall anwendbar, weil es durch die Einlage zu einer mittelbaren Werterhöhung der Gesellschaftsrechte beim Anteilseigner kommt und darin die Gegenleistung der übernehmenden Körperschaft gesehen werden kann (vgl zB Staringer, Einlagen und Umgründungen, 124 f; Staringer in GedS Gassner, 435). Im gegenständlichen Fall werden im Zusammenhang mit dem Begriff der Anschaffung mehrere Wortfolgen verwendet: - Anschaffungskosten - Anschaffungsvorgang - Schulden zur Anschaffung der Beteiligung. Zu Anschaffungskosten: § 6 EStG 1988 enthält Bewertungsvorschriften für die Einkommensteuer, die als Sonderbewertungsvorschriften dem Bewertungsgesetz 1955 vorgehen und legt unter anderem die Anschaffungskosten als Bewertungsmaßstab fest. (Bodis in Doralt/Ruppe, Steuerrecht I12 Tz 299Tz 315). Die Anschaffungskosten sind aus dem Unternehmensrecht übernommen (§ 203 Abs. 2 UGB) und sind "die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einem betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen." (Bodis in Doralt/Ruppe, Steuerrecht I12 Tz 316). Zu den Nebenkosten gehören die Aufwendungen, die mit der Anschaffung in einem unmittelbaren Zusammenhang stehen. Als Beispiele wurden z.B. Transport- und Montagekosten, Vertragserrichtungskosten, z.B. bei einem Grundstück die Grunderwerbsteuer angegeben. (Bodis in Doralt/Ruppe, Steuerrecht I12 Tz 318). Ein zeitlicher Zusammenhang der Nebenkosten mit der Anschaffung ist nicht erforderlich; der zeitliche Zusammenhang ist aber ein Indiz für den sachlichen Zusammenhang. (Bodis in Doralt/Ruppe, Steuerrecht I12 TZ 319). Zu Anschaffungsvorgang: Der Begriff des Anschaffungsvorganges findet sich in § 6 EStG 1988 zwar nicht, aber aus der Definition der Anschaffungskosten kann geschlossen werden, dass es sich um den Erwerb eines Vermögensgegenstandes handelt. Der Vorgang selbst hat die Überführung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht an einem Vermögensgegenstand bzw. Wirtschaftsgut von einem Dritten auf den Erwerber zum Inhalt. Erwerben bedeutet von der fremden Verfügungsmacht in die eigene Verfügungsmacht überführen. (Mayer, Zweifelsfragen zum Anschaffungsbegriff im Hinblick auf die Zulässigkeit einer Firmenwertabschreibung bei verschmelzungsbedingter Anschaffung einer Beteiligung, FJ 1994, 130). Der Anschaffungsvorgang kann sich in bestimmten Zusammenhängen auch nur auf das Verpflichtungsgeschäft beziehen (z.B. BFG 28.01.2015, RV/3100530/2013 - Vorliegen von Anschaffungsvorgängen bei einer Realteilung mit Spitzenausgleich). Zu Schulden zur Anschaffung der Beteiligung: Wurden Schulden zur Anschaffung der Beteiligung aufgenommen, so sind sie in ihrer zum Ermittlungszeitpunkt aushaftenden Höhe vom gemeinen Wert der Beteiligung abzuziehen (Wiener Verfahren 1996 (AÖF 1996/189, Erlass d. BMF vom 13. November 1996, Z. 08 1037/1-IV/8/96) unter Berücksichtigung der Berechnung in Euro (AÖF 2002/89, Erlass d. BM. f. Finanzen vom 5. Februar 2002, Z. 08 1037/1-IV/8/01, Punkt 4.3(2)). Das Wiener Verfahren mag, was den Ertrags- und Vermögenswert betrifft, ertragssteuerlich ausgerichtet sein. Schulden, die zur Anschaffung einer Beteiligung aufgenommen wurden, stellen allerdings einen Bezug zu dem Anschaffungsvorgang her, mit dem die Beteiligung erworben wurde, das ist der Vorgang, mit dem die Beteiligung in die Gesellschaft kommt. Dieser Anschaffungsvorgang war im vorliegenden Fall insbesondere der Verschmelzungsvertrag, mit dem die Tochtergesellschaft auf die schenkungsgegenständliche GmbH verschmolzen wurde. Auch wenn sich nach ertragssteuerlichen Grundsätzen der Großmutterzuschuss als Teil der einkommensteuerlichen Anschaffungskosten darstellt, wurde von der schenkungsgegenständlichen GmbH der Kredit nicht aufgenommen, um den Großmutterzuschuss für den Beteiligungserwerb zu finanzieren, sondern, um den Großmutterzuschuss für die Rückzahlung des Genussrechtskapitals zu finanzieren. Abgesehen davon sind das Datum der Kreditaufnahme im 23. September 2004 und das Datum der Anschaffung der Beteiligung durch die Verschmelzungsverträge vom 6. September 2006 ein Indiz