BFG RV/4100451/2018

Nach herrschender Meinung und nach den Ausführungen im OECD-MA führt auch die Überlassung von Arbeitskräften als "passive" Unternehmensleistung nicht dazu, dass an dem Ort, an dem die Arbeitskräfte tätig werden, eine Betriebsstätte des überlassenden Unternehmens begründet wird. Arbeitskräfteüberlassung liegt dann vor, wenn ein Unternehmer (Gesteller, Überlasser) seine Dienstnehmer einem anderen Unternehmen (Gestellungsnehmer) zur Verfügung stellt, ohne dass zwischen dem Gestellungsnehmer und den Dienstnehmern ein Dienstverhältnis begründet wird. Die Tätigkeit der überlassenen Arbeitskräfte ist dem aufnehmenden Unternehmen zuzurechnen, da diese Tätigkeiten auch auf dessen Gefahr durchgeführt werden. Daher bieten die Räumlichkeiten des Beschäftigers, in denen die überlassenen Arbeitskräfte zum Einsatz kommen, keine Betriebsstätte des überlassenden Unternehmens (Bendlinger/Kanduth-Kristen, ua., Internationales Steuerrecht, Teil 1, Art 5, Tz 79 und Tz 38f). Eine Entsendung liegt dann vor, wenn ein Arbeitgeber zur Erfüllung einer vertraglichen Verpflichtung, insbesondere zur Erfüllung eines Werkvertrages, vorübergehend seine Mitarbeiter an einem anderen Arbeitsort einsetzt. Die entsendeten Arbeitnehmer setzen ihre Arbeitskraft für ihren entsendenden Arbeitgeber ein. Ob ein Entsendung oder eine Überlassung von Arbeitnehmern vorliegt, ist nicht anhand der Bezeichnung in den zugrundliegenden (Dienst-)Verträgen zu beurteilen, sondern nach dem tatsächlichen Gehalt der Vereinbarung. Laut VwGH (E 22.8. 2017, Ra 2017/11/068) ist die Abgrenzung zwischen Werkvertrag und Arbeitskräfteüberlassung in einer Gesamtschau zu würdigen. Der Gesteller (Überlasser) schuldet kein Werk, sondern nur die Beistellung von Arbeitnehmern. Der entsendende Unternehmer haftet für Leistungen seiner entsendeten Mitarbeiter im Rahmen des zwischen ihm und dem Auftraggeber abgeschlossenen (Werk-)Vertrages. Anhaltspunkte, die für den Bestand eines Werkvertrages ("Aktivleistung") sprechen, sind ua: Der leistende Unternehmer haftet für die Herbeiführung eines bestimmten (gewährleistungstauglichen) Erfolges; das Personal wird während der Auftragsabwicklung nicht in den Betrieb des Auftraggebers organisatorisch eingegliedert; die Arbeiten werden vorwiegend mit vom Auftragnehmer beigestellten Material und Werkzeugen; das Produkt oder die Leistung des Auftraggebers unterscheidet sich von denen des Auftragnehmers; der Auftraggeber trägt das wirtschaftliche Risiko des Auftrages; der Auftragnehmer hat die Dienst- oder Fachaufsicht über die ausführenden Arbeitskräfte. Anhaltspunkte, die für den Bestand eines Arbeitskräfteüberlassungsvertrages sprechen, sind, wenn kein von den Produkten, Leistungen und Zwischenergebnissen des Auftraggebers abweichendes und dem Auftragnehmer zurechenbares Werk entsteht; die Arbeiten unter Leitung und Verantwortung des Gestellungsnehmers durchgeführt werden; keine selbständige Bearbeitung eines Werkes erfolgt; die Arbeiten nicht vorwiegend mit Material und Werkzeug des Auftragnehmers ausgeführt werden; die Arbeitnehmer organisatorisch und hinsichtlich der betrieblichen Abläufe in den Betrieb des Beschäftigers eingegliedert und dessen Dienst- und Fachaufsicht unterliegen (Vorgabe von Arbeitszeit, Arbeitsort und der Arbeitsmittel, Schutzbekleidung, etc.); der Auftragnehmer nicht für den Erfolg der Werkleistung haftet oder der Werkbesteller das wirtschaftliche Risiko trägt. Nun gab Ing. ***N*** bzw. der steuerliche Vertreter der Bf im Zuge der mündlichen Verhandlung an, dass Vertragspartner der Bf ausschließlich die Fa. ***Bau1*** Srl gewesen sei. Die Fa. ***Bau1*** Srl habe die von den Auftraggebern (***Bau2*** und ***Bau3***) übernommenen Bauarbeiten durchgeführt. Zwischen der Bf und der ***Bau1*** Srl seien keine Werkverträge oder werkvertragsähnliche Vereinbarungen abgeschlossen worden. Für die Bf sei es wichtig gewesen Haftungen gegenüber den ausländischen Auftraggebern ***Bau2*** und ***Bau3*** auszuschließen. Die Bf habe der ***Bau1*** Srl einzig und allein Arbeitskräfte (Fachpersonal) zur Verfügung, weshalb die Konstruktion einem Personalleasing nahekomme. Der Lohnaufwand sei mit einem Aufschlag an die ***Bau1*** Srl weiterverrechnet worden. Die Materialien sowie die Werkzeuge seien nicht von der Bf gestellt worden, sondern von Seiten der Firmen ***Bau2*** und ***Bau3***. Die Fakturen an ***Bau2*** und ***Bau3*** habe die ***Bau1*** Srl gelegt und nicht die Bf..Am Arbeitsplatz von Ing. ***N*** (Container der Fa. ***Bau1*** Srl) sei kein Firmenschild der Bf angebracht gewesen; Ing. ***N*** habe derartiges auch nicht für erforderlich gehalten, da er keine Verbindung zwischen den beiden Firmen gesehen habe. All diese Aspekte stellen eindeutige Indizien dafür dar, dass das Rechtsverhältnis zwischen Bf und ***Bau1*** Srl in Bezug auf die zur Verfügung gestellten Arbeitskräfte nicht als Entsendung zu qualifizieren ist, sondern vielmehr als eine Arbeitskräfteüberlassung. Der Bf kam es geradezu darauf an wie ein Personalleasingunternehmen zu agieren und als Leistung die Gestellung von Baufachkräften zu erbringen. Keinesfalls gewollt war die Übernahme von Aufträgen in Form von Werkverträgen odgl. sowie daraus resultierenden Haftungen (ex contractu) für etwaige Fehlleistungen. Mehrfach betonten Bf bzw. deren Vertreter, dass ausschließlich die Gestellung von Fachpersonal an die ***Bau1*** Srl erfolgt und daher die Konstruktion mit einem Personalleasing vergleichbar sei. Damit ist aber evident, dass keine Aktivleistung der Bf in Rumänien vorlag, weshalb eine "Betriebsstätte" iSv Art 5 DBA auch nicht begründet wurde. Das vorliegende Bild wird abgerundet durch den Umstand, dass auch sonst - abgesehen vom Vorhandensein eines Arbeitsplatzes des Ing. ***N*** sowie der restlichen Mitarbeiter in den Räumlichkeiten der ***Bau1*** Srl - keine Hinweise vorliegen, die auf die Existenz einer Betriebsstätte der Bf in Rumänien hindeuten würden. So existierte kein eigener Rechnungskreis für die ausländische "Betriebsstätte". Die retrospektiv vorgenommene Feststellung des Betriebsergebnisses der ausländischen "Betriebsstätte" mit "Null" erfolgte vereinfachend unter Zugrundelegung der Annahme, dass Lohnaufwendungen und Erlöse, welche die rumänische Betriebsstätte generiere, ident seien. Ein derartiger Ansatz bildet nach Auffassung des erkennenden Senates ein geradezu markantes Indiz gegen das Bestehen einer Betriebsstätte, zumal damit offenkundig signalisiert wird, dass Aktiveinkünfte der Bf nicht vorlagen. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass im vorliegenden Fall das Bestehen eines funktionellen Tätigwerdens der Bf in Rumänien nicht erkennbar ist. Eine derartige Sachlage vermag nach Ansicht des erkennenden Senates nicht zur Annahme führen, dass die Bf in Rumänien eine Betriebsstätte im Sinnes des Art 5 DBA Rumänien begründet bzw. unterhalten hätte. Daraus folgt, dass gemäß den im DBA angeführten Zuteilungsregeln Österreich ein Besteuerungsrecht an den an Ing. ***N*** im Streitzeitraum zur Auszahlung gelangten Vergütungen zukommt. Sollte zwischen den Steuerverwaltungen der beteiligten Staaten divergierende Ansichten in Bezug auf die Qualifikation einer Tätigkeit bestehen, so kann ein derartiger Dissens letztendlich nur im Wege eines Verständigungsverfahrens gelöst werden (vgl. dazu etwa Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger, Internationales Steuerrecht, Die Verteilungsnormen im OECD-MA - Teil 2, Art 15 Rz 628). Der Vollständigkeit halber wird auf die Bestimmung des § 48 BAO hingewiesen. Begründung nach § 25a Abs. 1 VwGG Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. In Bezug auf die im gegenständlichen Fall zu beurteilende Frage, ob der Vergütungsanspruch eines Kommanditisten, welcher in einem Dienstverhältnis zu seiner Gesellschaft steht, im Blickwinkel des Internationalen Steuerrechts als Unternehmensgewinn zu qualifizieren ist, liegt bislang - soweit bekannt - keine höchstgerichtliche Judikatur vor. Klagenfurt am Wörthersee, am 12. Mai 2022