BFG RV/7103050/2021

eine mit 09.04.2021 datierte Bestätigung "Substanzabgeltung 2017, 2018", mit der die Tochter bestätigt, für die Jahre 2017 und 2018 jeweils 4.900 € als Substanzabgeltung entsprechend der Zusatzvereinbarung vom 28.03.2014 erhalten zu haben und eine mit 09.04.2021 datierte Bestätigung "Substanzabgeltung 2017, 2018", mit der der Sohn bestätigt, für die Jahre 2017 und 2018 jeweils 4.900 € als Substanzabgeltung entsprechend der Zusatzvereinbarung vom 28.03.2014 erhalten zu haben. Ergänzend wurde vorgebracht: "In der Begründung führt das Finanzamt unter anderem aus, dass die Substanzabgeltung in Höhe von 9.800 nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden konnte, da trotz wiederholter Aufforderung kein Zahlungsbeleg vorgelegt worden ist. Dazu ist festzuhalten, dass die Empfänger der Substanzabgeltung erst am 09.04.2021 entsprechende Bestätigungen über den Erhalt der Substanzabgeltungen ausgestellt und darin erklärt haben, dass sie die Ihnen zustehenden Substanzabgeltungen für die Jahre 2017 und 2018 zur Gänze bezahlt erhalten haben. Wir übermitteln diese Zahlungsbestätigungen in der Anlage und erheben diese in den Inhalt der Beschwerde. Wir stellen daher den BESCHWERDEANTRAG, den angefochtenen Bescheid insoweit abzuändern, dass die Substanzabgeltung in Höhe von Euro 9.800 [für das Jahr 2017 / für das Jahr 2018], bezahlt mit Euro 4.900 an [Tochter] und mit Euro 4.900 an [Sohn], als Werbungskosten berücksichtigt werden und dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit einem Verlust von Euro 1.863,16 festgesetzt werden." Am 31.08.2021 erklärte die Beschwerdeführerin für das Jahr 2019 folgende Einkünfte aus der Vermietung des Dachgeschosses (Beträge in €): | Einkommensteuererklärung | 2019 | Einnahmen | 14.727,24 | Absetzung für Abnutzung | -9.931,26 | Fremdfinanzierungskosten | -580,56 | Übrige Werbungskosten | -4.415,81 | Einkünfte aus V+V | -200,39 Mit Vorlagebericht vom 22.11.2021 legte die Abgabenbehörde die Bescheidbeschwerden dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vor. Der darin enthaltenen Stellungnahme ist zu entnehmen: "Bei Beurteilung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen (die im gegenständlichen Fall unzweifelhaft vorliegen; vgl. § 25 BAO) steht die Abgrenzung zwischen außerbetrieblicher Veranlassung: § 16 Abs. 1 Z. 8 EStG 1988) und lediglich aus dem Naheverhältnis heraus erklärbaren Zahlungen im Vordergrund. Lehre und Verwaltungspraxis gehen insbesondere bei - dem ersten Anschein nach - unangemessenen Gestaltungen von einer Art ,Splitting' aus, das dazu dienen soll, Einkunftsteile auf nahe stehende Personen zu verschieben, die ihrerseits keiner oder einer nur geringen Einkommensteuerbelastung unterliegen (Doralt/Renner, Einkommensteuergesetz, Kommentar8; § 2 Tz 159; EStR 2000 Rz 1127). Hintergrund ist das Fehlen des zwischen fremden Vertragspartnern üblicherweise bestehenden Interessensgegensatzes, der aus dem Bestreben der jeweiligen Vorteilsmaximierung resultiert (vgl. VwGH 27.4.2000, 96/15/0185), und dazu führt, dass steuerliche Folgen abweichend von den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten herbeigeführt werden (vgl. VwGH 18.10.1995, 95/13/0176). Daher müssen eindeutige Vereinbarungen vorliegen, die eine klare Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung und -verwendung zulassen. Die Judikatur über die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen beruht auf der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (vgl. VwGH 10.5.1988, 87/14/0084). Die Bedeutung liegt vor allem im Bereich der Beweiswürdigung (vgl. VwGH 6.10.1992, 89/14/0078; VwGH 24.9.2003, 97/13/0232). Aus Sicht der Anerkennungskriterien derartiger Verträge müssen eindeutige Vereinbarungen vorliegen, die eine klare Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung und -verwendung zulassen, wobei entsprechende Zweifel an der steuerlichen Tragfähigkeit zu Lasten des die Werbungskosten begehrenden Steuerpflichtigen gehen (vgl. VwGH 7.12.1988, 88/13/0099; Doralt/Renner, a.a.O.; § 2 Tz 160). Verträge zwischen nahen