BFG RV/5100428/2018

Wird der Verlust, wie im Beschwerdefall ausgeschlossen, ist eine auch von der Literatur als schwierig erachtete Abgrenzung einer stillen Gesellschaft von einem (partiarischen) Darlehen (Vgl. z.B. Straube in Straube HGB I2 Rz 31 zu § 178 HGB) vorzunehmen. Dabei sind alle Umstände des Einzelfalles und das sich daraus ergebende Gesamtbild maßgeblich (vgl. Kastner-Doralt-Nowotny, Grundriss des österreichischen Gesellschaftsrechts5 163 mwN in FN 9; Neuner, Stille Gesellschaft im Abgabenrecht 87 F 1; Trenker in U. Torggler, UGB3 (2019) § 179 Rz 5). Für das Gesamtbild sind Vertragsinhalt, Vertragszweck und wirtschaftliche Zielsetzungen im Einzelfall vor allem dahin zu würdigen, ob bloße Kreditierung oder gemeinsame Gesellschaftsinteressen überwiegen (VwGH vom 16.04.1991, 90/14/0120). Lehre und Rechtsprechung ziehen für diese Prüfung regelmäßig eine Reihe von Kriterien heran wie Kontrollrechte, Betriebspflichten des Unternehmensinhabers und atypische Gestaltungen (vgl. V.Appl in Straube, Wiener Kommentar zum UGB, 40. Lieferung). Nach Trenker in U. Torggler (Hrsg.), UGB3, § 179 Rz 5 sprechen Verlustbeteiligung wohl sogar zwingend, Atypizität iSv Geschäftsführerbefugnissen oder Unternehmenswertbeteiligungen sehr deutlich, Kontroll- und Geschäftsführungsrechte des Investors (§ 183), Betriebspflicht des Unternehmers und Abtretungsverbot der Beteiligung immerhin tendenziell für eine stille Gesellschaft; Ausschluss der Verlustbeteiligung, Mindestverzinsung und Besicherung indizierend indes Darlehen. Nach Hochedlinger in Hochedlinger/Fuchs, aaO, Rz 1/207ff) beschreiben die in der Literatur als Abgrenzungskriterien genannten Merkmale allerdings meist die Rechtsfolgen der Qualifikation eines Rechtsverhältnisses als (partiarisches) Darlehen oder (stille) Gesellschaft. Nach der Rechtsprechung (VwGH vom 16.04.1991, 90/14/0120) sind für die strittige Abgrenzung auch die Vertragspunkte heranzuziehen. 4.2.3.3. Für die Abgrenzung ist im Beschwerdefall auf nachfolgende Aspekte einzugehen. Diese sprechen bei einer Gesamtwürdigung nach Ansicht des BFG insgesamt für die Annahme einer stillen Beteiligung. a. Der Vertrag im Jahr 2013 ist von einem Notar errichtet worden und trägt die Bezeichnung "Vereinbarung über die Errichtung einer stillen Gesellschaft". Diesen beiden Umständen kann nicht jede Indizwirkung abgesprochen werden. Die darauf folgenden Verträge für die Jahre 2014 bis 2016 sind inhaltsgleich. b. Im Beschwerdefall wurde der stille Gesellschafter von der Verlustteilnahme vertraglich ausgeschlossen. Sein Gewinnanteil wurde mit 0,2% des Jahresgewinnes (Näheres weiter unten) festgelegt, aber wertgesichert mit EUR 250,00 jährlich gedeckelt. Mit dem Verlustausschluss und mit der Gewinnbegrenzung ist ein Indiz für das Vorliegen eines partiarischen Darlehens gegeben. Nach § 181 Abs. 1 UGB ist die vereinbarte Verlust- und Gewinnzuweisung maßgeblich, sofern sich diese nicht als unangemessen erweist. Gem. § 181 Abs. 2 UGB kann der Gesellschaftsvertrag bestimmen, dass der stille Gesellschafter nicht am Verlust beteiligt ist; seine Beteiligung am Gewinn ist jedoch zwingend. Grundlage für die Beurteilung der Angemessenheit der Gewinnzuweisung bildet das Verhältnis der Werte der Beitragsleistung, dh. vor allem das Verhältnis der Einlage zum Unternehmensvermögen (Trenker in U. Torggler, aaO, § 181 Rz 2). Im BFG-Erkenntnis vom 21.06.2021, RV/2101103/2016, in dem die Angemessenheit der Gewinnbeteiligung bei einer stillen Gesellschaft geprüft wurde, wurde bei einer Kapitalbeteiligung von EUR 1.460,00 - eine solche liegt auch im Beschwerdefall vor - ein Gewinnanteil iHv 0,2% als angemessen eingestuft. Daher wird auch im Beschwerdefall mangels anderer Anhaltspunkte von einer solchen Angemessenheit ausgegangen. Bei einer stillen Gesellschaft kann der Verlust, so wie es im Beschwerdefall vereinbart ist, ausgeschlossen werden. Die Vereinbarung einer Gewinnbeteiligung ist jedoch zwingend. Es genügt jedoch, wenn ein Mindest- und Höchstgewinn für den stillen Gesellschafter vereinbart wird (Trenker in U. Torggler (Hrsg.), aaO, § 181 Rz 4). Ein gewinnabhängiges Schwanken des Ertrages zwischen festgelegten Bandbreiten ist daher zulässig (Hochedlinger/Fuchs, aaO, Rz 2/44; Jakom/Marschner EStG 2021, § 27 Rz 85). Hochedlinger in Jabornegg/Artmann, aaO, § 181 Rz 4 nennt als unstrittig die Vereinbarung eines (garantierten) Höchstgewinns, also die Deckelung des Gewinnanteils des stillen Gesellschafters, da der stille Gesellschafter hier sehr wohl die "Gefahr des Unternehmens" mitträgt. Im Beschwerdefall beträgt die Gewinnspanne zwischen 0% und 17,12%. Im Beschwerdefall kommt es daher zur vorhinein erwähnten Deckelung. Die Gewinnspanne bewegt sich in einem Bereich, der durch alternative Anlageformen (zB. Sparbuch, Fonds) nicht erreichbar ist und in der der stille Gesellschafter das Geschäftsrisiko "mitlebt". Nach Ansicht des BFG ist eine Begrenzung des Gewinnes überdies durch den Verlustausschluss im Hinblick auf die dadurch bewirkte Risikominderung für den stillen Gesellschafter rechtfertigbar. Wenn der Arbeitnehmer nicht ein größeres Risiko durch die Verlustteilnahme trägt, soll er auch nicht die Chance eines "unbegrenzten" Gewinnes haben. Zudem besteht die Gewinnbeteiligung am gesamten Unternehmen, was für eine stille Gesellschaft spricht. Als Grundlage für die Berechnung des Gewinnanteils wird gemäß Punkt II lit. b der Vereinbarung der Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag unter Hinzurechnung der Ertragsteuern herangezogen. Aufgrund des nachfolgenden Satzes - Eine Beteiligung am Vermögen, dem Firmenwert, den stillen Reserven oder am Liquidationserlös ist ausgeschlossen. -nimmt der stille Gesellschafter an Wertsteigerungen oder Wertverminderungen nicht teil, wenn der Gewinn oder Verlust nicht auf dem Geschäftsbetrieb beruht. Somit wird bei der hier vorliegenden typischen stillen Gesellschaft der Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag vor Steuern durch entsprechende Korrekturen anzupassen sein (Hochedlinger in Jabornegg/Artmann, aaO, § 182 Rz 3). Dies entspricht dem Grundkonzept der stillen Beteiligung (Nowotny in Kalss/Nowotny/Schauer, Österreichisches Gesellschaftsrecht2 (Stand 1.6.2017, rdb.at), Rz 2/1087). Es ist daher die Übernahme dieses Grundkonzepts durch die Bf. in Form der Rückzahlung nur der Einlage bei Kündigung bzw. Auflösung der stillen Gesellschaft nicht zu beanstanden (§ 186 Abs. 1 UGB). Wenn das Finanzamt einwendet, dass diese Nichtteilnahme an den Wertsteigerungen des Unternehmens ein Indiz für ein partiarisches Darlehen sei, so gilt zu bedenken, dass nach herrschender Rechtsprechung