BFG RV/6100176/2013

Dass die von der Beschwerdeführerin angebotenen Dienstleistungen tatsächlich in einem Wettbewerbsverhältnis zu über das Internet angebotenen Glücksspielen stünden, wurde im Übrigen von der Beschwerdeführerin auch nicht dargetan (siehe dazu die diesbezüglich unter Punkt 2. erfolgten Ausführungen). Zu prüfen ist im Beschwerdefall somit ausschließlich, ob zwei aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers gleiche oder gleichartige Dienstleistungen, die dieselben Bedürfnisse des Verbrauchers befriedigen, vorliegen. Dies ist allerdings nach der Ansicht des erkennenden Gerichts aus nachstehenden Gründen zu verneinen: Wie das Bundesfinanzgericht bereits wiederholt ausgesprochen hat, ist es aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers offenkundig etwas Anderes, ob er sich von Zuhause aus über ein eigenes Endgerät - wie beispielsweise Smartphone, Tablet oder PC - online einloggt und Glücksspiele ausführt, oder ob er in eine Gaststätte, Spielhalle, einen Pokerclub oder eine andere Örtlichkeit zu einem ortsgebundenen Gerät geht und dort - neben der Inanspruchnahme der gastronomischen Dienstleistungen - die zur Verfügung gestellten Geräte bedient. Daran vermag auch der unter Umständen gegebene ähnliche Aufbau der einzelnen Spiele nichts zu ändern. Auch das haptische Element der beiden Spielformen ist nicht vergleichbar. Zwar sind beide Spielformen als Glücksspiel zu werten, sie können aber nur aufgrund völlig unterschiedlicher Zugangsvoraussetzungen und Mittel konsumiert werden und werden unterschiedlich erlebt (vgl BFG 24.2.2020, RV/7103856/2018; 23.1.2020, RV/5100814/2018; 3.4.2020, RV/5101632/2017). Insbesondere die Bereitstellung des Automaten durch den Anbieter ist für den Durchschnittsverbraucher wesentlicher Bestandteil der von ihm konsumierten Dienstleistung und ist es nach der stRsp des BFG daher zulässig, bei der umsatzsteuerlichen Behandlung von Glücksspielen danach zu differenzieren, auf welchem Vertriebskanal (Internet oder Glücksspielautomat bzw Video Lotterie Terminal) diese angeboten werden. Dafür spricht auch, dass der EuGH bereits mehrfach die Besonderheiten des Anbietens von Glücksspielen über das Internet hervorgehoben hat (vgl EuGH 30.6.2011, C-212/08, Zeturf, Rn 78; 8.9.2010, C-46/08, Carmen Media Group, Rn 101; 8.9.2009, C-42/07, Liga Portuguesa de Futebol Profissional und Bwin International, Rn 72). So hat der EuGH insbesondere ausgeführt, dass über das Internet angebotene Glücksspiele - verglichen mit den herkömmlichen Glücksspielmärkten - wegen des fehlenden unmittelbaren Kontakts zwischen dem Verbraucher und dem Anbieter anders geartete und größere Gefahren in sich bergen, dass die Verbraucher eventuell von den Anbietern betrogen werden (vgl EuGH 30.6.2011, C-212/08, Zeturf, Rn 79; 8.9.2010, C-46/08, Carmen Media Group, Rn 102; 8.9.2009, C-42/07, Liga Portuguesa de Futebol Profissional und Bwin International, Rn 70). Desgleichen können sich die Besonderheiten des Angebots von Glücksspielen im Internet den Ausführungen des EuGH zufolge als Quelle von - verglichen mit den herkömmlichen Glücksspielmärkten - anders gearteten und größeren Gefahren für den Schutz der Verbraucher und insbesondere von Jugendlichen und Personen erweisen, die eine besonders ausgeprägte Spielneigung besitzen oder eine solche Neigung entwickeln könnten. Neben dem bereits erwähnten fehlenden unmittelbaren Kontakt zwischen Verbraucher und Anbieter stellen dem EuGH zufolge auch der besonders leichte und ständige Zugang zu den im Internet angebotenen Spielen sowie die potenziell große Menge und Häufigkeit eines