BFG RV/3100004/2022

Nach obig ausgeführter Rechtsgrundlage wäre eine Wiederaufnahme des Verfahrens jedoch nur dann rechtens, wenn diese Tatsache nicht nur neu hervorgekommen wäre, sondern die Kenntnis dieser Bezugshöhe einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeiführen würde. Dies würde vorrausetzen, dass die Abgabenbehörde im Jahr 2021 auch zur Erlassung des bekämpften neuen Einkommensteuerbescheides 2012 berechtigt gewesen ist dh. zum einen der Republik Österreich das Besteuerungsrecht an den in Liechtenstein bezogenen Einkünfte zukommt und zum anderen die Abgabenvorschreibung im Jahr 2021 nicht bereits verjährt ist. 5.2.) Einleitend bedarf es somit der Abklärung, ob das Finanzamt im Jahr 2021 zur Erlassung des bekämpften Einkommensteuerbescheides für 2012 berechtigt gewesen ist oder nicht. Streitgegenständlich ist die Einkommensteuer für das Jahr 2012, sodass die Verjährungsfrist gemäß § 208 Abs. 1 lit. a BAO iVm § 4 Abs. 2 lit. a Z 2 BAO mit Ablauf des (Veranlagungs)Jahres 2012 begann. Die fünfjährige Verjährungsfrist nach § 207 Abs. 2 BAO endete sohin zum 31. Dezember 2017. Die Abgabenbehörde erbrachte erstmals im Jahr 2019 auf die Geltendmachung des Abgabenanspruches Einkommensteuer ua. für 2012 gerichtete Amtshandlungen (siehe ua. das Vorhalteschreiben vom 30. Oktober 2019); der bekämpfte Bescheid erging am 11. Oktober 2021. Nachdem das Finanzamt erst nach dem 31. Dezember 2017 tätig wurde, stellen die ab dem Jahr 2019 vorgenommenen Verwaltungsakte keine die fünfjährige Verjährungsfrist verlängernde Amtshandlung nach § 209 Abs. 1 BAO dar, sodass - ausgehend von einer regulären Verjährungsfrist von fünf Jahren - im Zeitpunkt der Erlassung des angefochtenen Einkommensteuerbescheides für 2012 schon Verjährung eingetreten wäre. Streit besteht im vorliegenden Fall daher darüber, ob hinsichtlich der Einkommensteuer für 2012 nicht von der regulären Verjährungsfrist von fünf Jahren, sondern von der verlängerten Frist von zehn Jahren bei hinterzogenen Abgaben auszugehen ist. 5.2.a) Im vorliegenden Fall steht außer Streit, dass der Beschwerdeführer im Jahr 2012 in Liechtenstein nichtselbständige Einkünfte erzielt hat, welche in Liechtenstein einer Einkommensbesteuerung (durch Lohnsteuerabzug/Quellensteuerabzug) unterzogen wurden (siehe ua. den Lohnausweis 2012 des Arbeitgebers Arbeitgeber_A). Der Abgabepflichtige reichte in seiner in Liechtenstein gelegenen Wohnsitzgemeinde Ort_C Steuererklärungen für natürliche Personen ein (siehe ua. die Steuererklärung 2019 vom 11. März 2020) und wurde von der Gemeinde Ort_C der (Erwerbseinkünfte)Besteuerung (Landes- und Gemeindesteuer) unterworfen (siehe die "Veranlagungsverfügung - Steuerrechnung" für das Jahr 2018 der Gemeinde Ort_C vom 22. November 2019 und die Niederschrift vom 17. März 2022). 5.2.b) Dem bekämpften (österreichischen) Einkommensteuerbescheid liegt zugrunde, dass der Beschwerdeführer seine in Liechtenstein erzielten Einkünfte in Österreich erklären und der österreichischen Einkommensteuer unterwerfen hätte müssen. Der Beschwerdeführer wäre demzufolge seiner gesetzlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht nicht nachgekommen. Außer Streit steht, dass der Beschwerdeführer im strittigen Zeitraum sowohl in Ort_A, Österreich, (Familienwohnsitz mit seiner Lebensgefährtin und Tochter) als auch in Ort_C, Liechtenstein, (Dienstwohnung) Wohnungen innehatte und sohin aufgrund seiner Wohnsitze sowohl in Österreich als auch in Liechtenstein unbeschränkt (einkommen)steuerpflichtig war (siehe dementsprechend hierzu auch die "Veranlagungsverfügung - Steuerrechnung" für das Jahr 2018 der Gemeinde Ort_C, Liechtenstein, vom 22. November 2019). Aufgrund der in beiden Staaten gegebenen Wohnsitze bzw. ständigen Wohnstätten gilt gemäß Art. 4 Abs. 2 lit. a DBA-Liechtenstein der Beschwerdeführer als in dem Vertragsstaat ansässig, zu dem er in dieser Zeit die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hatte (Mittelpunkt der Lebensinteressen). Als Anknüpfungspunkte an Liechtenstein bestehen die Berufstätigkeit als Dienstnehmer bei der Arbeitgeber_A sowie eine ständige Wohnstätte in Form der Dienstwohnung. Darüber hinaus hat der Beschwerdeführer im Verwaltungsverfahren kein substantiiertes Vorbringen über konkrete persönliche Beziehungen in Liechtenstein, die über persönliche Beziehungen in Österreich hinausgingen, erstattet. Übliche Kontakte zu Arbeitskollegen und im Alltagsleben fallen nicht als persönliche Beziehungen ins Gewicht. Demgegenüber verbanden den Beschwerdeführer mit Österreich - abgesehen von seinem (Haupt)Wohnsitz in Ort_A - seine persönlichen Beziehungen zu seiner Lebensgefährtin_A und Tochter_A, mit denen er seit Jahren (mit der Lebensgefährtin_A seit zumindest 1998) eine gemeinsame Wohnung in Ort_A teilt, zu der er im strittigen Zeitraum auch regelmäßig zurückgekehrt ist. Daneben hatte der Beschwerdeführer noch einen (österreichischen) Nebenwohnsitz in Ort_B und war Vereinsmitglied bei einem österreichischen Schiclub. Bei Abwägung der Gesamtheit der persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen des Beschwerdeführers zu den beiden Vertragsstaaten Österreich und Liechtenstein ergibt sich, dass Österreich den bedeutungsvolleren Staat für diesen darstellt. Den persönlichen Beziehungen, welche nach der Aktenlage ausschließlich ua. bei seiner Familie in Österreich gepflegt wurden, kommt nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes die größere Bedeutung als den wirtschaftlichen Beziehungen, sohin der Einkunftsquelle in Liechtenstein, zu. Die fortbestehende tiefe Verwurzelung des Beschwerdeführers liegt in Österreich, wo im Streitzeitraum für ihn der bedeutungsvollere Wohnsitz gelegen ist. Nach dem Gesamtbild der obig dargestellten Lebensverhältnisse befindet sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Beschwerdeführers in Österreich. Dies deckt sich auch mit dem Bezug des Arbeitslosengeldes in Österreich, da derartige Unterstützungszahlungen nach herrschender Rechtsprechung für einen im Staat des Bezuges gelegenen Mittelpunkt der Lebensinteressen sprechen (VwGH 25.7.2013, 2011/15/0193; VwGH 22.2.2012, 2009/08/0293, mit Hinweisen auf die Judikatur des EuGH). Der Beschwerdeführer ist aufgrund des in Österreich gelegenen Mittelpunktes seiner Lebensinteressen nach Art. 4 Abs. 2 lit. a DBA-Liechtenstein in Österreich ansässig iSd DBA-Liechtenstein. Der Republik Österreich kommt sohin nach Art. 23 in Verbindung mit Art. 15 DBA-Liechtenstein das Besteuerungsrecht an den in Liechtenstein aus der unselbständigen Tätigkeit bezogenen Einkünften unter Anrechnung der in Liechtenstein gezahlten (Quellen)Steuer zu. Der Beschwerdeführer wäre demzufolge zur Erklärung der in Liechtenstein bezogenen nichtselbständigen Einkünfte in Österreich verpflichtet gewesen; diese Einkünfte wären in Österreich der Einkommensteuer zu unterziehen gewesen. Das Bundesfinanzgericht schließt sich damit den Überlegungen des Finanzamtes an, dass im konkreten Fall die objektive Tatseite des § 33 Abs. 1 FinStrG erfüllt ist. 5.2.c) Zur subjektiven Tatseite ist hierauf zu verweisen, dass die Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs. 1 FinStrG Vorsatz erfordert, wobei bedingter Vorsatz genügt. Die Beurteilung, ob Abgaben hinterzogen sind, setzt aber konkrete und nachprüfbare Feststellungen über die Abgabenhinterziehung voraus. Dabei ist vor allem in Rechnung zu stellen, dass eine Abgabenhinterziehung nicht schon bei einer objektiven Abgabenverkürzung vorliegt, sondern Vorsatz als Schuldform erfordert, und eine Abgabenhinterziehung somit erst als erwiesen gelten kann, wenn - in nachprüfbarer Weise - auch der Vorsatz feststeht. Vorsätzlich handelt, wer ein Tatbild mit Wissen und Wollen verwirklicht. Vorsätzliches Handeln beruht zwar auf einem nach außen nicht erkennbaren Willensvorgang, ist aber aus dem nach außen in Erscheinung tretenden Verhalten des Täters