des VwGH eine atypisch stille Beteiligung anzunehmen ist, wenn der (atypisch) Stille nicht nur am Erfolg (Gewinn, Verlust), sondern auch an den stillen Reserven und am Firmenwert des Geschäftsherrn (Beteiligung am Betriebsvermögen) beteiligt ist (Hochedlinger/Fuchs, aaO, Rz 2/154). Eine solche atypisch stille Gesellschaft mit betrieblichen Einkünften führt steuerrechtlich allerdings zum Vorliegen einer Mitunternehmerschaft. Dies hätte zur Konsequenz, dass der Mitarbeiter aufgrund seiner atypisch stillen Beteiligung seinen steuerrechtlichen Status als Arbeitnehmer verliert. Seine Gehaltszahlung würde in Einkünfte aus Gewerbebetrieb umqualifiziert werden. Es wäre eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung erforderlich (Haslinger, Mitarbeiterkapitalbeteiligung, Orac, 1997, Seite 141). Müsste dieses Erfordernis - Teilnahme an den Wertveränderungen bei den stillen Reserven und beim Firmenwert - vorliegen, so würde die Anerkennung der stillen Beteiligung als Mitarbeiterbeteiligung zum toten Recht, weil der damit einhergehende Verlust der Arbeitnehmerstellung die Steuerbefreiung gem. § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 unmöglich macht, da diese den Arbeitnehmerstatus voraussetzt. Der Umstand, dass Mitarbeiter unabhängig von (und ohne Änderung) der jeweiligen Rechtsform des arbeitergebenden Unternehmens als stille Gesellschafter beteiligt werden können, macht die stille Gesellschaft - gerade für Klein- und Mittelbetriebe - zu einem für die Mitarbeiterbeteiligung sehr gut geeigneten Instrument (Haslinger, aaO, Seite 138). Dies würde ihnen dadurch genommen. c. Nach Ansicht des Finanzamtes ist der gemeinsame Geschäftszweck nicht definiert, wobei darin aber das wesentliche Element für das Vorliegen eines Gesellschaftsverhältnisses liege. Dem ist zu entgegnen, dass der gemeinsame Zweck jeder stillen Gesellschaft in der Erzielung eines aufzuteilenden Gewinns liegt (Trenker in U. Torggler, UGB3 (2019) § 179 Rz 13). Daher ist die Gewinnbeteiligung des stillen Gesellschafters ( 181 Abs. 2 HS 2 UGB) auch unabdingbare Voraussetzung für eine stille Gesellschaft. Dazu ist die Leistung und die Belassung eines Beitrages, üblicherweise in Form einer Einlage, im Sinne einer Förderung des gemeinsamen Zwecks für die Dauer der stillen Gesellschaft notwendig und ausreichend (Trenker in U. Torggler, UGB3 (2019) § 179 Rz 13). Eine explizite Erwähnung dieses Gesellschaftszwecks in der Vereinbarung ist nicht erforderlich. Der gemeinsame Zweck - die Gewinnerzielung -beinhaltet die Betriebspflicht für den Geschäftsinhaber. Er hat diese Pflicht mit der eigenüblichen Sorgfalt nachzukommen und die Geschäfte in den für vergleichbare Unternehmen üblichen Grenzen abzuwickeln (Hochedlinger in Hochedlinger/Fuchs, aaO, Rz 1/108. Im Beschwerdefall ergibt sich diese Betriebspflicht ausdrücklich aus Punkt III lit.b der Vereinbarung. Aus der Betriebspflicht kann rückgeschlossen werden, dass im Beschwerdefall ein gemeinsamer Zweck vorliegt. Ein Darlehensgeber hat hingegen keinen Anspruch auf den Betrieb des Unternehmens. d. Beim Grundkonzept der stillen Gesellschaft obliegt die Geschäftsführung allein dem Geschäftsinhaber. Die Verpflichtung des Geschäftsinhabers zu einer den Gesellschaftszweck fördernden Geschäftsführung hat zur Folge, dass der Geschäftsinhaber