Angehörigen werden daher - selbst bei zivilrechtlicher Gültigkeit (vgl. VwGH 26.1.1999, 98/14/0095) - im Steuerrecht nur dann anerkannt, wenn sie - nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen (Publizitätswirkung), - eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben, und - zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (Fremdvergleich). Diese Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen. Sie entsprechen ständiger Rechtsprechung. Zu den einzelnen Kriterien ist festzuhalten: - Publizität Ausreichende Publizität ist an sich keine Besonderheit für Familienverträge, sondern allgemein für die steuerliche Anerkennung von Verträgen erforderlich (Ruppe, Familienverträge2, 115, 119). Schriftform des Vertrags ist zwar nicht unbedingt erforderlich (vgl. auch EStR 2000 Rz 1132), allerdings kommt ihr im Rahmen der Beweiswürdigung besondere Bedeutung zu. Liegt keine schriftliche Vereinbarung vor, müssen zumindest die wesentlichen Vertragsbestandteile mit genügender Deutlichkeit fixiert sein (vgl. VwGH 8.9.1992, 87/14/0186; VwGH 1.7.1992, 90/13/0169). Art und Mittel des Nachweises des Vertragsabschlusses stehen dem Abgabepflichtigen frei, er muss jedoch auch für außenstehende Dritte erkennbar sein. Nur in Fällen absoluter Üblichkeit der Schriftformwahl führt deren mangelnde Einhaltung i.d.R. zur Nichtanerkennung des Vertrages (vgl. VwGH 14.9.1977, 0027, 0162/77 zu einem zwischen Ehegatten abgeschlossenen Darlehensvertrag). Die Schriftlichkeit ist zwar in gegenständlichem Fall gegeben, doch wurde dieser Vertrag in der Praxis zumindest in den Jahren 2015 und 2016 nachweislich nicht so gelebt, da wie von der steuerlichen Vertretung selbst eingeräumt - ,die Zahlung in diesen Jahren offenbar nicht eingefordert worden sei (vgl. Vorhaltsbeantwortung vom 16.9.20, Dok.nr. 16).' Für die Jahre 2017 und 2018 existieren keine Überweisungsbelege der Bf. von ihrem Konto auf die Konten der beiden Kinder. - Klarer, eindeutiger und zweifelsfreier Inhalt Zwar ist bei zweifelhaftem Vertragsinhalt der behaupteten Vereinbarung die Anerkennung nicht generell zu versagen, doch gilt die allgemeine Beweisregel, dass bei unklaren Rechtsgestaltungen der sich auf sie Berufende zu ihrer Aufklärung besonders beizutragen hat (Ruppe, Familienverträge2, 119) und diese somit zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen (vgl. VwGH 23.5.1978, 1943, 2237/77; Doralt/Renner, a.a.O., § 2, Tz 163). Der Fruchtgenussrechtsvertrag enthält weder Angaben zur genauen Höhe der Substanzabgeltung noch zum Fälligkeitszeitpunkt noch zur Art und Weise der Zahlungsabwicklung. Deshalb ist nach Ansicht des Finanzamtes der eindeutige Inhalt des Vertrages vom 28.3.2014 offensichtlich auch zwischen den Vertragsparteien des Fruchtgenussrechtsvertrages nicht klar, wenn in den Jahren 2015 und 2016 überhaupt keine Zahlungen eingefordert wurden, für das Jahr 2017 zunächst 0,- (1. Prognoserechnung vom 21.8.19) und dann € 9.800,- (2. Prognoserechnung vom 30.4.20) bzw. für das Jahr 2018 zunächst € 7.000,- und dann davon abweichend € 9.800,- angesetzt wurden. Lt. Angaben des steuerlichen Vertreters ,sei die Substanzabgeltung für das Jahr 2019 deshalb mit € 7.500 (falsch, tatsächlich nur € 7.000,-) angesetzt worden, weil für das Jahr 2019 nur dieser Betrag bezahlt worden ist und dies nach Angaben der Fruchtgenussberechtigten für das Jahr 2019 so vereinbart worden sei.' Ebenso ,enthalte die am 18./19. Februar 2020 unterfertigte Vereinbarung keine Bestimmung dahingehend, ab welchem Jahr der Betrag für die Substanzabgeltung reduziert werde, weshalb davon auszugehen sei, dass die Vereinbarung vom 18./19. Februar 2020 lediglich das Ergebnis der schon in Vormonaten stattgefundenen Diskussionen schriftlich festhalte.' Demnach fehlt es nach Ansicht des Finanzamtes am klaren, eindeutigen und zweifelsfreien Inhalt der Vereinbarung zwischen der Bf. und ihren Kindern. - Fremdvergleich Maßgeblich ist die ,im allgemeinen Wirtschaftsleben geübte Praxis' (vgl. VwGH 21.3.1996, 95/15/0092). Es ist zu hinterfragen, ob der Vereinbarung ein angemessener