zu erschließen, wobei sich die diesbezüglichen Schlussfolgerungen als Ausfluss der freien Beweiswürdigung erweisen (VwGH 31.1.2018, Ra 2017/15/0059; VwGH 30.10.2003, 99/15/0098). Die strittigen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit wurden im strittigen Jahr durch den vom Arbeitgeber durchgeführten Lohnsteuerabzug sowie durch die "Veranlagungsverfügung - Steuerrechnung" der Gemeinde Ort_C in Liechtenstein der (Einkommens)Besteuerung unterzogen. Für das Bundesfinanzgericht steht außer Zweifel, dass der Beschwerdeführer diese Einkünfte - grundsätzlich - nicht der Besteuerung entziehen wollte, sondern ausdrücklich hiervon Kenntnis hatte, dass er für diese in Liechtenstein Einkommensteuer entrichtet hat. Für den gegenständlichen Fall ist nunmehr entscheidungswesentlich, ob der Beschwerdeführer iSd bedingten Vorsatzes für möglich gehalten hat, dass die - bereits in Liechtenstein der Besteuerung unterworfenen - Einkünfte auf Grund seines in Ort_A gelegenen Wohnsitzes auch in Österreich - und damit für ihn ein zweites Mal - der Einkommensteuer zu unterwerfen sind. Die Abgabenbehörde geht von einer vorsätzlichen Hinterziehung aus, da der Beschwerdeführer die Steuerpflicht in Österreich ernstlich für möglich halten musste bzw. bei einem berufsmäßigen Parteienvertreter eine Auskunft über seine bestehenden steuerlichen Verpflichtungen in Österreich einholen hätte müssen. Auf Grundlage der gegebenen Aktenlage kann das Bundesfinanzgericht nicht erkennen, dass der Beschwerdeführer im vorliegenden Fall tatsächlich maßgebende Hinterziehungskriterien der Straftatbestände verwirklicht hat. Die Abgabenbehörde hätte vielmehr konkrete nachprüfbare Nachweise für eine vorsätzliche Abgabenhinterziehung erbringen müssen und ihren Verdacht nicht ausschließlich auf Vermutungen stützen dürfen. Das bloße abstrakte Abstellen auf eine "Parallwertung in der Laiensphäre" eines Abgabepflichtigen ist jedenfalls im strittigen Verfahren für die Annahme eines Vorsatzes als Schuldform nicht ausreichend, zumal von dem Finanzamt auch nicht dargelegt wurde, aufgrund welcher Umstände der Beschwerdeführer als Laie das Vorliegen des Tatbestandsmerkmals für eine Steuerpflicht zumindest im Wesensgehalt richtig erkannt habe. Das Bundesfinanzgericht erachtet bei einem Steuerlaien vielmehr für wahrscheinlicher, dass dieser nach einer bereits erfolgten Besteuerung der Einkünfte im Tätigkeits- und (Berufs)Wohnsitzstaat keineswegs eine allfällig bestehende weitere Verpflichtung zur Einreichung einer Steuererklärung und neuerlichen Besteuerung der bereits im Tätigkeitsstaat versteuerten Einkünfte im (Familien)Wohnsitzstaat annehmen wird. Entgegen der Ansicht der Abgabenbehörde kann dem Beschwerdeführer nach der gegebenen Aktenlage nicht unterstellt werden, dass dieser eine Steuerpflicht in Österreich als naheliegend angesehen hat und eine solche Steuerverkürzung hinzunehmen gewollt war bzw. sich damit abgefunden hat. Wenngleich die Kenntnis über das prinzipielle Bestehen einer Einkommensteuerpflicht vorausgesetzt werden kann, darf bei einem steuerrechtlichen Laien - ohne nähere Begründung - nicht hiervon ausgegangen werden, dass diesem das - im gegebenen Fall bestehende - Besteuerungsrecht der Republik Österreich bewusst sein musste. Für das Bundesfinanzgericht ist glaubwürdig, dass ein Abgabepflichtiger, der jahrelang keine Abgabenerklärungen in Österreich abgegeben hat, sondern dessen Steuerpflicht in Liechtenstein ausschließlich durch den Lohnsteuerabzug seines Dienstgebers bzw. der Abgabe der Steuererklärung erfüllt wurde, davon ausgegangen ist, dass er darüber hinaus keine weiteren steuerlichen Verpflichtungen (ua. in Österreich) zu erfüllen hat; insbesondere auch deshalb davon ausgehen konnte, da in all den Jahren ab Beschäftigungsbeginn in Liechtenstein die österreichische Abgabenbehörde keinerlei Verfolgungshandlungen irgendwelcher Art ihm gegenüber gesetzt hat. Hieran vermag auch nichts der