ohne Zustimmung des Stillen sein Unternehmen nicht einstellen oder veräußern darf, zumal diesfalls die Erreichung des Gesellschaftszwecks unmöglich würde (Hochedlinger in Hochedlinger/Fuchs, aaO, Rz 1/109). Dieser Verpflichtung Rechnung tragend sieht Punkt III. lit a. der Vereinbarung vor, dass vor rechtlichen und wirtschaftlichen Veränderungen die Zustimmung des stillen Gesellschafters einzuholen ist. Wird dies pflichtwidrig nicht getan, hat der stille Gesellschafter gem. Punkt IV der Vereinbarung ein außerordentliches Kündigungsrecht. e. Der stille Gesellschafter kann auch verlangen, dass seine Einlage zweckentsprechend verwendet wird (Hochedlinger/Fuchs, aaO, Rz 1/209). Auf diese Verwendung wurde in Punkt III lit b. der Vereinbarung Bezug genommen. f. Gem. Punkt VI. lit. a Schlussbestimmungen der Vereinbarung kann eine Übertragung bzw. Abtretung der stillen Beteiligung nur mit Zustimmung des jeweils anderen Teils erfolgen. Dies ist Ausdruck der im Innenverhältnis bestehenden gesellschaftsrechtlichen Bindung bei stillen Gesellschaften (Hochedlinger in Hochedlinger/Fuchs, aaO, Rz 1/209. Hingegen kann der Darlehnsgeber seine Forderung jederzeit abtreten. g. Während ein auf unbestimmte Zeit gewährtes Darlehen jederzeit durch ordentliche Kündigung in angemessener Frist aufgelöst werden kann, gelten vorliegend für die stille Gesellschaft die Bestimmungen der §§ 184 iVm 132 UGB., wonach eine ordentliche Kündigung einer auf unbestimmte Zeit geschlossenen stillen Gesellschaft nur zum Ende eines Geschäftsjahres unter Einhaltung einer sechsmonatigen Frist möglich ist. In Punkt II der Vereinbarung wird festgehalten, dass die Gewinnbeteiligung und damit die stille Beteiligung auf unbestimmte Zeit vereinbart ist. Für die ordentliche Kündigung wird nach einer Kündigungssperre von fünf Jahren bzw. drei Jahren (2016) die Regelung der §§ 184 iVm § 132 Abs. 1 UGB übernommen, wonach die Kündigungsfrist 6 Monate beträgt und der Kündigungstermin jeweils das Jahresende ist. Liegt ein wichtiger Grund vor, so kann aufgrund der zwingenden Bestimmung des § 184 Abs. 1 UGB die stille Gesellschaft jederzeit ohne Einhaltung einer Frist gekündigt werden, mag auch anderes vereinbart worden sein. h. Die anderen getroffenen Regelungen in der Vereinbarung, insbesondere die Kontrollrechte, folgen dem Gesetzesinhalt der §§ 179 bis 187 UGB. Dem stillen Gesellschafter wurden überdies im Punkt II. lit. d der Vereinbarung die im § 118 UGB dem von der Geschäftsführung ausgeschlossenen Gesellschafter eingeräumten weiteren Rechte in der Vereinbarung gewährt (Vgl. § 183 Abs. 2 UGB). i. Das in Punkt V letzter Satz der Vereinbarung vereinbarte Konkurrenzverbot kann nach Auffassung des BFG durchaus als Ausfluss der gesellschaftlichen Treuepflicht angesehen werden, sofern die Reichweite der arbeitsrechtlichen Treuepflichten nicht ebenso weit geht. Zusammengefasst ist das BFG der Auffassung, dass bei der vorliegenden Vereinbarung die Merkmale einer stillen Beteiligung weitaus überwiegen. Die Bf. bzw. der zugezogene Notar hielt sich bei Abfassung der Vereinbarung weitgehend an das Regelstatut der stillen Gesellschaft, wie es in den §§ 179 bis 187 UGB niedergelegt wurde.   