BFG RV/7104327/2017

Im Zuge der durchgeführten Hausdurchsuchung beim Arbeitgeber des Bf. wurden die Baustellenlisten, die Auszahlungslisten und auch die täglich geleisteten Arbeitsstunden bei der Fa. E als Beweismittel sichergestellt. Alle Unterlagen und Beweismittel sind aktenkundig. Die Fahndungsprüferin sagte dazu im Zuge der Zeugeneinvernahme aus, dass Herr AB der Machthaber dieser drei Firmen (A. GmbH, D Elektrotechnik GmbH, c Anlagenbau) war. Im Zuge der Hausdurchsuchung wurde eine forensische Sicherung der EDV gemacht und zusätzlich die gesamten Unterlagen betreffend die 3 Firmen sichergestellt. Die Auswertung der sicher gestellten Unterlagen hat ergeben, dass am Computer eine detaillierte Baustellenliste geführt wurde, welche sämtliche Dienstnehmer beinhaltet (rund 200 Dienstnehmer bei allen drei Firmen). Ihre Ermittlungen hätten ergeben, dass ein Teil der Arbeiter gar nicht gewusst hat, wie und wo sie zur Sozialversicherung angemeldet waren. Die aufgefundenen Baustellenlisten waren sehr genau. Es wurden für jeden Arbeitnehmer, für jeden Tag die tägliche Arbeitsleistung an Stunden aufgezeichnet. Die älteren Auszahlungslisten wurden am Computer gefunden und die jüngeren in Papierform. Die Listen beinhalten mehrere Spalten: Namen der Dienstnehmer, den offiziell erhaltenen Lohn am Lohnkonto, den Differenzbetrag zwischen den tatsächlich geleisteten Stunden und dem bereits überwiesenen Betrag. Dieser Betrag wurde in bar ausbezahlt. Beide Beschuldigten (CD und Hr. AB, die auch verantwortlich waren für die Einstellung der Arbeiter und auch für die Lohnvereinbarungen) haben die Aussage der Prüferin bestätigt, dass es sich bei den Barzahlungen um Schwarzlohnzahlungen an die Arbeiter gehandelt hat. Die beiden Beschuldigten haben ausgesagt, dass mit sämtlichen Arbeitern Nettolohnvereinbarungen getroffen worden sind und dadurch hat man genauer errechnen können, wie viele Stunden aufgrund der geleisteten Stunden im Monat, welcher Differenzbetrag ausbezahlt worden ist. Das erfolgte Mitte des Folgemonats anhand dieser Listen. Herr AB, Hr. CD und auch I L haben diese monatlichen Barauszahlungen getätigt. Der Bf. wurde zwar nicht einvernommen, aber die von der Prüferin einvernommenen Arbeiter (ca. 40 bis 50 Arbeiter) haben alle diese Vorgangsweise und auch die Bezahlungen bestätigt. Auch den Aussagen von Herrn AB (vom 16. Oktober 2012), Herrn CD (vom 7. April 2014) und J L (vom 29.08.2012) ist zu entnehmen, dass mit jedem Dienstnehmer ein Nettostundenlohn vereinbart und die Mehrstunden laut Auszahlungslisten monatlich in bar ausbezahlt wurden. AB sagte zudem aus, dass alle Mitarbeiter, die auf den Auszahlungslisten sind, diese Nettolohnvereinbarung haben. Wie den übermittelten Unterlagen zu entnehmen ist, befindet sich der Name des Bf. auf den Auszahlungslisten (s. S 12 des Erkenntnisses, Beilage 3). Auch J L sagte in seiner Einvernahme als Zeuge am 29.08.2012 aus, dass prinzipiell mit den Arbeitern ein Nettolohn über die Gesamtstunden mit Hr. AB vereinbart worden ist. Dieser vereinbarte Nettolohn wird auch mit der Lohnverrechnung abgerechnet. Die Mehr- bzw. Überstunden werden mit dem gleichen Stundensatz hochgerechnet und wird der Differenzbetrag zwischen vereinbartem Nettolohn und dem hochgerechneten Mehrbetrag bar an die Arbeiter