BFG RV/1100391/2017

Gegen die Erlöshinzurechnung im Zusammenhang mit der in einem Nebenraum (Partybar bzw. Pub) verwendeten Schankanlage hat die steuerliche Vertretung vorgebracht, dass die Schankanlage nur im Jahr 2013 kurzzeitig in Betrieb genommen worden sei und die ansonsten fallweise erzielten Umsätze über die Hauptkassa erfasst worden seien, was auch aus den Abrechnungen der Hauptkassa hervorgehe. In der Beschwerdevorentscheidung wies das Finanzamt darauf hin, dass für die Schankanlage keine elektronischen Journale bzw. DatenerfassungsprotokolIe, keine Verfahrensdokumentation (Handbuch) und keine Beschreibung vorgelegt worden sei. Lediglich für den Zeitraum 30.12.2012 bis 2.6.2013 (154 Tage) seien Tagesberichte vorgelegt worden, die wiederum nur die Tageslosungen für einen Zeitraum von 106 Tagen umfasst hätten. Internetrecherchen vom 28. Juli 2015 hätten ergeben, dass der Nebenraum geöffnet gewesen sei (Freitag und Samstag 21:00 bis 02:00 bzw. nach Absprache). Die Schankanlage sei auch in den Jahren 2012 und 2014 in Betrieb gewesen. In den Inventurlisten vom 1.1.2013 und 1.1.2014 seien in den Spalten "Lager Pub" und "Pub" mengenmäßige Eintragungen vorgenommen worden. Zusätzlich lägen Tagesberichte für die Zeiträume 1.10.2012 bis 28.10.2012 (325,80 €), 2.6.2013 bis 9.6.2013 (123,50 €), 15.6.2013 bis 23.6.2013 (326,70 €) und 12.12.2014 bis 14.12.2014 (561,80 €) vor. Von diesen Tagesberichten seien aber nur die Tageslosungen vom Dezember 2014 als Erlöse erfasst worden. Für die restlichen Zeiträume lägen keine Tagesberichte oder sonstigen Aufzeichnungen vor. Im Prüfungszeitraum 2012 bis 2014 seien auch über die Hauptkassa Umsätze mit der Bedienernummer "6" und dem Bedienernamen "Pub" erfasst worden. Besonders im Zeitraum 30.12.2012 bis 2.6.2013 seien die in diesem Nebenraum (Partybar bzw. Pub) erzielten Umsätze zeitnah (an einem Tag) entweder über die Schankanlage (nur Sparten Bier, Wein und alkoholfreie Getränke) oder über die Hauptkassa (alle Getränkesparten) erfasst worden. Dies lasse nicht den Schluss zu, dass, wenn Umsätze über die Hauptkassa erfasst worden seien, keine Umsätze über die Schankanlage erzielt worden wären. Zunächst seien die Jahresumsätze im Prüfungszeitraum in Anlehnung an die für den Zeitraum 30.12.2012 bis 2.6.2013 (ca. 5 Monate) erklärten Umsätze von 5.277,43 € inkl. 20% USt mit jeweils 10.000,00 € netto geschätzt worden. Unter Berücksichtigung des Einwandes betreffend die nur unregelmäßigen Öffnungszeiten und ausgehend davon, dass der im Jahr 2013 erzielte Umsatz auch in den Jahren 2012 und 2014 erzielt worden sei, seien die Umsätze im Prüfungsbericht für jeweils 5 Monate pro Jahr mit 300,00 € netto pro Woche, insgesamt somit 6.000,00 € pro Jahr, geschätzt worden. Die für den Zeitraum 30.12.2012 bis 2.6.2013 (ca. 5 Monate) erklärten Umsätze von 5.277,43 € inkl. 20% USt (ds. 4.397,86 € netto) ergäben sich aus den Tageslosungen für 106 Tage. Das entspreche einem Umsatz von ca. 300,00 € netto pro Woche. Die für das Jahr 2013 vorgenommene Hinzurechnung kann das Bundesfinanzgericht im Hinblick auf die aus den angeführten Tagesberichten hervorgehenden Erlöse nicht als verfehlt erkennen, zumal die Beschwerdeführerin nicht in nachvollziehbarer Weise dargelegt oder gar nachgewiesen hat, dass die angeführten Erlöse auch über die Hauptkassa erfasst worden wären. Insoweit kann angesichts