solchen Angebots mit internationalem Charakter in einem Umfeld, das überdies durch die Isolation des Spielers, durch Anonymität und durch fehlende soziale Kontrolle gekennzeichnet ist, Faktoren dar, die die Entwicklung von Spielsucht und übermäßige Ausgaben für das Spielen begünstigen und aufgrund dessen die damit verbundenen negativen sozialen und moralischen Folgen vergrößern können (vgl EuGH 30.6.2011, C-212/08, Zeturf, Rn 80; 8.9.2010, C-46/08, Carmen Media Group, Rn 103). Zwar sind die vorstehenden Ausführungen des EuGH nicht zur gegenständlichen Frage der Gleichartigkeit der jeweiligen Vertriebskanäle für das Glücksspiel aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers erfolgt; gleichwohl stellen die vom EuGH hervorgehobenen Besonderheiten des Anbietens von Glücksspielen über das Internet gewichtige Gründe dafür dar, dass der Vertrieb von Glücksspielen über das Internet einerseits und über Glücksspielautomaten/Video Lotterie Terminals andererseits vom Durchschnittsverbraucher nicht als gleichartig wahrgenommen werden. Darin im Ergebnis übereinstimmend ist der Rsp des BFH zufolge auch die insoweit vergleichbare Frage, ob in einem Wettlokal abgeschlossene Sportwetten mit Onlinewetten vergleichbar seien, zu verneinen (vgl BFH 17.5.2021, IX R 21/18, Rn 35). So werde durch die Ortsgebundenheit und Schließungszeiten jeweils ein anderer Kundenkreis angesprochen. Zudem seien im Offline-Geschäft die Ausschüttungsquoten weniger vergleichbar und der Wettbewerbsdruck damit geringer. Im klassischen Wettlokal würden dem Spieler zudem noch neben der reinen Wette weitere Leistungen (Aufenthaltsmöglichkeit, Möglichkeit des Getränkekonsums, Bildschirme, Geselligkeit) angeboten, die er mit dem Spieleinsatz ebenfalls bezahlt. Abschließend ist darauf hinzuweisen, dass sich auch der deutsche Gesetzgeber im Zuge der zum 01.07.2021 in Kraft getretenen Änderungen des deutschen Rennwett- und Lotteriegesetzes, infolge derer die Umsätze aus virtuellen Automaten- und Online-Pokerspielen nunmehr auch in der Bundesrepublik Deutschland nach § 4 Nr 9 lit b dUStG von der Umsatzsteuer befreit sind, während Umsätze mit Geldspielgeräten in gewerblichen Spielhallen oder in öffentlichen Spielbanken nach wie vor der Umsatzsteuer unterliegen, mit der Vereinbarkeit dieser unterschiedlichen umsatzsteuerlichen Behandlung mit den Vorgaben der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie befasst hat. Diesbezüglich wird in den Gesetzesmaterialien (vgl BT-Drs 19/28400, Seite 42 f) ua ausgeführt, dass die online verfügbaren Glücksspiele des virtuellen Automatenspiels und Online-Pokers ein eigenständiges Glücksspielangebot darstellen würden, das nun neben den bereits adäquat besteuerten Glücksspielangeboten entstehe. Diese Online-Angebote würden sich von terrestrischen Angeboten ihrer Natur nach bereits grundlegend unterscheiden. Dies trotz ua einer oberflächlichen Ähnlichkeit in der Optik. Online-Angebote seien regelmäßig günstiger zu betreiben und würden wirtschaftlich effizientere Kalkulationen ermöglichen, weil ua das Vorhalten physischer Geräte oder von Lokalitäten entfällt. Weiterhin biete die ständige und ortsungebundene Verfügbarkeit von Online-Angeboten, insbesondere durch mobile Endgeräte, für die Spieler ein permanent verfügbares Erlebnis, dem sich terrestrische Angebote durch ihre Ortsgebundenheit entziehen. Hieraus ergebe sich zugleich ein potenziell erheblich größerer Kundenkreis. Aus diesen Gründen seien diese Online-Angebote auch hinsichtlich ihrer Spielsucht erzeugenden Aspekte anders einzustufen, als die terrestrischen Angebote, zB in Spielhallen. Insbesondere