ausbezahlt. Ob dieser in Bar an die Arbeiter ausbezahlte Betrag Teil der offiziellen Buchhaltung ist, oder es sich hierbei um Schwarzlohnzahlungen handelt, konnte er nicht angeben. Überwiegend sind die Barauszahlungen von Hr. AB an die Arbeiter ausbezahlt worden. Über Anweisung des Herrn AB erfolgten solche Barauszahlungen an die Arbeiter auch über L I. I L bekommt in diesen Fällen den Betrag, welcher an die Arbeiter bar auszubezahlen ist von AB vorgegeben. Das Vorbringen des anwaltlichen Vertreters des Bf. in der mündlichen Verhandlung " dass Hr. AB, nachdem er wo und wie er wollte abgerechnet hat, diese Beträge gar nicht ausgezahlt hat, womöglich selbst behalten hat" ist entgegenzuhalten, dass dem BFG dafür keine Anhaltspunkte vorliegen. Seitens des BFG wird dies als Schutzbehauptung gewertet. Die Fahndungsprüferin sagte zudem aus, dass ihre Ermittlungsergebnisse als auch die Aussagen der Personen, die das Geld ausbezahlt haben, den Schluss zulassen, dass der Bf. diese Beträge erhalten hat. Es bestehen in diesem Fall keine Zweifel, weil über einen längeren Zeitraum täglich Überstunden geleistet worden sind, und weil kein Dienstnehmer Überstunden leistet, ohne dass sie abgegolten werden. Nach Ansicht des BFG stehen der Behauptung des anwaltlichen Vertreters auch die Aussagen von Herrn AB (NS vom 16. Oktober 2012), Herrn CD (NS vom 7. April 2014) und J L entgegen, die ausgesagt haben, dass die Mehrstunden laut Auszahlungslisten monatlich in bar an die Dienstnehmer ausbezahlt wurden. Nach Ansicht des BFG geht aus den beiden Aussagen der Beschuldigten Hr. AB und CD eindeutig hervor, dass diese die Auszahlungen anhand der monatlich geführten Auszahlungslisten an die Mitarbeiter getätigt haben. Bereits bei der Einstellung ins Unternehmen wurde ein Nettostundenlohn vereinbart und nur ein Teil auf das Gehaltskonto überwiesen und der Rest wurde in bar von Herrn AB oder cd bzw. J L ausbezahlt. Dies wurde von allen im Zuge der Steuerfahndung einvernommenen ehemaligen Dienstnehmern der Fa. A. auch bestätigt. Nach Ansicht des BFG liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, die Richtigkeit der Aussagen der beiden Beschuldigten (AB, CD) sowie der Zeugenaussage (J L) in Zweifel zu ziehen. Umso mehr, als sich der als Zeuge einvernommene J L im Falle einer falschen Aussage der Gefahr einer strafrechtlichen Verfolgung aussetzen würde. Die vom Betriebsleiter AB zu Protokoll gegebene Vorgehensweise hätte logischerweise ohne entsprechende Willensübereinkunft zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer überhaupt nicht praktiziert werden können. Dem BFG liegen die händischen Stundenaufzeichnungen des Bf. für die Monate April-Dezember 2011 vor. Das BFG geht in freier Beweiswürdigung davon aus, dass die Vorgangsweise in den Monaten Jänner bis März 2011 die gleiche war, auch wenn keine händischen Aufzeichnungen vorliegen. Der Bf. selbst hat die monatlichen Stundennachweise unterschrieben und damit die Richtigkeit der Zeitaufzeichnungen bestätigt. Auch die Fa. E- für die der Bf. tätig war- hat durch den Firmenstempel und die Unterschrift die Richtigkeit der Angaben bestätigt. Diese geleisteten Stunden wurden auch von der Fa. E in einer monatlichen Rechnung an die Fa. A. GmbH weiterverrechnet. Nach Ansicht des BFG widerspricht