der bisher nicht erfassten Erlöse auch die Hinzurechnung eines Sicherheitszuschlages nicht als rechtswidrig erkannt werden. Anders verhält es sich hinsichtlich der diesbezüglich vorgenommenen Hinzurechnungen in den Jahren 2012 und 2014. Auch wenn die vom Finanzamt angeführten Unterlagen nicht vorgelegt wurden, mangelt es an hinreichend konkreten Feststellungen, welche die Annahme, dass 2012 und 2014 Umsätze in derselben Höhe erzielt worden wären wie im Jahr 2013 bzw. auch in diesen Jahren über einen Zeitraum von jeweils fünf Monaten wöchentlich jeweils 300,00 € erzielt worden wären, tragen könnten. Abgesehen davon, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer wiederholt bestritten hat, dass die Schankanlage in den Jahren 2012 und 2013 in Betrieb war und aus dem Ergebnis der Internetabfrage vom 28. Juli 2015 nichts über die Öffnungszeiten in den Jahren 2012 und 2014 hervorgeht, ergibt sich selbst bei geöffnetem Partyraum nicht zwangsläufig, dass auch die Schankanlage in Betrieb gewesen wäre und fallweise angefallene Umsätze nicht über die Hauptkassa abgerechnet worden wären. Hinzuzurechnen sind sohin nur die nach den Ausführungen in der Beschwerdevorentscheidung nicht erlöswirksam erfassten Tageslosungen in Höhe von 325,80 € brutto (= 271,50 € netto), zumal die Beschwerdeführerin auch diesbezüglich keinen Nachweis erbracht hat, dass diese Erlöse über die Hauptkassa erfasst worden wären. Die darüber hinausgehende Hinzurechnung in den Jahren 2012 und 2014 vermag das Bundesfinanzgericht hingegen nicht als sachgerecht zu erkennen und war den Beschwerden in diesem Punkt somit insoweit Folge zu geben. Die Umsätze und Gewinne der Jahre 2012 und 2014 waren sohin um 5.728,50 € (2012) bzw. 6.000,00 € (2014) zu vermindern. 2.3. Billard Der Prüfer hat den im Prüfungszeitraum jährlich erklärten Erlösen aus Billardspielen einen Sicherheitszuschlag von jährlich 2.500,00 € hinzugerechnet. Dem hielt die steuerliche Vertretung entgegen, dass die Anlagen sowie die Aufzeichnungssysteme veraltet seien, die Wartung und das Einspielen des Kassensystems dem Betreuer obliege und keinesfalls dem Unternehmen zur Last gelegt werden könne. In der Beschwerdevorentscheidung hielt das Finanzamt fest, dass das zur Erfassung der Billardeinnahmen verwendete elektronische Zeitabrechnungssystem die Möglichkeit biete, die erfassten Daten zu speichern und mit dem entsprechenden Zubehör auszudrucken, für den Prüfungszeitraum jedoch keine solchen Grundaufzeichnungen über die einzelnen Geschäftsvorfälle vorgelegt worden seien. Die im Prüfungszeitraum 2012 bis 2014 kalkulatorisch ermittelten Hinzurechnungen bei Spirituosen, Kaffee und Tabak entsprächen ca. 10% der jeweils erklärten Erlöse. In Anlehnung daran sei der Sicherheitszuschlag bei den Spielerlösen mit 2.500,00 € pro Jahr geschätzt worden. Das seien rd. 10% der in den Jahren 2012 bis 2014 erklärten Erlöse. Neben den Billardtischen seien weitere Dienstleistungsautomaten betrieben worden. Die Kassenentleerung sei einmal monatlich erfolgt. Die vereinnahmten Geldbeträge seien nur je Automatenart, aber nicht je Automat mit einem Münzzähler ermittelt, aufgezeichnet und in der Buchhaltung erfasst worden. Eine Aufzeichnung der Zählwerkstände sei trotz vorhandener Zählwerke nicht erfolgt. Die Aufzeichnungsmängel bezüglich der Automatenerlöse seien bei der Schätzung im Einzelnen gar nicht berücksichtigt worden. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gehört die Anwendung eines Sicherheitszuschlages zu den Elementen einer Schätzung und dient der korrigierenden Ergänzung der Besteuerungsgrundlagen, von denen anzunehmen ist, dass sie zu niedrig ausgewiesen wurden. Die Anwendung eines Sicherheitszuschlages geht davon aus, dass bei mangelhaften Aufzeichnungen nicht nur die nachgewiesenermaßen nicht verbuchten Vorgänge, sondern auch noch weitere Vorgänge nicht aufgezeichnet wurden. Aufgabe eines Sicherheitszuschlages ist es also, das Risiko möglicher weiterer Unvollständigkeiten von Aufzeichnungen auszugleichen; dabei sind die Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen (vgl. ua. VwGH 20.10.2021, Ra 2020/15/0048, und VwGH 2.10.2014, 2012/15/0123). In Fällen, in denen nähere Anhaltspunkte für eine gebotene Schätzung nicht zu gewinnen sind, kann die griffweise Zuschätzung von Sicherheitszuschlägen in Betracht kommen; solche Sicherheitszuschläge können sich beispielsweise an den Gesamteinnahmen, an den Einnahmenverkürzungen oder auch an den Umsätzen orientieren (vgl. VwGH 20.10.2021, Ra 2020/15/0048, und VwGH 28.1.2015, 2010/13/0012, mwN). Angesichts der angeführten Aufzeichnungsmängel, insbesondere der fehlenden Grundaufzeichnungen ist eine lückenlose und vollständige Erfassung der Erlöse aus den Billardspielen nicht sichergestellt. Aufgrund der solcherart bestehenden Unsicherheit bezüglich der Erfassung sämtlicher Erlöse kann der Ansatz eines Sicherheitszuschlages daher nicht als unsachlich angesehen werden, zumal auch nicht einsichtig ist, weshalb die korrekte Erfassung und Abrechnung der Spielerlöse nicht der Beschwerdeführerin bzw. deren Geschäftsführer obliegen sollte. Auch hinsichtlich der Höhe der Hinzurechnung kann dem Finanzamt nicht entgegengetreten werden, zumal seitens der Beschwerdeführerin diesbezüglich nichts Konkretes eingewendet wurde oder gar dargelegt worden wäre, dass die vom Finanzamt unter Berücksichtigung des Sicherheitszuschlages ermittelten Ergebnisse mit den tatsächlich erzielten Ergebnissen nicht übereinstimmen könnten. Zudem kann sich die Beschwerdeführerin auch im Hinblick darauf, dass ungeachtet der festgestellten Aufzeichnungsmängel eine Hinzurechnung nur in Bezug auf die Erlöse aus den Billardspielen vorgenommen wurde, nicht als beschwert erachten. 3. Verdeckte Gewinnausschüttung Gemäß § 27 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG 1988 in der in den Streitjahren maßgebenden Fassung zählen Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien oder Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung zu den Einkünften aus der Überlassung von Kapital und damit nach § 27 Abs. 1 EStG 1988 zu den Einkünften aus Kapitalvermögen, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 4 EStG 1988 gehören. Gemäß § 93 Abs. 1 EStG 1988 in der hier maßgeblichen Fassung wird die Einkommensteuer bei inländischen Einkünften aus Kapitalvermögen durch Steuerabzug erhoben (Kapitalertragsteuer). Gemäß § 95 Abs. 1 EStG 1988 ist Schuldner der Kapitalertragsteuer der Empfänger der Kapitalerträge. Der Abzugsverpflichtete (Abs. 2) haftet dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Abzugsverpflichteter ist nach § 95 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG 1988 ua. bei Einkünften aus der Überlassung von Kapital gemäß § 27 