Leistungsaustausch oder das Naheverhältnis zugrunde liegt; im letzten Fall ist die Ernsthaftigkeit der Leistungsbeziehung zweifelhaft. Es ist ein Vergleich mit dem üblichen Verhalten einander fremd gegenüber stehenden Personen bei vergleichbaren Leistungsbeziehungen anzustellen (vgl. VwGH 1.12.1992, 92/14/0149, 0151). Dabei ist eine zweifache Prüfung dahingehend vorzunehmen, ob zunächst der Vertrag im äußeren Erscheinungsbild in dieser Form abgeschlossen worden wäre, sodann hat sich die Prüfung am Vertragsinhalt zu orientieren (vgl. VwGH 13.12.1988, 85/13/0041). Einzelne unübliche Bedingungen zwischen nahen Angehörigen führen nicht unbedingt dazu, dass ein tatsächlich durchgeführtes Geschäft steuerlich nicht anerkannt wird; maßgeblich ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten, denen je nach Lage des Falles unterschiedliche Bedeutung zukommen kann (vgl. BFH, BStBl 1997 II 196). Ein tatsächliches Verhalten, aus dem auf eine Rechtsbeziehung unzweifelhaft zu schließen ist, reicht für die Anerkennung einer Rechtsbeziehung aus. Nach Ansicht des Finanzamtes wurde dieser Vertrag in der Praxis in den Jahren 2015 und 2016 nachweislich nicht so gelebt, da wie von der steuerlichen Vertretung selbst eingeräumt - ,die Zahlung in diesen Jahren offenbar nicht eingefordert worden sei' (vgl. 2. Vorhaltsbeantwortung vom 16.9.20, Dok.nr. 16). Für die Jahre 2017 und 2018 existiert kein Kontoauszug der Bf., welcher die Zahlung der Bf. von ihrem Konto in Höhe von jeweils € 4.900,- auf die Konten ihrer beiden Kinder nachweist. Hinsichtlich des Vorliegens von anderen Belegen wie zB von Empfangsbestätigungen widerspricht sich die steuerliche Vertretung selbst, wenn sie in der Vorhaltsbeantwortung vom 16.9.20 angibt, dass ,sich die Belege der Vorjahre bereits wieder beim Klienten befänden, diese angefordert worden seien und nachgereicht würden' aber anlässlich des Vorlageantrages dann ausführt, ,dass die Empfänger der Substanzabgeltung erst am 09.04.2021 entsprechende Bestätigungen über den Erhalt der Substanzabgeltungen ausgestellt hätten und darin erklärt haben, dass sie die Ihnen zustehenden Substanzabgeltungen für die Jahre 2017 und 2018 zur Gänze bezahlt erhalten hätten.' Erst für das Jahr 2019 wurde die Zahlung der Substanzabgeltung iHv jeweils € 3.500,- nachweislich (vgl. die Kontoauszüge der Bf., Dok.nr. 16, Seite 28) von der Bf. an deren Kinder geleistet. Daraus schließt das Finanzamt, dass auch in den Jahren 2017 und 2018 die Zahlung der Substanzabgeltung von den Kindern der Bf. nicht eingefordert wurde, von der Bf. auch nicht bezahlt wurde und es sich bei der erst im Jahr 2021 ausgestellten Empfangsbestätigung der Kinder um eine Gefälligkeitsbestätigung für die Bf. handelt. Zusammenfassend ist nach Ansicht des Finanzamtes festzustellen, dass einander fremd gegenüberstehende Vertragsparteien diesen Vertrag unter diesen Bedingungen nicht abgeschlossen hätten. Ein fremder Vertragspartner würde wohl kaum einer Vereinbarung zustimmen, welche keine konkrete Höhe, keinen konkreten Fälligkeitszeitpunkt und keine konkrete Zahlungsart beinhaltet. Die Geltendmachung der AfA beim Fruchtgenussbesteller ist daher nur möglich, wenn eine ausreichend publizitätswirksam dokumentierte vertragliche Vereinbarung zur Zahlung der Substanzabgeltung abgeschlossen wurde (beispielweise durch Errichtung eines Notariatsaktes, welcher erst am 18. bzw 19.2.2020 von der Bf. und ihren Kindern unterfertigt wurde) und die Zahlungen (wie auch für das Jahr 2019 nachgewiesen) tatsächlich erfolgen. Da nach der Judikatur des VwGH das Gesamtbild der Verhältnisse für die Beurteilung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen maßgeblich ist, entspricht das vorliegende Vertragsverhältnis und deren mangelhafte Umsetzung in den Streitjahren nicht den nach der Judikatur erforderlichen Voraussetzungen, sodass die in diesem Zusammenhang geltend gemachten Substanzabgeltungszahlungen keine Werbungskosten darstellen. Das Finanzamt beantragt daher weiterhin, dass das BFG die Beschwerde als unbegründet abweisen möge." Strittig ist einkommensteuerlich, ob