Familienwohnsitz oder der Aufenthalt in der Zwischensaison in Ort_A etwas zu ändern. Dass bei entsprechender Kenntnis (entweder durch den Beschwerdeführer selbst oder einen von ihm beauftragten steuerlichen Vertreter) der vorliegenden steuerlichen Besonderheiten bei der Auslandstätigkeit der nun diesbezüglich aufgetretene Sorgfaltsmangel vermieden hätte werden können, bedeutet nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes im gegenständlichen Fall aus den oben angeführten Gründen nicht, dass über den verwirklichten "Rechtsirrtum" bereits ein hinausgehender "Vorsatz" vorliegt; dies hätte eindeutige, ausdrückliche und nachprüfbare bescheidmäßige Feststellungen über die Abgabenhinterziehung vorausgesetzt. So findet sich im vorgelegten Verwaltungsakt kein nachprüfbarer Hinweis darauf, dass der Beschwerdeführer etwa über besondere steuerliche Kenntnisse betreffend Auslandstätigkeit, Doppelbesteuerung etc. verfügt hat. Hieran vermögen auch nichts die - vom Finanzamt im Vorlagebericht vorgebrachten - Umstände etwas zu ändern, dass der Beschwerdeführer im Jahr 2019 der behördlichen Auf-forderung auf Einreichung der Steuererklärungen nicht nachgekommen ist oder im Jahr 2020 erst nach Erlassung der bekämpften Einkommensteuerbescheide tätig wurde. Ein Tatvorsatz muss bereits bei Ausführung der Tat, sohin im Falle der Nichtabgabe der Steuererklärung mit Ablauf der gesetzlichen Erklärungs-, Anmelde- oder Anzeigefrist vorliegen und kann demzufolge nicht durch ein Verhalten erst in den Folgejahren (2019ff) verwirklicht werden. Der Beschwerdeführer hat zudem dem Arbeitsmarktservice Österreich ausdrücklich seine Einkünfte in Liechtenstein dargelegt, sodass aus dem Arbeitslosenbezug auch keine Abgabenhinterziehung abgeleitet werden kann. Zusammenfassend ist auszuführen, dass die gegebene Aktenlage keinen Vorsatz iSd § 33 FinStrG begründen kann, weshalb die längere Verjährungsfrist gemäß § 207 Abs. 2 Satz 2 BAO keine Anwendung findet (vgl. VwGH 31.1.2018, Ra 2017/15/0059). Das streitgegenständliche Veranlagungsjahr 2012 war somit zum Zeitpunkt der Erlassung des bekämpften Einkommensteuerbescheides 2012, sohin im Jahr 2021 bereits verjährt. 5.3.) Aus obig Dargelegtem ergibt sich, dass der Abgabenbehörde im Jahr 2021 die Erlassung eines neuen Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2012 verwehrt war. Da sohin kein im Spruch des Einkommensteuerbescheides für 2012 anders lautender (neuer) Einkommensteuerbescheid ergehen hätte dürfen, war die Abgabenbehörde zur streitgegenständlichen Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 2012 nicht berechtigt. Der Beschwerde ist daher Folge zu geben und der angefochtene Wiederaufnahmsbescheid ersatzlos aufzuheben. 5.4.) Mit der ersatzlosen Aufhebung des (bekämpften) Bescheides betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer für das Jahr 2012 scheidet der vom Finanzamt in Verbindung mit der Wiederaufnahmeverfügung neu erlassene Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2012 (mit dem Ausfertigungsdatum 11. Oktober 2021) gemäß § 307 Abs. 3 BAO ex lege aus dem Rechtsbestand aus (VwGH 24.1.1990, 86/13/0146). Der bekämpfte Einkommensteuerbescheid 2012 gehört somit nicht mehr dem Rechtsbestand an. Fällt ein mit Beschwerde angefochtener Bescheid ersatzlos weg, so wird die Beschwerde unzulässig, weshalb die gegen den streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid erhobene Beschwerde vom 27. Oktober 2021 zurückzuweisen ist. 6.) Revision: Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im vorliegenden Beschwerdefall wurden keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Das Bundesfinanzgericht orientierte sich bei den zu lösenden Rechtsfragen an der zitierten einheitlichen höchstgerichtlichen Judikatur, darüber hinaus hing die Entscheidung im Wesentlichen von den Umständen des Einzel-falles ab. Die Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist daher unzulässig. Innsbruck, am 15. April 2022