dafür, dass kein unmittelbarer sachlicher Zusammenhang besteht. (Bodis in Doralt/Ruppe, Steuerrecht I12 Tz 319). Im deutlichen Gegensatz dazu überwies am 23. September 2004 die Kreditgeberin an die beiden kreditnehmenden GmbHs die Beträge vom 76,200.000,00 Euro. Diese leiteten noch am selben Tag die Beträge an die Tochtergesellschaft weiter. Die Enkelgesellschaft zog am selben Tag die Genussscheine ein und teilte am 30. September 2004 mit, dass aus den einbezahlten Großmutterzuschüssen die Genussrechte ausbezahlt wurden. Die Vorabstellungnahme der Bf. mit E-Mail vom 30. März 2021 und ihr Vorbringen in der mündlichen Verhandlung vom 16. Mai 2022 war daher nicht geeignet, eine andere Beurteilung des Sachverhaltes herbeizuführen. 5.4. Neuberechnung der Schenkungssteuer (wie Vorhalte) In Bezug auf die Neuberechnung des gemeinen Wertes der Beteiligungen war mangels Zusammenhanges "Großmutterzuschuss" und Anschaffung einer Beteiligung die Kreditaufnahme der ***4*** GmbH als Schuld nicht abzuziehen und der Beschwerde der Erfolg zu versagen. Hinsichtlich der Neuberechnung des Vermögenswertes konnte (teilweise) stattgegeben und die Schenkungssteuer neu berechnet werden: | Barstiftung vom 13.10.2007 | | 69.300,00 | ***4*** GmbH | 4,161.402,00 | | ***5*** GmbH | 150.076,50 | | ***6*** GmbH | 199.595,75 | 4,511.074,25 | | | 4,580.374,25 | Abzüglich Freibetrag gemäß § 14 Abs. 3 ErbStG | | - 110,00 | Steuerpflichtiger Gesamterwerb | | 4,580.264,25 | | | | Schenkungssteuer: gemäß § 8 Abs. 3 ErbStG 4,580.264,00 x 2,5% = | 114.506,60 | Abzüglich Anrechnung gemäß § 11 ErbStG | - 1.729,75 | Schenkungssteuer neu | 112.776,85 6. Zusammenfassung Es wurden GmbH-Anteile an eine Privatstiftung geschenkt (Nachstiftung). Für Zwecke der damals noch aufrechten Schenkungssteuer mussten die GmbH-Anteile zum Zeitpunkt des Schenkungstages (10.12.2007) mit den gemeinen Werten bewertet werden, ebenso die Beteiligung, die von der GmbH gehalten wurde. Schenkungssteuerliche Fragen stehen nicht im Raum, nur bewertungsrechtliche. Übereinstimmend gingen Bf. und Finanzamt von der Schätzungsmethode des Wiener Verfahrens 1996 aus. Der Ertragswert wird ebenfalls nicht bestritten, auch nicht der Vermögenswert, jedoch beruft sich die Bf. auf den Passus in 4.3(2) im Erlass des BMF zum Wiener Verfahren 1996, dass Schulden die zur Anschaffung der Beteiligung aufgenommen wurden, vom gemeinen Wert der Beteiligung abgezogen werden können: Im September 2004 (23. September 2004 bis 30. September 2004) nahm die schenkungsgegenständliche GmbH (***4*** GmbH) einen Kredit auf, um ihrer Enkelgesellschaft (***6*** GmbH) dezidiert einen unwiderruflichen und nicht rückzahlbaren Großmutterzuschuss in Höhe von 38,100.000 Euro zu leisten; die Enkelgesellschaft verwendete ihrerseits den Großmutterzuschuss zur Rückzahlung von Genussrechtskapital. Im September 2006 wurde auf die schenkungsgegenständliche GmbH ihre Tochtergesellschaft (***11*** GmbH) verschmolzen Durch diesen Umgründungsvorgang wurde die GmbH unmittelbare Gesellschafterin der Enkelgesellschaft, der sie den Großmutterzuschuss gegeben hatte. In der Buchhaltung der schenkungsgegenständlichen GmbH wurde die Beteiligung in Höhe des Großmutterzuschusses bewertet 76,822.330,58 Euro (= 2x 38,100.000 Euro zuzüglich fremdüblicher Verzinsung abzüglich Rückzahlungen (Anschaffungskosten). Zu den 2x 38,100.000 Euro war es dadurch gekommen, weil auf die schenkungsgegenständliche GmbH auch ihre Schwestergesellschaft (***7*** GmbH) verschmolzen wurde. Übereinstimmend gingen Bf. und Finanzamt davon aus, dass diese Kreditschulden beim Vermögenswert vom Bilanzansatz abzuziehen sind. Aus diesen Gründen fand eine Neuberechnung des Vermögenswertes, und infolgedessen des gemeinen Wertes der schenkungsgegenständlichen GmbH statt, der der Bemessungsgrundlage der Schenkungssteuer zugrunde gelegt und die Schenkungssteuer neu berechnet wurde. Nach Ansicht des Finanzamtes dienten die Kreditschulden nicht der Anschaffung einer Beteiligung, sondern würden der Finanzierung eines Großmutterzuschusses dienen. Daher