4.3. Gruppenmerkmal 4.3.1. Die Steuerbegünstigung des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 verlangt, dass der Arbeitgeber den Vorteil allen Arbeitnehmern oder bestimmten Gruppen seiner Arbeitnehmer gewähren muss. Gleichartige Voraussetzungen finden sich in anderen Steuerbefreiungen. In seinem Erkenntnis zur Auslegung dieser Wortfolge hat der VwGH ausgesprochen (VwGH vom 27.07.2016, 2013/13/0069 zu § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988): "(…) Die von der belangten Behörde erwähnten Ausführungen des Finanz- und Budgetausschusses, 452 BlgNR 12. GP 2, zur EStG-Novelle 1971, BGBl. Nr. 228, bezogen sich auf eine Vorgängerbestimmung zu § 68 Abs. 4 Z 7 EStG 1988 betreffend "in Überstundenentlohnungen enthaltene Zuschläge für Mehrarbeit". Die Steuerbefreiung der Zuschläge sollte damals von ihrer Bindung an die Regelung der Zuschläge in lohngestaltenden Vorschriften befreit werden, wobei "eine Definition der Begriffe Normalarbeitszeit und Überstunden sowie eine Verhinderung von Mißbräuchen bei der Berechnung derselben" als notwendig erachtet wurde. Diesem Zweck diente - als Ersatz für die Bindung an eine Regelung in lohngestaltenden Vorschriften (siehe später allerdings die Formulierung in § 67 Abs. 7 EStG 1988) - u.a. das Merkmal "für alle Arbeitnehmer oder bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern". Die vom Ausschuss nur beispielsweise erwähnten Gruppenbildungen ("z. B. Arbeiter und Angestellte, Schichtarbeiter oder abgegrenzte Berufsgruppen, wie Chauffeure usw.") waren somit solche, die für eine Festlegung der Normalarbeitszeit nach damaligem Verständnis in Betracht kamen. 9 Die EStG-Novelle 1974, BGBl. Nr. 469, übernahm das Tatbestandsmerkmal "bestimmter Gruppen" in die Befreiungsbestimmungen betreffend Einrichtungen und Anlagen (§ 3 Z 18 EStG 1972), Zukunftssicherung (Z 20) und freiwillige soziale Zuwendungen (Z 28). Erläutert wurde dies als Ersatz für den "mehrdeutigen Begriff" einer "Mehrzahl von" Arbeitnehmern (Z 18 und 20) bzw. der "Mehrzahl der" Arbeitnehmer (Z 28) in den bis dahin geltenden Fassungen (1201 BlgNR 13. GP 12). Auch im EStG 1988 fand sich das Merkmal (zunächst nur) in § 68 sowie in den Befreiungsbestimmungen des § 3 Abs. 1 betreffend Einrichtungen und Anlagen (Z 13), Zukunftssicherung (Z 15) und freiwillige soziale Zuwendungen (Z 16 bis zur Streichung aus dieser Ziffer durch BGBl. I Nr. 155/2002). 10 Zu § 3 Abs. 1 Z 15 EStG 1988 (i.d.F. vor der Einführung der Steuerbefreiung für Mitarbeiterbeteiligung in Z 15 lit. b durch das Steuerreformgesetz 1993, BGBl. Nr. 818) sprach der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 18. Oktober 1995, 95/13/0062, VwSlg 7039/F, unter Hinweis auf Vorjudikatur zum EStG 1972 aus, die Steuerfreiheit der durch Maßnahmen der Zukunftssicherung von Arbeitnehmern durch den Arbeitgeber gewährten Begünstigung einer Gruppe seiner Arbeitnehmer setze voraus, dass die unterschiedliche Vorgangsweise sachlich begründbar und nicht willkürlich sei; die Gruppenmerkmale müssten betriebsbezogen sein, um die unterschiedliche Behandlung zu rechtfertigen (vgl. in diesem Sinn auch die ebenfalls zur Zukunftssicherung ergangenen Erkenntnisse vom 28. Mai 2002, 96/14/0019, 96/14/0040 und 96/14/0041). 