BFG RV/7103658/2018

In der Literatur findet sich die "Erteilung einer baubehördlichen Genehmigung" als von der Rechtsprechung bestätigtes Beispiel für eine aufschiebende Bedingung (vgl. OGH 05.07.1988, 10 Ob 506/88; Kietaibl in Kletečka/Schauer, ABGB-ON1.05 § 897 Rz 41; Spruzina in Kletečka/Schauer, ABGB-ON1.02 § 696 Rz 5; Beclin in Fenyves/Kerschner/Vonklich, Klang3 § 897 Rz 32). Das allein würde nicht genügen, sondern im vorliegenden Fall ist miteinzubeziehen, dass die Vertragsteile unter Punkt 1.5 ausdrücklich festhalten, die spätere Bebauung des gegenständlichen Grundstücks sei der vorrangige Zweck des Vertragsabschlusses. Ohne eine rechtskräftige Baubewilligung wäre der Vertrag von beiden Teilen nicht abgeschlossen worden, sie bildet daher einen integralen Bestandteil des Parteiwillens. Dieser Fall ist daher mit VwGH 19.11.1970, 0316/69 vergleichbar, in welchem ein Grundstück gekauft wurde, das im Zeitpunkt des Kaufabschlusses die Eignung zur Errichtung eines bestimmten, den Bauvorschriften entsprechenden Hauses noch nicht besessen hat, weil ein entsprechender Flächenwidmungs- und Bebauungsplan noch nicht erlassen war; die Auszahlung des restlichen Kaufpreises sollte erst bei Vorliegen eines baureifen Grundstücks erfolgen. (zitiert in Takacs, GrEStG5 § 8 E 3.14). Der Verwaltungsgerichtshof beurteilte diesen Sachverhalt zwar als aufschiebend bedingten Kaufvertrag, was im vorliegenden Fall die Bf. und die Verkäuferin ausdrücklich ausgeschlossen haben, aber jedenfalls dafür spricht, dass die Teilgegenleistung aufschiebend bedingt von einer behördlichen Entscheidung ist. Dem Argument des Finanzamtes, die vorgesehene Baubewilligung sei von der Käuferin verpflichtend anzustreben, ist daher entgegenzuhalten, dass der Kaufvertrag dezidiert von beiden Vertragsteilen abgeschlossen wurde, um Wohnen zu ermöglichen. Schon der 2. Satz des Punktes 1.2. des gegenständlichen Kaufvertrages lautet: "Der Verkäufer hat einen zweistufigen städtebaulichen Wettbewerb für das gesamte Areal des Grundstückes …. durchgeführt, der eine Entwicklung und Bebauung des Areals mit Schwerpunkt Wohnen vorsieht." Nach Punkt 1.5 beabsichtigt die Bf., auf der Liegenschaft gemäß der Einreichplanung "…. Büro-, Gewerbe- und Wohnflächen zu errichten. Zu diesem Zweck erfolgt der Abschluss dieses Vertrages." Da das Kaufgrundstück aus mehreren bereits genannten Gründen wie Unbekanntheit der Beschaffenheit des Untergrundes im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses ad hoc nicht bebaubar und die Entscheidung der Baubehörde nicht vorhersehbar war, macht eher eine Bedingungs- denn eine Fälligkeitsvereinbarung Sinn, um den Vertragsteilen die Möglichkeit zu geben, ihre Willenserklärungen genau an derart unbekannte äußerliche Umstände anzupassen (Spruzina in Kletečka/Schauer, ABGB-ON1.02 § 696 Rz 5). 