es der Lebenserfahrung, dass der Bf. als einziger Dienstnehmer für seinen Dienstgeber das ganze Jahr seine zusätzlich geleisteten Arbeitsstunden unentgeltlich erbracht haben soll. Zudem wusste der Bf. genau wie viele Stunden er täglich/monatlich gearbeitet hat und dass diese über der Sollzeit lagen. Die vom Bf. dargestellte unwissende Haltung erscheint im höchsten Maße unglaubwürdig, denn es entspricht der allgemeinen Lebenserfahrung, dass es sich bei Arbeitslohn, der nicht auf das Konto des Arbeitnehmers überwiesen wird, in den allermeisten Fällen um Schwarzlohnzahlungen handelt. Wie allgemein bekannt, ist es ein geradezu "klassisches" Vorgehensmodell, den unversteuerten Teil des Lohnes nicht auf das Konto des Arbeitnehmers zu überweisen. Aus diesem Grund kann nicht angenommen werden, dass der Bf. keine Kenntnis von der Verkürzung der Lohnsteuer hinsichtlich des ihm in Form von Barzahlungen ausbezahlten Arbeitslohnes hatte. Gem. § 167 Abs. 2 BAO haben die Abgabenbehörde und das Bundesfinanzgericht unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Nach der ständigen Rechtsprechung genügt es dabei, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (vgl. Ritz, BAO 6, § 167 Tz 8 mit vielen weiteren Nachweisen). In freier Beweiswürdigung geht das BFG davon aus, dass der Bf. bewusst an einer Verkürzung der Lohnsteuer mitgewirkt hat. Auch wenn es keine unterschriebenen Auszahlungsbelege für den Bf. gibt, bedeutet dies nicht, dass er kein Geld bekommen hat. In diesem Zusammenhang schließt sich das BFG der Meinung der Prüferin an, dass es ungewöhnlich ist, dass überhaupt unterschriebene Belege über Schwarzlohnzahlungen gefunden wurden. Auch der Vertreter der belangten Behörde führte aus, dass es dem Wesen von Schwarzzahlungen entspricht, dass darüber keine Belege ausgestellt oder vorgefunden werden, weil ja diese Zahlungen verdeckt durchgeführt werden sollen. Da die Vorgangsweise des Arbeitgebers - nämlich, dass die Mehrstunden laut Auszahlungslisten monatlich in bar ausbezahlt wurden- bei allen Arbeitnehmern die gleiche war, würde es der Lebenserfahrung widersprechen, dass einzig der Bf. seine zusätzlichen Stunden unentgeltlich erbracht haben soll. Auch gaben die Beschuldigten zu, dass sie die Auszahlungen an die Mitarbeiter getätigt haben. Die Abwägung der vorliegenden Fakten führt in freier Beweiswürdigung zu der Überzeugung, dass der Bf. mit dem Arbeitgeber vorsätzlich zusammenwirkte, um sich durch die Verkürzung der gesetzmäßig zu berechnenden und abzuführenden Lohnsteuer einen gesetzwidrigen Vorteil zu verschaffen. Hinsichtlich der Berechnung der Einkünfte des Bf. im Jahr 2011 ist festzuhalten, dass sowohl die Baustellenliste als auch die Auszahlungslisten den gesicherten Daten des Unternehmenscomputers entstammen. Diese bildeten die Grundlage für die Berechnung des Prüfers (s. S 8 der Entscheidung). Für das BFG ist diese Berechnung schlüssig und nachvollziehbar. Wenn der anwaltliche Vertreter die Richtigkeit der Berechnung des GPLA Prüfers in Zweifel zieht, dann ist dem entgegenzuhalten, dass es einem erfahrenen Prüfer der lohnabhängigen Abgaben zuzutrauen ist, dass er die Zahlen und Daten korrekt übernimmt und seine Berechnungen richtig und gewissenhaft durchführt. Nach Ansicht des BFG geht die von der anwaltlichen