11 Im Schrifttum wird in Bezug auf die auszulegende Voraussetzung die Ansicht vertreten, es bestehe kein Grund anzunehmen, der Gesetzgeber habe ihr in den verschiedenen Anwendungsfällen eine jeweils unterschiedliche Bedeutung beigemessen (vgl. zuletzt Fuchs in Hofstätter/Reichel, EStG Kommentar, § 3 Tz 20.1). Zu berücksichtigen ist dabei nun aber - anders als noch zur Zeit der erwähnten Erkenntnisse - auch der durch das Steuerreformgesetz 2009, BGBl I Nr. 26, eingeführte Anwendungsfall der Steuerbefreiung von Zuschüssen für die Kinderbetreuung (§ 3 Abs. 1 Z 13 lit. b EStG 1988), zu dem es in der Regierungsvorlage hieß, der "Kreis der Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer mit Kindern bis 10 Jahren" gelte "als Gruppe im Sinne dieser Bestimmung" (54 BlgNR 24. GP 8; vgl. auch das Beispiel in Rz 77f der LStR 2002, wonach "Innendienstmitarbeiterinnen mit Kindern bis zum 6. Lebensjahr" als "Gruppe" in Betracht kämen). Mit der Annahme des unbedingten Erfordernisses einer "Betriebsbezogenheit" der Gruppenmerkmale (vgl. etwa die LStR 2002, a.a.O., und Mayr, RdW 2009, 228) scheint dies weniger gut vereinbar zu sein als mit der Ansicht, bei der steuerlichen Begünstigung von Sozialleistungen müssten auch soziale Merkmale als Gruppenmerkmale anerkannt werden (vgl. in diesem Sinn etwa Doralt, EStG3, 1997, § 3 Tz 70). Dem erwähnten Erfordernis ("Betriebsbezogenheit") wird - im Sinne auch der zuvor zitierten Erkenntnisse von 1995 und 2002 - nur im Rahmen der Prüfung, ob die Gruppenbildung sachlich begründbar ist, Bedeutung zukommen. Eine willkürliche Gruppenbildung - etwa nach Maßstäben persönlicher Vorlieben oder Nahebeziehungen - kann nicht zur Steuerbefreiung führen. Ob die Gruppenbildung sachlich begründbar ist, hängt im Einzelfall aber auch von der Art des mit der Gruppenzugehörigkeit verbundenen Vorteils und vom Zweck der Steuerbefreiung ab. 12 Die Regierungsvorlage zum Kapitalmarktoffensive-Gesetz, mit der die hier strittige Steuerbefreiung für nicht übertragbare Optionen eingeführt wurde, erläuterte dies als Teilaspekt der auch in anderer Hinsicht beabsichtigten Verbesserung steuerlicher Rahmenbedingungen für Mitarbeiterbeteiligungen, die zu einer erhöhten Motivation der Mitarbeiter führen und Österreich hochqualifizierte Arbeitskräfte sichern werde (358 BlgNR 21. GP 12). 13 Die vor diesem Hintergrund zu erörternde Gruppenbildung bestimmte sich im vorliegenden Fall nicht wie in den Zuwendungen für die Zukunftssicherung betreffenden Fällen der Erkenntnisse vom 28. Mai 2002 nach der unternehmensrechtlichen Stellung der Arbeitnehmer, und es stellt sich wie im Fall des Erkenntnisses vom 18. Oktober 1995 auch nicht die Frage, ob "leitende Angestellte" etwa im Sinne des § 36 Abs. 2 Z 3 ArbVG, des § 1 Abs. 2 Z 8 AZG oder des § 80 Abs. 1 AktG eine mittels sachgerechter Differenzierung gebildete Gruppe sein können. Zu beurteilen ist in Bezug auf den Beschwerdeführer, der kein "young talent" war, eine Differenzierung anhand eines weit verbreiteten Stellenbewertungssystems (vgl. etwa die Erkenntnisse vom 2. Juli 2009, 2006/12/0026, und vom 20. November 2009, 2008/12/0226, zu dessen Anwendung auch auf öffentlich-rechtliche Dienstverhältnisse). Bewertet wird dabei der Arbeitsplatz, nicht die Leistung des Arbeitnehmers etwa durch Erreichen bestimmter Zielvorgaben. (…)" Zusammengefasst ist nach der VwGH-Rechtsprechung eine Gruppe begünstigungsfähig, wenn die Gruppenbildung betriebsbezogen erfolgt, sachlich begründbar und willkürfrei ist und auch dem Zweck und der Wirkungsweise der anwendbaren Steuerbefreiung entspricht. Die sachliche Begründbarkeit kann, muss aber nicht in der Art der ausgeübten Tätigkeit liegen. Wird, wie im Beschwerdefall, die Zuwendung nur einem Arbeitnehmer gewährt, dann ist die Zuwendung nur dann befreit, wenn dieser einzige begünstigte Arbeitnehmer eine Gruppe bildet. 