6.5.4. Gesamtbetrachtung Eine aufschiebend bedingte Teilgegenleistung liegt vor, wenn bei Verwirklichung eines Erwerbsvorganges neben einer von Anfang an geschuldeten Gegenleistung ein Anspruch auf eine zusätzliche Gegenleistung dann entstehen soll, wenn ein künftiges ungewisses Ereignis eintritt. Die durch die zusätzliche aufschiebend bedingte Gegenleistung ausgelöste Grunderwerbsteuer entsteht erst mit Eintritt der Bedingung. (Loose in Boruttau, dGrunderwerbsteuergesetz19 § 9 Rn 67). Keine aufschiebend bedingte Gegenleistung liegt vor, wenn (nur) die Fälligkeit des Kaufpreises vom Eintritt einer Bedingung abhängig gemacht worden ist. In diesem Fall entsteht die Steuer für den Kaufpreis bereits mit dem wirksamen unbedingten Abschluss des Grundstückskaufvertrags. (Loose in Boruttau, dGrunderwerbsteuergesetz19 § 9 Rn 73). Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes ergibt sich aus dem Kontext des Punktes 4.3., "Der Anspruch auf den Rest des Kaufpreises …. entsteht, wenn die Voraussetzungen [a) bis c)] erfüllt sind …. Der Restkaufpreis ist binnen zwei (2) Monaten ab Vorliegen sämtlicher genannter Voraussetzungen zur Zahlung fällig ....", dass hinsichtlich des Restkaufpreises von 12,000.000,00 Euro grundsätzlich nach dem Willen der Vertragsteile eine bedingte Gegenleistung vorliegen soll, wobei eigentlich nur die Abhängigmachung der Teilgegenleistung von der Erteilung einer baubehördlichen Genehmigung als aufschiebend bedingte Gegenleistung und somit als nachträgliche Teilgegenleistung zu sehen ist, die für sich einen eigenen grunderwerbsteuerlichen Tatbestand darstellt. 6.6. Verfahrensrechtliche Konsequenzen Verfahrensrechtlich wird die nachträgliche bzw. zusätzliche Gegenleistung folgendermaßen beurteilt: Durch die zusätzliche bzw. nachträgliche Vereinbarung einer Gegenleistung wird ein neuer Tatbestand verwirklicht. Der neue Tatbestand knüpft zwar an einen ursprünglichen Erwerbsvorgang an und setzt diesen voraus, lässt aber einen neuen Tatbestand entstehen. Der Steuertatbestand besteht hier in der zusätzlichen Leistung in Verbindung mit dem Kaufvertrag, der allein den Tatbestand für die weitere Steuererhebung nicht bilden kann, weil die nachträgliche Leistung auf Umständen beruht, die erst nach Abschluss des Kaufvertrages eingetreten sind. Das Gesetz knüpft die Steuer an die zusätzliche Leistung, dieses Tatbestandsmerkmal ist deshalb auch erst mit der Vereinbarung der zusätzlichen Gegenleistung erfüllt. Da mit der Vereinbarung oder Gewährung einer nachträglichen zusätzlichen Gegenleistung ein eigenständiger Steuertatbestand verwirklicht wird, wirkt ein solches Ereignis auch nicht auf den ursprünglichen steuerpflichtigen Erwerbsvorgang zurück. Die neue Steuerpflicht lässt die Tatbestandsmäßigkeit des ursprünglichen Erwerbsvorganges hinsichtlich der ursprünglich vereinbarten Gegenleistung unberührt. (UFS 05.06.2009, RV/2369-W/06; UFS 15.04.2011, RV/0379-W/08; BFG 18.10.2020, RV/7105720/2018; Schaffer/Siller in Pinetz/Schragl/Siller/Stefaner, GrEStG § 5 Rz 40; Loose in Boruttau, dGrunderwerbsteuergesetz19 § 9 Rn 555). Erst mit der unbedingten Vereinbarung der zusätzlichen Gegenleistung bzw. mit Eintritt der Bedingung entsteht insoweit eine neue Grunderwerbsteuerpflicht, die durch einen zusätzlichen (selbständigen) Grunderwerbsteuerbescheid