aufgrund dieser faktischen Unterschiede werde jeweils ein anderer Spielerkreis angesprochen und seien das terrestrische und das virtuelle Spiel somit nicht vergleichbar und stünden nicht miteinander im Wettbewerb, sodass auch der Grundsatz der steuerlichen Neutralität die vorgesehene Besteuerung nicht hindere. Eine unterschiedliche Umsatzbesteuerung sei aufgrund des den Mitgliedstaaten eingeräumten weiten Wertungsspielraums des Art 135 Abs 1 lit i der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie zulässig. Darin übereinstimmend wird auch im deutschen Schrifttum die Ansicht vertreten, dass den Mitgliedstaaten von Art 135 Abs 1 lit i MwStSystRL hinsichtlich der Befreiung oder Besteuerung der betreffenden Umsätze ein weiter Umsetzungsspielraum eingeräumt wird, da die Vorschrift ihnen gestattet, die Bedingungen und Beschränkungen festzulegen, von denen die Gewährung der Befreiung abhängig gemacht werden kann und können die Mitgliedstaaten somit zB Glücksspiele mit Geldspielautomaten (innerhalb und außerhalb von Spielbanken) vollständig von der Steuerbefreiung herausnehmen, während für andere Formen des Glücksspiels (wie zB das virtuelle Automatenspielen und Online-Pokerspielen) keine Befreiung besteht (vgl zB Leipold in Sölch/Ringleb, UStG [93. EL Oktober 2021] § 4 Nr 9 Rn 52). 3.3. Ad Anregungen zur Stellung eines Vorabentscheidungsersuchens Art 267 AEUV normiert, dass einem Gericht im Sinne dieser Bestimmung, dessen Entscheidungen mit einem Rechtsbehelf des innerstaatlichen Rechts angefochten werden können, die Berechtigung zukommt, eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen. Eine wie immer geartete Verpflichtung, eine Vorabentscheidung in Fragen der Auslegung des Unionsrechts einzuholen, besteht für ein solches Gericht hingegen nicht. Im Hinblick auf die im Rahmen der obigen Ausführungen zitierte Rechtsprechung des EuGH ist eine erneute Anrufung des EuGH zur Umsatzsteuerpflicht von Umsätzen aus dem Betrieb von Glücksspielautomaten und zu den im Verlauf des Verfahrens aufgeworfenen Fragen: 1. Ist Art 2 Abs 1 Buchst c MwStSystRL im Lichte der EuGH-Urteile in den Rechtssachen C-432/15 (Bastova) und unter anderem C-246/08 (Kommission/Finnland) dahin auszulegen, dass das Unionsrecht der Besteuerung im Ausgangsfall entgegensteht, wenn der Glücksspielanbieter zufälligkeitsabhängige Glücksspielgeräte bereithält, für deren Nutzung außer dem Spieleinsatz kein weiteres Entgelt erhoben wird und die Höhe der beim Dienstleister verbleibenden Gewinne oder Verluste sowie die monatlichen Kasseneinnahmen, die als Besteuerungsgrundlage für die Mehrwertsteuer herangezogen werden, vom Zufall abhängig sind? 2. Sind Art 1 Abs 2 S 1 und 2 sowie Art 73 MwStSystRL und der Neutralitätsgrundsatz dahin auszulegen, dass sie einer Verwaltungspraxis entgegenstehen, die von dem Betreiber vom zufallsabhängigen Glücksspielautomaten die Abführung von Mehrwertsteuer auf den Spielgewinn des Unternehmers verlangt, der sich aus dem Unterschied zwischen den Einsätzen des Spielers und den zufallsbedingten Ausschüttungen ergibt, wenn nach der nationalen Rechtslage in dem Einsatz keine Mehrwertsteuer vorgesehen ist und die Besteuerungspraxis an der monatlichen Kasseneinnahme ansetzt, bei der der Unternehmer nicht unterscheiden kann, welchem Endverbraucher welche Spielgewinne zuzurechnen sind und zugleich der maximale Einsatz - ohne Mehrwertsteuer - gesetzlich festgelegt ist? 3. Ist Art 401 iVm Art 135 Abs. 1 Buchst i MwStSystRL dahingehend auszulegen, dass Mehrwertsteuer und nationale Sonderabgabe auf Glücksspiele nur alternativ, nicht kumulativ erhoben