bzw. steuerlichen Vertretung in den Raum gestellte Möglichkeit, dass der Prüfer sich bei der Übernahme der Zahlen geirrt haben könnte, ins Leere. Abschließend ist noch festzuhalten, dass die Einvernahme des Herrn AB aus Sicht des BFG nicht erforderlich ist, da dieser bereits am 16. Oktober 2012 als Beschuldigter einvernommen worden ist. Rechtliche Beurteilung Zu Spruchpunkt I. (Abweisung) Gemäß § 83 Abs. 1 EStG 1988 ist der Arbeitnehmer beim Lohnsteuerabzug Steuerschuldner. Gemäß § 83 Abs. 2 Z 4 EStG 1988 wird der Arbeitnehmer unmittelbar in Anspruch genommen, wenn eine Veranlagung auf Antrag (§ 41 Abs. 2) durchgeführt wird. In § 83 Abs. 3 EStG 1988 ist angeordnet: "Der Arbeitnehmer kann unmittelbar in Anspruch genommen werden, wenn er und der Arbeitgeber vorsätzlich zusammenwirken um sich einen gesetzeswidrigen Vorteil zu verschaffen, der eine Verkürzung der vorschriftsmäßig zu berechnenden und abzuführenden Lohnsteuer bewirkt." Die Haftung des Arbeitnehmers in jenen Fällen, in denen er und der Arbeitgeber vorsätzlich "zusammenwirken", um die Lohnsteuer zu verkürzen, wurde mit dem Betrugsbekämpfungsgesetz 2010 - BBKG 2010, BGBl. I Nr. 105/2010, eingeführt. Nach den amtlichen Erläuterungen zur Regierungsvorlage hat die unmittelbare Inanspruchnahme des Arbeitnehmers vor allem im Insolvenzfall des Arbeitgebers Bedeutung (vgl. 875 der Beilagen XXIV. GP). Aufgrund der Bestimmung des § 83 Abs. 3 EStG 1988 kann daher in Betrugsfällen - wenn die Haftung beim Arbeitgeber (zB wegen Insolvenz) ins Leere geht - der Arbeitnehmer direkt zur Lohnsteuerzahlung herangezogen werden. Die unmittelbare Inanspruchnahme des Arbeitnehmers liegt im Ermessen der Abgabenbehörde. Gemäß § 20 BAO müssen sich Entscheidungen, die die Abgabenbehörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben (Ermessensentscheidungen), in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Die Ermessensübung hat sich vor allem am Zweck der Norm (vgl. VwGH 21.12.1990, 90/17/0344-0381; VwGH 29.09.2011, 2008/16/0087) bzw. an der Intention des Gesetzgebers (vgl. VwGH 31.03.1998, 93/13/0130) zu orientieren. Unter Berücksichtigung der Tatsache, dass die haftungsgegenständlichen Abgabenschuldigkeiten nur im Haftungswege bei dem Bf. einbringlich gemacht werden können, war im vorliegenden Fall dem Interesse der Allgemeinheit an der Abgabeneinbringung (Zweckmäßigkeitserwägung) der Vorzug gegenüber dem Interesse des Bf. nicht zur Haftung in Anspruch genommen zu werden (Billigkeitserwägung), zu geben. § 41 Abs. 2 EStG 1988 lautet: "Liegen die Voraussetzungen des Abs. 1 nicht vor, so erfolgt eine Veranlagung nur auf Antrag des Steuerpflichtigen. Der Antrag kann innerhalb von fünf Jahren ab dem Ende des Veranlagungszeitraums gestellt werden. § 39 Abs. 1 dritter Satz ist anzuwenden." Bei den in § 41 Abs. 1 EStG normierten Tatbeständen handelt es sich somit um Pflichtveranlagungstatbestände, bei deren Vorliegen eine Veranlagung - unabhängig von einem Antrag des Steuerpflichtigen - zu erfolgen hat. In § 41 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 ist angeordnet, dass, wenn im Einkommen lohnsteuerpflichtige Einkünfte enthalten sind, der Steuerpflichtige zu veranlagen ist, wenn "der Arbeitnehmer nach § 83 Abs. 3 unmittelbar in Anspruch genommen wird." Da der