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 der Schuldner der Kapitalerträge, wenn dieser Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat. Gemäß § 95 Abs. 4 EStG 1988 ist die Kapitalertragsteuer in den dort angeführten Fällen ausnahmsweise dem Empfänger der Kapitalerträge vorzuschreiben. Zu den "sonstigen Bezügen" im Sinne des § 27 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG 1988 zählen insbesondere verdeckte Ausschüttungen (vgl. VwGH 27.2.2014, 2010/15/0087, mwN); verdeckte Ausschüttungen gehören damit zu den abzugsteuerpflichtigen Kapitalerträgen (vgl. VwGH 5.2.2021, Ro 2019/13/0027, und VwGH 22.11.2018, Ra 2018/15/0037, mwN). Verdeckte Ausschüttungen sind nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern aus ihrem Vermögen in einer nicht als Gewinnausschüttung erkennbaren Form unter welcher Bezeichnung auch immer gewährt, die sie anderen Personen, die nicht ihre Gesellschafter sind, nicht oder nicht unter den gleichen günstigen Bedingungen zugestehen würde (vgl. ua VwGH 5.2.2021, Ro 2019/13/0027, VwGH 22.11.2018, Ra 2018/15/0037, und VwGH 1.6.2017, Ra 2016/15/0059, jeweils mwN). Entscheidendes Merkmal einer verdeckten Ausschüttung ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverteilung erkennbar sind und ihre (anhand eines Fremdvergleiches zu ermittelnde) Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben (vgl. ua. VwGH 1.6.2017, Ra 2016/15/0059, mwN, und VwGH 20.3.2014, 2011/15/0120, mwN). Eine verdeckte Ausschüttung liegt dabei auch dann vor, wenn die von der Gesellschaft gewährten Vorteile nicht dem Anteilsinhaber, sondern einer ihm nahestehenden Person zufließen (vgl. VwGH 19.3.2013, 2009/15/0215). Im Beschwerdefall wird der Ansatz verdeckter Gewinnausschüttungen mit der Begründung bekämpft, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer die Umsätze und Gewinne aus den in den Beschwerden gegen die Umsatz- und Körperschaftsteuerbescheide dargelegten Gründen nicht habe beeinflussen können und die im Schätzungswege ermittelten Mehrgewinne diesem nicht zugeflossen seien. Damit wird eine Rechtswidrigkeit der angefochtenen Bescheide dem Grunde nach nicht aufgezeigt. Mehrgewinne einer Kapitalgesellschaft, die in ihrem Betriebsvermögen keinen Niederschlag gefunden haben, sind nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes regelmäßig als den Gesellschaftern verdeckt zugeflossene Ausschüttungen anzusehen (vgl. ua. VwGH 11.6.2021, Ro 2020/13/0005, VwGH 1.6.2017, Ra 2016/15/0059, und VwGH 28.5.2015, Ro 2014/15/0046, mwN). Wird behauptet, diese Regel gelte im konkreten Fall nicht, so ist es Sache der Gesellschafter, nachzuweisen, dass ihnen keine bzw. in einem ihren Beteiligungsverhältnissen nicht entsprechenden Ausmaß verdeckte Ausschüttungen zugeflossen sind (vgl. VwGH 17.12.2002, 97/14/0026, mwN). Ein derartiger Nachweis wurde im Beschwerdefall nicht erbracht. Dass der Gesellschafter-Geschäftsführer die Umsätze und Gewinne, wie vorgebracht, nicht beeinflussen konnte, trifft aus den oben angeführten Gründen nicht zu. Abgesehen davon, dass das Verhalten des Geschäftsführers der Gesellschaft grundsätzlich zuzurechnen ist (vgl. VwGH 1.6.2017, Ra 2016/15/0059, mwN), ist bei der Beurteilung der Frage, ob eine Vorteilsgewährung ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen hat, nämlich auch darauf Bedacht zu nehmen, wie ein gewissenhafter, nur