könnten diese Verbindlichkeiten nicht vom gemeinen Wert der Beteiligung abgezogen werden. Nach Ansicht der Bf. stellt der Kredit, den die schenkungsgegenständliche GmbH im Jahr 2004 für den Großmutterzuschuss aufgenommen hatte, die Schulden dar, die zur Anschaffung der Beteiligung aufgenommen wurden und die vom gemeinen Wert der Beteiligung abgezogen werden müssten. Aus den vorgelegten Vertragswerken und Unterlagen, nach denen dezidiert immer wieder davon die Rede ist, dass die Kreditschulden zur Leistung eines Großmutterzuschusses aufzunehmen sind und auch aufgenommen wurden und der Großmutterzuschuss auch geleistet wurde, und dem Sachverhalt ergaben sich für die Ansicht der Bf. keine Anhaltspunkte. Der Großmutterschuss wurde dazu verwendet, das Genussrechtskapital an die Genussrechtsberechtigten (die Nachstifterin) zurückzuzahlen. Zum Beteiligungserwerb kam es auch nicht durch den Großmutterzuschuss, sondern durch Verschmelzungsvorgänge, in denen sich kein Indiz fand, dass es sich beim Kredit für den Großmutterzuschuss tatsächlich um Schulden, die zur Anschaffung einer Beteiligung aufgenommen wurden, handelt. Ein mögliches Motiv der schenkungsgegenständlichen GmbH, mit dem Großmutterzuschuss das Wirtschaftspotential der Enkelgesellschaft zu stärken um kurze Zeit später über Verschmelzungsvorgänge die Beteiligung an einer flott gemachten und mit Gewinn arbeitenden Gesellschaft zu erwerben, reicht aber nicht aus. Das Wiener Verfahren mag, was den Ertrags- und Vermögenswert betrifft, ertragssteuerlich ausgerichtet sein. Schulden, die zur Anschaffung einer Beteiligung aufgenommen wurden, stellen allerdings einen Bezug zu dem Anschaffungsvorgang her, mit dem die Beteiligung erworben wurde, das ist der Vorgang, mit dem die Beteiligung in die Gesellschaft kommt und ergibt sich aus dem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang. Dieser Anschaffungsvorgang war im vorliegenden Fall insbesondere der Verschmelzungsvertrag, mit dem die Tochtergesellschaft auf die schenkungsgegenständliche GmbH verschmolzen wurde. Auch wenn sich nach ertragssteuerlichen Grundsätzen der Großmutterzuschuss als Teil der einkommensteuerlichen Anschaffungskosten darstellt, wurde von der schenkungsgegenständlichen GmbH der Kredit nicht aufgenommen, um den Großmutterzuschuss für den Beteiligungserwerb zu finanzieren, sondern, um den Großmutterzuschuss für die Rückzahlung des Genussrechtskapitals zu finanzieren. Dafür spricht auch der enge zeitliche Zusammenhang der Kreditaufnahme durch die geschenkte GmbH, Weiterleitung an die Enkelgesellschaft und Ausbezahlung der Genussrechte mit den Großmütterzuschüssen (23. September 2004 bis 30. September 2004), während das Datum der Kreditaufnahme im 23. September 2004 und das Datum der Anschaffung der Beteiligung durch die Verschmelzungsverträge vom 6. September 2006 ein Indiz dafür ist, dass kein unmittelbarer sachlicher Zusammenhang besteht. Im Rahmen der Berechnung des gemeinen Wertes nach dem Wiener Verfahren für Zwecke der Berechnung der damals noch aufrechten Schenkungssteuer stellen die der schenkungsgegenständlichen GmbH für einen Großmutterzuschuss zur Verfügung gestellten Kredite keine Schulden zur Anschaffung der Beteiligung dar. Aus all diesen Gründen war der Beschwerde lediglich teilweise stattzugeben und die Schenkungssteuer neu zu berechnen, im Übrigen abzuweisen. 7. Zulässigkeit der Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das Bundesfinanzgericht ist der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gefolgt. Die Revision hinsichtlich der Frage, ob als Schulden, die zur Anschaffung der Beteiligung aufgenommen wurden, auch Großmutterzuschüsse im ertragssteuerlichen Sinn zu werten sind und damit der Frage der Abzugsfähigkeit von Schulden, die zur Anschaffung der Beteiligung aufgenommen wurden im Rahmen des "Wiener Verfahren" als geeignete Schätzungsmethode des gemeinen Wertes von Anteilen iSd § 13 BewG 1955, wurde zugelassen, weil es zu dieser Frage noch keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gibt. Wien, am 1. Juni 2022