Bf. mit dem Arbeitgeber einen offiziellen Stundenlohn (für Zwecke der Anmeldung bei der Gebietskrankenkasse) und zusätzlich eine mündliche Vereinbarung (laut Aussage des Betriebsleiters: "Nettolohnvereinbarung für alle Stunden, d.h. für Normalstunden und Überstunden") abgeschlossen hat und sich aufgrund dieser Vereinbarungen Teile des Arbeitslohnes in bar ausbezahlen ließ, hat er durch vorsätzliches Handeln an der Verwirklichung eines Sachverhaltes mitgewirkt, der dem gesetzlichen Tatbild der Verkürzung der Lohnsteuer (§ 83 Abs. 3 EStG 1988) entspricht. Die rechtliche Beurteilung des Sachverhaltes führt daher zum Ergebnis, dass die Voraussetzungen des § 83 Abs. 3 EStG 1988 für eine Inanspruchnahme des Bf. gegeben sind. Daher ist die belangte Behörde zu Recht vom Vorliegen des Pflichtveranlagungstatbestandes § 41 Abs. 1 Z 11 EStG 1988 ausgegangen. Dabei wurde von dem der Abgabenbehörde eingeräumten Ermessen innerhalb der vom Gesetzgeber gezogenen Grenzen Gebrauch gemacht, zumal keine Gründe erkennbar sind, die ein Abstandnehmen von der unmittelbaren Inanspruchnahme des Bf. für die von ihm geschuldete Lohnsteuer (§ 83 Abs. 1 EStG 1988) aus Zweckmäßigkeits- oder Billigkeitserwägungen rechtfertigen würden. Betreffend der Höhe der Einnahmen ist auf die vom Prüfer dem BFG übermittelten Liste zu verweisen. Dieser Liste sind die Nettolohnzahlungen/Lohnkonto und Auszahlungen/Bar zu entnehmen (s. Verfahrensverlauf). Daraus ergibt sich eine Differenz in Höhe von € 10.989,39 zum Lohnzettel der dem Bescheid vom 13. Juli 2012 zugrunde liegt. Somit sind € 14.113,32 (s. Bescheid vom 24. April 2017) im Jahr 2011 dem Bf. tatsächlich zugeflossen. Eine Inanspruchnahme des primär haftungspflichtigen Arbeitgebers GesmbH war wegen Insolvenz dieses Unternehmens nicht möglich. Dem Firmenbuch ist zu entnehmen, dass mit Beschluss des Landesgerichtes für Zivilrechtssachen Ort vom 09.11.2012 der Konkurs eröffnet und am 11.04.2014 die amtswegige Löschung gemäß § 40 FBG der GesmbH infolge Vermögenslosigkeit vorgenommen wurde. Die rechtliche Beurteilung des Sachverhaltes führt zum Ergebnis, dass die Voraussetzungen des § 83 Abs. 3 EStG 1988 für eine Inanspruchnahme des Bf. gegeben sind. Daher ist die belangte Behörde zu Recht vom Vorliegen des Pflichtveranlagungstatbestandes § 41 Abs. 1 Z 11 EStG 1988 ausgegangen. Es war daher oa Gründen spruchgemäß zu entscheiden. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das Vorliegen eines Pflichtveranlagungsgrundes, wonach eine Veranlagung zwingend vorzunehmen ist - wenn der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer vorsätzlich zusammenwirken, um sich einen gesetzeswidrigen Vorteil zu verschaffen, der eine Verkürzung der vorschriftsmäßig zu berechnenden und abzuführenden Lohnsteuer bewirkt (§ 83 Abs. 3 EStG 1988) - ergibt sich unmittelbar aus der Gesetzesbestimmung des § 41 Abs. 1 Z 11 EStG 1988. Ob eine unmittelbare Inanspruchnahme des Arbeitnehmers nach § 83 Abs.3 EStG 1988 zulässig und somit der Pflichtveranlagungstatbestand gemäß § 41 Abs.1 Z 11 EStG 988 gegeben war, war im Wege der Beweiswürdigung zu klären, eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung liegt nicht vor, sodass die Voraussetzungen für die Zulässigkeit einer Revision nicht gegeben sind.     Wien, am 14. Februar 2022