BFG RV/5100616/2018

Die Bf. sieht sich durch das zur GZ 7 Ra 81/16g ergangene Urteil des Oberlandesgerichtes (OLG) vom 30.01.2017 in ihrem Beschwerdebegehren bestätigt. Dem ist entgegenzuhalten, dass der Oberste Gerichtshof der Rechtsansicht des OLG nicht gefolgt ist. Dieses zum § 23 Abs 1 AngG ergangene Urteil hatte die Frage zum Inhalt, ob regelmäßige Diensterfindungsvergütungen, die ein nicht zur Erfindertätigkeit im Unternehmen des Dienstgebers angestellter Dienstnehmer im Sinne des § 7 Abs 3 lit b und c iVm § 8 Abs 1 PatG bezieht, in die Bemessungsgrundlage der Abfertigung einzubeziehen sind. Das Höchstgericht bejahte diese Frage und sprach in seiner Entscheidung vom 25.07.2017 (GZ 9 ObA 44/117m) aus, dass die nicht zur Erfindertätigkeit im Unternehmen angestellte Klägerin die Diensterfindungsvergütung im Sinne des weiten Entgeltsbegriffes letztlich dafür bekommen hat, dass sie ihrem Dienstgeber ihre Arbeitsleistung zur Verfügung gestellt hat. Dass die Diensterfindungsvergütung ihre Grundlage im Patentgesetz hat, vermag daran nichts zu ändern. Bereits in der Entscheidung 8 ObS 16/94 wurde zum IESG die Rechtsauffassung vertreten, dass auch die für eine Diensterfindung im Sinne des § 7 Abs 3 lit b PatG gebührende Vergütung unmittelbar dem Dienstverhältnis zuzuordnen und somit auch im Rahmen desselben zu entlohnen ist. Damit brachte der Oberste Gerichtshof zum Ausdruck, dass geleistete Diensterfindungsvergütungen nicht aus dem Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis herausgelöst werden können. Das bedeutet für den vorliegenden Beschwerdefall: Wie sachverhaltsmäßig festgestellt, erhielt der Dienstnehmer zusätzlich zum laufenden Gehalt weitere Bezugsteile, nämlich Erfolgsprämien und die strittige Diensterfindungsvergütung, welche als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Lohnzettel 2015 erfasst wurden und sich bei der Bf. als Aufwendungen niederschlugen. Diese Entgeltsbestandteile beliefen sich auf insgesamt rund 877.000 €. Die konkrete Erfindung bzw ihre Vergütung ist unter § 7 Abs 3 und § 8 Abs 1 PatG zu subsumieren. Beide Normen setzen eine Verbindung zu dem bestehenden Dienstverhältnis voraus. Auch wenn keine eigene schriftliche Vereinbarung zum Vorliegen einer Diensterfindung getroffen wurde und im Dienstvertrag keine ausdrückliche Erfindertätigkeit genannt wurde, bestand jedenfalls Einvernehmen darüber, die Erfindung gemäß § 8 PatG zu vergüten. Diese mündliche Vereinbarung wurde zweifelsfrei im zeitlichen und sachlichen Rahmen eines aufrechten Dienstverhältnisses geschlossen. Es wurde nicht behauptet, dass die Erfindertätigkeit außerhalb des Arbeitsplatzes ausgeübt wurde und erfolgte demnach unter Benützung der dienstgebereigenen Ressourcen. Fest steht daher, dass die konkrete Erfindung in das Arbeitsgebiet der Bf. fällt, der Dienstnehmer die Anregung dazu durch seine Tätigkeit im Unternehmen der Bf. erhalten hat und auch deren Zustandekommen durch Benützung der Erfahrungen und Hilfsmittel der Bf. wesentlich erleichtert worden ist. Die Erfindung wäre nicht zustande gekommen, wenn der Dienstnehmer nicht im Unternehmen der Bf. angestellt gewesen wäre. Auch hatte die Bf. zweifelsfrei ein auf das Unternehmen bezogenes Interesse an den Leistungen des Dienstnehmers. Damit stehen die von der Bf. geleisteten Vergütungen in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis und können davon nicht losgelöst beurteilt werden, selbst wenn die Erfindertätigkeit nicht ausdrücklich im Dienstvertrag genannt worden ist. Das ergibt sich schlussendlich auch aus deren Behandlung als Bezüge, die den Einkünften aus nichtselbstselbständiger Arbeit zuzurechnen sind und beim Empfänger