werden dürfen, wenn auch bei der Mehrwertsteuererhebung nicht alle wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer erfüllt sind? nicht zweckdienlich, da diese nach Ansicht des erkennenden Gerichts bereits hinreichend geklärt sind. Das erkennende Gericht sieht sich daher nicht dazu veranlasst, von seiner Berechtigung zur Stellung eines Vorabentscheidungsersuchens Gebrauch zu machen (vgl zum Ganzen auch BFH 11.12.2019, XI R 13/18, Rn 64 ff). Der Vollständigkeit halber wird in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, dass Entscheidungen des Bundesfinanzgerichts durch Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof bzw durch Revision an den Verwaltungsgerichtshof bekämpft werden können. Solcherart ist es ausgeschlossen, dass das Bundesfinanzgericht, indem es es unterlässt, eine Frage der Auslegung des Unionsrechts dem EuGH zur Vorabentscheidung vorzulegen, Verfahrensvorschriften verletzt (vgl zB VwGH 24.2.2011, 2007/15/0129). 3.4. Ad vorläufige Festsetzung Gemäß § 200 Abs 1 BAO kann die Abgabenbehörde die Abgabe vorläufig festsetzen, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiß, aber wahrscheinlich oder wenn der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiß ist. Wenn die Ungewißheit beseitigt ist, ist die vorläufige Festsetzung nach Abs 2 dieser Gesetzesstelle durch eine endgültige Festsetzung zu ersetzen. Die Ungewissheit iSd § 200 BAO ist eine solche im Tatsachenbereich, welche im Ermittlungsverfahren noch nicht beseitigbar ist; die Ungewissheit, wie eine Rechtsfrage von der Rechtsmittelinstanz und letztlich von den Gerichtshöfen des öffentlichen Rechts im Verfahren gelöst werden wird, rechtfertigt eine bloß vorläufige Abgabenfestsetzung demnach nicht (vgl zB VwGH 27.2.2014, 2010/15/0073; 28.10.1993, 93/14/0123). Gemäß § 279 Abs 1 BAO ist das Verwaltungsgericht berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern. Das Verwaltungsgericht ist daher ua auch berechtigt, einen vorläufigen Bescheid für endgültig zu erklären (vgl Brennseiner in Fischerlehner/Brennsteiner, Abgbabenverfahren I3 § 200 Anm 4; vgl zB auch VwGH 21.1.2004, 99/13/0187, zur Rechtslage vor dem FVwGG 2012). Da im gegenständlichen Beschwerdefall eine im Tatsachenbereich zu verortende Ungewissheit über das Bestehen oder den Umfang der Abgabepflicht nicht gegeben ist, war spruchgemäß zu entscheiden. 3.5. Unzulässigkeit der Revision Gemäß § 25a Abs 1 VwGG hat das Verwaltungsgericht im Spruch seines Erkenntnisses oder Beschlusses auszusprechen, ob die Revision gemäß Art 133 Abs 4 B-VG zulässig ist. Der Ausspruch ist kurz zu begründen. Gegen eine Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes ist gemäß Art 133 Abs 4 B-VG die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Strittig ist im Beschwerdefall im Wesentlichen die Frage, ob bei Konsumation von Glücksspielen über das Internet einerseits und mittels Glücksspielautomaten/Video Lotterie Terminals andererseits zwei aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers gleiche oder gleichartige Dienstleistungen, die dieselben Bedürfnisse des Verbrauchers befriedigen, vorliegen. Dabei handelt es sich um eine auf der Ebene der Sachverhaltsermittlung und Beweiswürdigung zu lösende Tatfrage (vgl dazu sinngemäß zB VwGH 7.8.1992, 92/14/0123), die als solche einer ordentlichen Revision nicht zugänglich ist. Soweit darüber hinaus Rechtsfragen zu klären waren, ist das erkennende Gericht der im Rahmen der rechtlichen Beurteilung zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gefolgt, weshalb gemäß § 25a Abs 1 VwGG spruchgemäß zu entscheiden war. Salzburg, am 3. Mai 2022