auf die Interessen der Körperschaft Bedacht nehmender Geschäftsleiter gehandelt hätte (vgl. VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004). Nicht entscheidend ist in diesem Zusammenhang weiters, ob der Gesellschafter die strittige Ausschüttung braucht oder nicht (vgl. VwGH 11.6.2021, Ro 2020/13/0005); damit kann auch dahingestellt bleiben, ob es dem Gesellschafter-Geschäftsführer im Beschwerdefall aufgrund eines im Jahr 2013 erzielten Gewinnes aus der Veräußerung eines Liegenschaftsanteiles möglich war, die Geschäftsführerbezüge zu reduzieren. Die Kapitalertragsteuer ist dem Empfänger der Kapitalerträge nach § 94 Abs. 4 EStG 1988 ausnahmsweise ua. vorzuschreiben, wenn der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat (Z 1). Bei Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung sind die Voraussetzungen des § 95 Abs. 4 EStG 1988 gegeben und liegt es solcherart im Ermessen, ob die Haftung gegenüber der gewinnausschüttenden Körperschaft geltend gemacht wird oder eine Vorschreibung an den Empfänger der Kapitalerträge erfolgt (vgl. VwGH 28.5.2015, Ro 2014/15/0046, mwN). Die diesbezügliche Ermessensübung des Finanzamtes wurde im Beschwerdeverfahren nicht bekämpft und kann auch das Bundesfinanzgericht die Heranziehung der Beschwerdeführerin im Haftungswege nicht als rechtswidrig erkennen. Aufgrund der oben (Punkt 2.2.) dargelegten Kürzung der Gewinnhinzurechnungen in den Jahren 2012 und 2014 vermindern sich die verdeckten Gewinnausschüttungen auf 46.525,80 € (2012) bzw. 15.000,00 € (2014). Die darauf entfallende Kapitalertragsteuer beträgt somit 11.631,45 € (2012) bzw. 3.750,00 € (2014) und war den Beschwerden gegen die Haftungsbescheide hinsichtlich Kapitalertragsteuer 2012 und 2014 somit teilweise Folge zu geben. 4. Zusammenfassung Gesamthaft gesehen waren die Beschwerden gegen den Umsatz- und den Körperschaftsteuerbescheid 2013 sowie den Haftungsbescheid betreffend Kapitalertragsteuer 2013 somit als unbegründet abzuweisen. Den Beschwerden gegen die Umsatz- und Körperschaftsteuerbescheide 2012 und 2014 war insoweit teilweise Folge zu geben, als sich die Bemessungsgrundlagen um 5.728,50 € (2012) bzw. 6.000,00 € (2014) vermindern. Den Beschwerden gegen die Haftungsbescheide 2012 und 2014 war dementsprechend insoweit teilweise Folge zu geben, als sich die im Haftungswege vorgeschriebene Kapitalertragsteuer um 1.718,55 € (2012) bzw. 1.800,00 € (2014) vermindert. Darüber hinaus konnte den Beschwerden kein Erfolg beschieden sein. Ergänzend wird zum Ersuchen des Gesellschafter-Geschäftsführers um Berücksichtigung der besonderen menschlichen und betrieblichen Aspekte angemerkt, dass solche Umstände bei der Abgabenfestsetzung keine Berücksichtigung finden können. IV. Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die im Beschwerdefall strittigen Hinzurechnungen wurden auf Grundlage der im Erkenntnis angeführten höchstgerichtlichen Rechtsprechung sowie von nicht über den Einzelfall hinaus bedeutsamen Sachverhaltsfeststellungen beurteilt. Die Beurteilung der hinzugerechneten Mehrgewinne als verdeckte Gewinnausschüttungen entspricht der angeführten ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung im Sinne des Artikel 133 Abs. 4 B-VG werden durch das vorliegende Erkenntnis somit nicht berührt. Eine (ordentliche) Revision ist daher nicht zulässig.     Feldkirch, am 28. Jänner 2022