der Leistungen der Lohnsteuer unterliegen. Auch das Argument, dass es sich bei der Diensterfindungsvergütung um einen selbstständigen Anspruch handle, der nicht frei vereinbart werden könne, erscheint nicht überzeugend. Dem Erfinder steht dem Grunde nach jedenfalls eine Vergütung zu. Im Patentgesetz wird jedoch keine abschließende Regelung zur Ermittlung der Höhe der Vergütung normiert. Es wird nur eine "angemessene besondere Vergütung" (§ 8 Abs 1 PatG) verlangt, die grundsätzlich auch gerichtlich durchsetzbar ist. Sie ist nach § 9 PatG abhängig von der wirtschaftlichen Bedeutung der Erfindung für das Unternehmen und davon, inwieweit die Anregungen, Erfahrungen, Vorarbeiten oder Hilfsmittel des Unternehmens zum Zustandekommen der Erfindung beigetragen haben. Darüber hinaus hat der Gesetzgeber nichts Näheres in das Patentgesetz aufgenommen. Im Normalfall wird daher eine einvernehmliche Regelung zwischen Dienstnehmer und Dienstgeber erfolgen und eine Beiziehung der Gerichte nur im Streitfall erfolgen (Stadler/Koller, Patentgesetz, § 6 ff). Welche konkreten Parameter bei der Berechnung also heranzuziehen sind, bleibt einer Vereinbarung zwischen Dienstnehmer und Dienstgeber vorbehalten und bietet bei der Beurteilung der Höhe der Vergütung einen Spielraum. Wenn also im Beschwerdefall die Vergütung durch Heranziehen eines Prozentsatzes (1%) in Bezug auf das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit ermittelt wurde, so beruht diese Berechnung nicht auf konkreten gesetzlichen Vorgaben, sondern auf einer übereinstimmenden Entscheidung der Parteien, die Methode der "Lizenzanalogie" heranzuziehen, wobei insbesondere in der Wahl des branchenüblichen Lizenzsatzes eine Schwankungsbreite besteht. Abgesehen davon, ist die Frage, ob ein gesetzlicher Zwang zur Leistung einer Diensterfindungsvergütung vorliegt oder nicht, unerheblich für die Subsumption unter das Tatbestandsmerkmal "Entgelt". So haben auch bestimmte arbeitsrechtliche Regelungen zur Folge, dass dem Dienstnehmer durchsetzbare Ansprüche gegenüber dem Dienstgeber entstehen, welche aber dennoch unter den Entgeltbegriff zu subsumieren sind. Zusammenfassend ist daher festzuhalten, dass es sich bei der gegenständlichen Diensterfindungsvergütung um keinen selbständigen Anspruch nach dem Patentgesetz handelt, sondern vielmehr im Rahmen des Dienstverhältnisses zur Auszahlung gelangt ist. Die Ansicht der Bf., dass es an der Kausalität zwischen Arbeitsleistung und Geldleistung gemangelt habe, wird nicht geteilt. Die strittige Diensterfindungsvergütung, welche als "Entgelt für Arbeits- oder Werkleistungen" zu beurteilen war, fällt somit unter den Tatbestand des § 12 Abs 1 Z 8 KStG 1988 iVm § 20 Abs 1 Z 7 EStG 1988. Die belangte Behörde hat daher zu Recht Entgelte in Höhe von rund 877.000 € in die Berechnung des Abzugsverbotes herangezogen und einen Überschreitungsbetrag im Ausmaß von rund 377.000 € ermittelt. 4.3. Zur vorgeschlagenen teleologischen Interpretation Die Bf. verweist auf das mit § 12 Abs 1 Z 8 KStG 1988 iVm § 20 Abs 1 Z 7 EStG 1988 verfolgte Lenkungsziel. Der gesetzliche Zwang zur Bezahlung einer Diensterfindung nach dem Patentgesetz widerspreche diesem Lenkungsziel, weshalb die Diensterfindungsprämie in teleologischer Auslegung nicht dem Abzugsverbot unterliege. Grundsätzlich ist es denkbar, dass eine Norm Sachverhalte regelt, die eigentlich nicht erfasst sein sollten. Eine Rechtsnorm wäre in diesem Fall in ihrem Anwendungsbereich zu weit, also überschießend geraten. Kommt der Rechtsanwender dabei zu dem Schluss, dass nach dem erkennbaren Sinn und Zweck der Norm gewisse Konstellationen nicht erfasst sein sollen und können, so kann sich die Frage nach einer teleologischen Reduktion stellen. Dies würde zu dem Ergebnis führen, dass ein vom Wortlaut der Rechtsnorm erfasster Sachverhalt dennoch nicht unter deren Tatbestand zu subsumieren ist. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (zB 25.02.1994, 93/12/02013; Ra 2019/15/0133) steht im öffentlichen Recht die Wortinterpretation am Beginn des Interpretationsvorganges. Begründet wird dies mit dem Gesetzmäßigkeitsgebot des Art 18 B-VG, welches die strikte Bindung der Vollziehung an den Wortlaut des Gesetzes erzwingt. Dies trifft gemäß Art 135 Abs 4 B-VG iVm Art 89 B-VG grundsätzlich auch für das Bundesfinanzgericht zu. Der Wille des Gesetzgebers findet bei Vorrang der Wortinterpretation nur soweit Berücksichtigung, als er aus dem geschriebenen Gesetzestext hervorgeht. Ein Abweichen vom klaren Wortlaut des Gesetzes ist nur dann zu verantworten, wenn eindeutig feststeht, dass der Gesetzgeber etwas anderes gewollt hat, als er zum Ausdruck gebracht hat. Bei der Auslegung des Gesetzestextes kommt den Gesetzesmaterialien keine selbständige normative Kraft zu, doch sind sie für die Ermittlung der Absicht des Gesetzgebers bedeutsam. Die Gesetzesmaterialien sind nur dann zur Auslegung eines Gesetzes heranzuziehen, wenn der Wortlaut des Gesetzes selbst zu Zweifeln über seinen Inhalt Anlass gibt. Nach § 20 Abs 1 Z 7 EStG 1988, auf den § 12 Abs 1 Z 8 KStG 1988 verweist, sind Aufwendungen oder Ausgaben für das Entgelt für Arbeits- oder Werkleistungen, soweit es den Betrag von 500.000 € pro Person und Wirtschaftsjahr übersteigt, nicht abzugsfähig. Entgelt ist die Summe aller Geld- und Sachleistungen, ausgenommen Abfertigungen im Sinne des § 67 Abs 3, Entgelte, die sonstige Bezüge nach § 67 Abs 6 darstellen und Aufwandsersätze, die an einen aktiven oder ehemaligen Dienstnehmer oder an eine vergleichbar organisatorisch eingegliederte Person geleistet werden. Weder aus dem Wortlaut des Gesetzes noch aus den Materialien geht hervor, dass der Gesetzgeber Diensterfindungsvergütungen, welche ihre Grundlage im Patentgesetz haben, nicht vom Abzugsverbot erfassen wollte. Für eine teleologische Interpretation der Gesetzesbestimmung bleibt daher kein Raum. 4.4. Zu den verfassungsrechtlichen Bedenken Die Gerichte und Verwaltungsbehörden sind auf Grund des in Art 18 B-VG verankerten Legalitätsprinzips verpflichtet, ihre Entscheidungen ausschließlich auf Grundlage der geltenden Gesetze und Verordnungen zu treffen. Sowohl die Abgabenbehörden als auch das Bundesfinanzgericht haben daher die einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen zum Abzugsverbot so lange anzuwenden, als sie dem Rechtsbestand angehören. Nach Art 135 Abs 4 B-VG ist auf Verwaltungsgerichte Art 89 B-VG sinngemäß anzuwenden. Bestehen für das Bundesfinanzgericht gegen die Anwendung eines Gesetzes aus dem Grund der Verfassungswidrigkeit Bedenken, so hat es aufgrund Art 135 Abs 4 B-VG iVm Art 89 Abs 2 B-VG den Antrag auf Aufhebung dieses Gesetzes zu stellen. Ob solche Bedenken bestehen ist nach objektiven Gesichtspunkten zu prüfen, wobei auch die Art der in Frage stehenden Norm und ihre Position im Normzusammenhang in Betracht zu ziehen und auf die bisherige Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes Bedacht zu nehmen ist. Bestehen nach dieser Prüfung keine Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit einer Norm, so gibt es auch keine Veranlassung für eine Antragstellung im Sinne des Art 89 Abs 2 B-VG. Von Seiten der Bf. werden nunmehr auch verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Einbeziehung von Diensterfindungsvergütungen in die Abzugsbegrenzung des § 12 Abs 1 Z 8 KStG 1988 iVm § 20 Abs 