4.3.2. Im Beschwerdefall ist Herr ***3*** neben den Geschäftsführern der Bf. als einziger angestellter Installateur in der Lage, selbständig Angebote für Privat- sowie Großkunden zu planen und damit selbständig Kunden zu beraten. Er entlastet dadurch in erheblicher Weise die Geschäftsführung. Damit unterscheidet sich Herr ***3*** mit der Art seiner ausgeübten Tätigkeit von den anderen Installateuren im Dienstverhältnis zur Bf.. Er agiert selbständig und kann Projekte alleine abwickeln ohne Anleitung, Aufsicht und Kontrolle seiner Chefs. Durch sein selbständiges Agieren ermöglicht er der Bf., mehr Aufträge anzunehmen, weil das Nadelöhr der Auftragsplanung durch ihn vergrößert wird. Dadurch nimmt er auch direkten Einfluss auf den Unternehmenserfolg. Die direkte Einflussnahme auf den Unternehmenserfolgt ist aber auch Zweck der Mitarbeiterbeteiligung. Der Arbeitnehmer soll durch die Beteiligung einen Anteil am Gewinn des Unternehmens erhalten; durch die in Aussicht stehenden Gewinnansprüche soll vice versa eine größere Identifikation und Bindung mit dem Arbeitgeberunternehmen und Motivation, am Unternehmenserfolg mitzuwirken, eintreten. All diese Gründe sprechen nach Ansicht des BFG dafür, dass Herr ***2*** ***3*** bei der Bf. eine Gruppe bildet, deren einziges Mitglied er ist. Diese Gruppenziehung ist betriebsbezogen, sachlich begründbar, erfolgte willkürfrei und entspricht auch dem Zweck der Steuerbefreiung. 4.4. Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung gem. § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 sind nach den in den Vorpunkten dargestellten Gründen erfüllt. Die Steuerbefreiung steht daher zu. Es ist für die Zuwendung der EUR 1.460,00 jährlich in den Beschwerdejahren keine Lohnsteuer, kein Dienstgeberbeitrag und kein Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag zu entrichten. Die angefochtenen Bescheide enthalten in den Jahren 2015 und 2016 auch zwei andere, nicht bekämpfte Feststellungen betreffend Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag. In diesen Jahren sind daher die Festsetzungsbescheide Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag nicht aufzuheben, sondern lediglich dergestalt abzuändern, dass die Bemessungsgrundlage um je EUR 1.460,00 gekürzt wird. Alle anderen bekämpften Bescheide sind aufzuheben, da sie nur den beschwerdegegenständlichen Streitpunkt zum Thema haben. 5. Revision Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung nicht einheitlich beantwortet wird. Die Beurteilung der Frage, ob die Voraussetzungen der Steuerfreiheit gem. § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 durch Vorliegen einer stillen Beteiligung und einer Gruppe erfüllt sind, hängt primär vom konkret vorliegenden tatsächliche Geschehen und dessen Beurteilung anhand der zitierten Rechtsprechung ab. Es liegt sohin nicht die Lösung einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vor. Die ordentliche Revision ist nicht zulässig.     Linz, am 21. Dezember 2021