die von der Beschwerdeführerin als Werbungskosten geltend gemachten Beträge für "Substanzabgeltung Fruchtgenuss" zu berücksichtigen sind. Das Bundesfinanzgericht hat über die Bescheidbeschwerden erwogen: Vertragliche Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen können nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes für den Bereich des Steuerrechts nur als erwiesen angenommen werden, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen klaren Inhalt haben und fremdüblich sind. Auch die Erfüllung der vertraglichen Vereinbarungen muss diesen Anforderungen genügen (vgl. z. B. VwGH 28.05.2015, 2012/15/0106). Nach Ansicht der Abgabenbehörde ist die Vereinbarung "Substanzabgeltung Fruchtgenuss" nicht fremdüblich, weil ein fremder Vertragspartner keiner Vereinbarung zustimmen würde, die keine konkrete Höhe, keinen konkreten Fälligkeitszeitpunkt und keine konkrete Zahlungsart beinhaltet (siehe Seite 7 des Vorlageberichts). Festgestellt wird in sachverhaltsmäßiger Hinsicht, dass der Beschwerdeführerin mit der Schenkungsvertragsurkunde vom 28.03.2014 auf Lebzeiten das unentgeltliche Fruchtgenussrecht eingeräumt wurde. Die Vereinbarung "Substanzabgeltung Fruchtgenuss" wurde mittels eines mit "März 2014" datierten Schriftstückes getroffen. Für die Jahre 2015 und 2016 hat die Beschwerdeführerin keine Zahlung für "Substanzabgeltung" geleistet (siehe Seite 5 dritter Absatz des Schreibens vom 16.09.2020). Das Bundesfinanzgericht geht in Würdigung dieser Umstände davon aus, dass die Vereinbarung "Substanzabgeltung Fruchtgenuss" zeitlich erst nach Einräumung des Fruchtgenussrechts an die Beschwerdeführerin getroffen wurde. Vorweg ist festzuhalten, dass die Vereinbarung einer Abgeltung für Substanzabnutzung nicht grundsätzlich fremdunüblich ist. Die Vereinbarung eines Abgeltungsbetrages in "Höhe der AfA" stellt dabei einen in der Praxis häufig gewählten Richtwert dar, der jedoch dann im Einzelfall insoweit fremdunüblich sein kann, als dieser Betrag den tatsächlichen Wertverlust durch die Substanzabnutzung (nicht nur unwesentlich) übersteigt, was von der Abgabenbehörde unter Inanspruchnahme der Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen zu ermitteln wäre. Bei Bestätigung der Empfangnahme von Bargeld (was bei größeren Beträgen allgemein eher unüblich ist) durch nahe Angehörige wäre allerdings zuvor die Tatsächlichkeit der Vereinbarung durch die Abgabenbehörde auch durch eine persönliche niederschriftliche Einvernahme des Abgabepflichtigen zur Mittelherkunft und zu den näheren Umständen des Zahlungsflusses einerseits und durch eine persönliche niederschriftliche Einvernahme der Bestätigungsaussteller als (belehrte und gemäß § 174 BAO ermahnte) Zeugen zu den näheren Umständen der Empfangnahme andererseits zu ermitteln, sofern nicht bereits andere Umstände das Fehlen der Tatsächlichkeit der Vereinbarung erweisen. Im Beschwerdefall erweist sich die nachträgliche Vereinbarung "Substanzabgeltung Fruchtgenuss" jedoch schon deshalb als nicht fremdüblich, weil es den Gepflogenheiten des Wirtschaftslebens widerspricht, dass jemand - so wie die Beschwerdeführerin aufgrund des verbücherten (unentgeltlichen) Fruchtgenussrechts auf Lebzeiten - in rechtlicher abgesicherter Position nachträglich einer erheblichen Zahlungsverpflichtung zustimmt. Aus diesem Grund ist die nachträgliche Vereinbarung "Substanzabgeltung Fruchtgenuss" für die Streitjahre (und auch für die nachfolgenden Veranlagungsjahre) steuerlich nicht anzuerkennen. Die angefochtenen Bescheide waren daher abzuändern und die beschwerdegegenständlichen Einkommensteuern (mangels Liebhabereiverdachtes aufgrund der positiven Einkünfte ohne Ausspruch der Vorläufigkeit) ohne Berücksichtigung der als Werbungskosten geltend gemachten Beträge für "Substanzabgeltung Fruchtgenuss" festzusetzen. Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da diese Voraussetzung im Hinblick auf das oben wiedergegebene Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes nicht vorliegt, war auszusprechen, dass die Revision nicht zulässig ist. Wien, am 29. November 2021