festzusetzen ist (§ 10 Abs. 3 GrEStG; BFG 18.10.2020, RV/7105720/2018; BFG 15.05.2014, RV/7101935/2009 unter Verweis auf UFS 18.8.2003, RV/0036-I/03; UFS 31.01.2006, RV/0017-K/06; UFS 5.6.2009, RV/2369-W/06; UFS 15.4.2011, RV/0379-W/08), und nicht über einen Korrekturmechanismus iSd BAO. Soweit für den ursprünglichen Erwerbsvorgang noch kein Bescheid ergangen ist, kann die zusätzliche Leistung in dem "Erst"bescheid erfasst werden. (Pahlke, dGrEStG6 § 9 Rn 211). Im vorliegenden Fall ist der Bescheid bereits ergangen. 7. Zusammenfassung und Schlussfolgerung Im gegenständlichen Fall wurde zwischen der Verkäuferin und der Käuferin ein Grundstückskaufvertrag abgeschlossen. Der Kaufvertrag wurde nach dem Willen der Vertragsteile unbedingt abgeschlossen, es liegt daher kein Fall des § 8 Abs. 2 GrEStG vor. In Punkt 4.1. wurde der Kaufpreis für das lastenfreie Grundstück mit 15,000.000,00 Euro vereinbart. Punkt 4.3. lautet dahingehend, dass der Kaufpreis zwar wie folgt zur Zahlung fällig ist, nach 4.3.1. ist der Teilbetrag von 3,000.000,00 Euro drei Monate nach Unterzeichnung des Kaufvertrages fällig, aber nach Punkt 4.3.2. entsteht der Anspruch auf den Rest des Kaufpreises iHv 12,000.000,00 Euro, wenn der Kaufvertrag grundbücherlich durchgeführt, von der Verkäuferin die Bebauung freigegeben, sowie die Dienstbarkeit der Baubeschränkung gelöscht wurde, und wenn eine rechtskräftige Baubewilligung vorliegt. Hintergrund ist, dass die Beschaffenheit und Zusammensetzung des Untergrundes des Grundstücks den Vertragsteilen nicht bekannt war und noch Untersuchungen durchgeführt werden sollten, bevor der Kaufvertrag endgültig durchgeführt werden sollte. Nach Ansicht der Bf. wurde eine aufschiebend bedingte Teilgegenleistung vereinbart, bei der ein Anspruch auf die zusätzliche Gegenleistung dann entstehen soll, wenn diese Voraussetzungen eintreten. Nach Ansicht des Finanzamtes handelt sich um einen einheitlichen Gesamtkaufpreis, der in Raten mit eigenen Fälligkeiten zu entrichten ist und für den die Steuerschuld insgesamt mit Vertragsabschluss entsteht. Die Vertragsauslegung ergab für das Bundesfinanzgericht folgendes: Was die drei Voraussetzungen für die Zahlung des Restkaufpreises von 12,000.000,00 Euro, jede für sich genommen, betrifft, - so kann die grundbücherliche Durchführung des Kaufvertrages nicht als aufschiebende Bedingung gewertet werden, weil sie immanenter Bestandteil des Rechtsgeschäftes Kauf und damit Rechtsbedingung, ist. (Schwartze in Fenyves/Kerschner/Vonklich, ABGB3 (Klang) § 1061 Rz 1; Bydlinski, Bürgerliches Recht I6 Rz 10/15). In dieser Vereinbarung ist keine Bedingung, sondern eine Befristung zu sehen. (OGH 12.02.1991, 8 Ob 505/90). - so kann die Freigabe der Bebauung, sowie die Löschung der Dienstbarkeit der Baubeschränkung ebenfalls nicht als aufschiebende Bedingung gewertet werden, weil es nach den Vertragsbestimmungen in der Hand der Vertragsteile liegt, diese herbeizuführen, und eher die Beurteilung als spätere Fälligkeit der Gegenleistung naheliegt. Diese Vertragsbestimmung kann allenfalls so ausgelegt