1 Z 7 EStG 1988 ins Treffen geführt. Nach ständiger Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes liegt es im rechtspolitischen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers im Steuerrecht neben fiskalistischen auch andere - zB sozial- oder gesellschaftliche - Zwecke zu verfolgen, solange die Maßnahme dabei nicht von vornherein als völlig ungeeignet zu qualifizieren ist. In seinem Erkenntnis vom 09.12.2014 (G 186/2014) bestätigte er die Verfassungskonformität der §§ 12 Abs 1 Z 8 KStG 1988 und 20 Abs 1 Z 7 EStG 1988 und hielt die gleichheitsrechtlichen Bedenken für unbegründet. Dem Gesetzgeber kann nicht entgegengetreten werden, dass die Verringerung des Einkommensgefälles in Unternehmen zwischen den Führungskräften und den übrigen Dienstnehmern dem Grunde nach ein in seinem rechtspolitischen Gestaltungsspielraum liegendes sozial- und gesellschaftspolitisches Ziel ist, das einen Eingriff in das objektive Nettoprinzip rechtfertigt. Die gleichheitsrechtliche Problemstellung wurde dabei nicht anhand von Vergleichspaaren geprüft, sondern nach der Sachlichkeit der in § 20 Abs 1 Z 7 EStG normierten Regelung an sich gefragt. Der Verfassungsgerichtshof brachte dabei zum Ausdruck, dass das Lenkungsziel des Gesetzgebers, nämlich die Verringerung des Einkommensgefälles in Unternehmen zwischen den Führungskräften und den übrigen Dienstnehmern, das Abzugsverbot rechtfertige, sofern dieses nicht mit völlig ungeeigneten Mitteln verfolgt wird. Der Verfassungsgerichtshof erachtete die vom Gesetzgeber vorgesehene Beschränkung der Abzugsfähigkeit für Aufwendungen für das Entgelt für Arbeits- und Werkleistungen, soweit es den im Gesetz näher bestimmten Betrag übersteigt, dem Grunde nach als sachlich gerechtfertigt. Auch gegen die Höhe der Grenze der Abzugsfähigkeit hatte der Verfassungsgerichtshof aus gleichheitsrechtlicher Sicht keine Bedenken. Der Gesetzgeber hat bei der Wahl des Tatbestandmerkmales "Entgelt für Arbeits- und Werkleistungen" keine Unterscheidung dahin getroffen, ob der Dienstgeber auf die Festlegung der Höhe einzelner Bezugsteile einwirken konnte oder nicht. Die Bf. wendet nun ein, dass im Unterschied zu den Gehältern Diensterfindungsvergütungen nicht frei vereinbart werden können, sondern nach den Bestimmungen des Patentgesetzes festgelegt werden. Dadurch würde der Lenkungseffekt ad absurdum geführt werden. In Fortführung dieses Gedankens müssten aber auch jene Gehaltsbestandteile, auf deren Höhe der Dienstgeber keinen Einfluss hat (wie etwa die durch Kollektiverträge bindend vorgeschriebene Mindestlöhne), aus der Bemessungsgrundlage ausgeschieden werden. Der Gesetzgeber hat es offenbar aus Vereinfachungsgründen in Kauf genommen, auch nicht frei vereinbare Gehaltsbestandteile in den Entgeltsbegriff einfließen zu lassen, zumal diese Sachverhaltskonstellation nur eine Minderheit von Fällen des Abzugsverbotes trifft. Den verfassungsrechtlichen Bedenken der Bf. vermag sich das Bundesfinanzgericht somit nicht anzuschließen. Insgesamt war spruchgemäß zu entscheiden. Anmerkung Das Erkenntnis ergeht gemäß § 24a Abs 2 KStG 1988 an die ***2*** als Gruppenmitglied und Beschwerdeführerin sowie an die ***4*** als Gruppenträgerin. Zur Zulässigkeit einer (ordentlichen) Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im Zusammenhang mit der Rechtsfrage, ob nach § 8 Abs 1 PatG an einen Dienstnehmer geleistete Diensterfindungsvergütungen unter den Entgeltsbegriff des § 12 Abs 1 Z 8 KStG 1988 iVm § 20 Abs 1 Z 7 EStG 1988 zu subsumieren ist, gibt es noch keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, weshalb eine ordentliche Revision als zulässig zu erklären ist. Linz, am 30. März 2022