werden, dass die Fälligkeit des Kaufpreises vom Eintritt einer Bedingung abhängig gemacht worden ist (Loose in Boruttau, dGrunderwerbsteuergesetz19 § 9 Rn 73), womit allein nach diesem Vertragspunkt die Steuerschuld unbedingt entstanden wäre. - stellt nur die Erteilung einer rechtskräftigen Baubewilligung im vorliegenden Fall eine aufschiebende Bedingung dar, da trotz Vorliegen eines Einreichungsplans, ungewiss ist, wann und in welcher Form die Baubehörde über den gestellten Antrag entscheiden wird. (VwGH 24.2.1966, 1528/65; VwGH 19.11.1970, 316/69; OGH 05.07.1988, 10 Ob 506/88; Kietaibl in Kletečka/Schauer, ABGB-ON1.05 § 897 Rz 41; Spruzina in Kletečka/Schauer, ABGB-ON1.02 § 696 Rz 5; Beclin in Fenyves/Kerschner/Vonklich, Klang3 § 897 Rz 32). Man kann davon ausgehen, dass die im Grundstückskaufvertrag dargelegten Hintergründe zu Punkt 4.3.2.b) nicht abgekoppelt vom Baubewilligungsverfahren zu sehen sind. Dazu kommt, dass im gegenständlichen Fall sowohl Verkäuferin als auch die Bf. den Kaufvertrag allein zu dem Zweck der Errichtung von Wohnungen abgeschlossen haben, wozu die Baubewilligung unabdingbare Voraussetzung ist. Zusammenfassend bedeutet dies, von den Vertragsteilen wurde unter Punkt 4.3.2 c) eine aufschiebende Bedingung über die Entstehung des Kaufpreisanspruchs in Höhe von 12.000.000,00 Euro abgeschlossen und es handelt sich nicht um einen einheitlichen Gesamtkaufpreis, der in Raten zu entrichten ist und für den die Steuerschuld insgesamt mit Vertragsabschluss entsteht. Die 12.000.000,00 Euro sind daher nach den Grundsätzen einer zusätzlich vereinbarten Gegenleistung iSd § 5 Abs. 2 Z 1 GrEStG 1987 zu beurteilen. Sie stellt einen eigenen Steuertatbestand dar, der die Tatbestandsmäßigkeit des ursprünglichen Erwerbsvorganges nicht berührt. Tritt die Bedingung ein, entsteht eine neue Grunderwerbsteuerpflicht, die durch einen zusätzlichen selbstständigen Grunderwerbsteuerbescheid festzusetzen ist (BFG 15.05.2014, RV/7101935/2009; BFG 18.10.2020, RV/7105720/2018; UFS 18.8.2003, RV/0036-I/03; UFS 31.01.2006, RV/0017-K/06; UFS 5.6.2009, RV/2369-W/06; UFS 15.4.2011, RV/0379-W/08; Schaffer/Siller in Pinetz/Schragl/Siller/Stefaner, GrEStG § 5 Rz 40 und 506; Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern Band II, Grunderwerbsteuergesetz (15. Lfg 2016) zu § 5 Rz 150b; Loose in Boruttau, dGrunderwerbsteuergesetz19 § 9 Rn 555). Im Ergebnis war der Ansicht der Bf. zu folgen. Aus all diesen Gründen war der Beschwerde stattzugeben und die Grunderwerbsteuer im Vertragsabschlusszeitpunkt von der Bemessungsgrundlage 3,000.000,00 Euro mit 3,5 % in Höhe von 105.000,00 Euro festzusetzen. 8. Unzulässigkeit der Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG iVm. § 25a Abs. 1 VwGG ist eine Revision unzulässig. Es handelt sich um keine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung, da das Bundesfinanzgericht der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofs folgt (VwGH 30.9.1963, 2315/61; VwGH 24.2.1966, 1528/65; VwGH 19.11.1970, 0316/69; VwGH 30.9.2004, 2004/16/0087). Wien, am 3. März 2022