UFSK RV/0020-K/02

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der S-MG, vom 27. Oktober 1997 gegen den Bescheid des Finanzamtes Klagenfurt vom 1. Oktober 1997 betreffend Einkommensteuer 1994 im Beisein der Schriftführerin Alexandra Dumpelnik nach der am 17. November 2004 in 9020 Klagenfurt, Dr. Herrmanngasse 3, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden: Der Berufung wird teilweise Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe betragen: | 1994: Einkommen | S | 1,606.220,-- | Einkommensteuer vor Absetzbeträgen |   S |   696.100,-- | | | | Allg. Steuerabsetzbetrag | S | -8.840,-- | | | | Alleinerzieherabsetzbetrag | S | -5.000,-- | | | | Pensionistenabsetzbetrag | S | -5.500,-- | | | | = Steuer nach Absetzbetr. | S | 676.760,-- | | | | Gem. § 33 EStG 42,13% von S 1,606.031,-- |   S |   676.199,56 | | | | Gem. § 37 Abs. 1 EStG 21,07% von S 1.169,-- |   S |   246,31 | | | | Gem. § 67 Abs.1u.2 EStG | S | 100,36 | | | | Einkommensteuerschuld | S | 676.546,23 | | | | Lohnsteuer | S | -23.148,10 | | | | festges. Einkommensteuer | S | 653.398,-- | | | | Betrag in Euro | € | 47.484,28 Entscheidungsgründe Die Berufungswerberin (Bw.) betrieb im Streitjahr eine Tabak-Trafik und erzielte daneben Einkünfte aus der Vermittlung von so genannten Lettern des European Kings Club (EKC) gegen Provision. Weiters hat die Bw. in den Jahren 1993 und 1994 auch im eigenen Namen derartige Letter zum Stückpreis von S 9.800,-- erworben. Im Letter verpflichtet sich der EKC, beginnend innerhalb des zweiten Monats nach der Einzahlung durch den Anleger, durch einen Zeitraum von zwölf Monaten jeweils zum siebenten jedes Monats S 1.400,-- an den Anleger zu bezahlen. Die sieben ersten Zahlungen dienten der Kapitaltilgung, die restlichen fünf Zahlungen stellen Zinsen dar. In ihrer Einkommensteuererklärung für 1994 wies die Bw. bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb einen Gewinn aus der Tabak-Trafik in Höhe von S 1.169,-- aus. In einer Beilage zur Steuererklärung wurde als "Einkünfte aus Vermittlungsprovision 1994...für European Kings Club" ein Verlust in Höhe von S 1.362.169,53 ausgewiesen. Dieser Verlust ergibt sich durch Gegenüberstellung von Provisionseinnahmen in Höhe von S 1.012.957,-- und Ausgaben in Höhe von S 2.375.126,53 im Rahmen einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Unter den Ausgaben befinden sich ein für diverse bewegliche Wirtschaftsgüter dotierter Investitionsfreibetrag in Höhe von S 30.636,--, sowie die Positionen "Gekaufte Letter" in Höhe von S 1.450.500,-- und "Geborgtes Geld für Letterkauf an Kunden lt. Liste" im Betrag von S 450.800,--. Einkünfte aus Kapitalvermögen wurden nicht erklärt. Im Zuge der Veranlagung wich das Finanzamt von der Steuererklärung in mehreren Punkten ab. Soweit in der Folge Gegenstand der Berufung wurden bei den Einkünften aus Vermittlungsprovisionen der Investitionsfreibetrag um einen Privatanteil von 20% gekürzt und die Positionen "Gekaufte Letter" und "Geborgtes Geld für Letterkauf an Kunden lt. Liste" mangels betrieblicher Veranlassung nicht als Betriebsausgaben anerkannt. Daraus und aus anderen Berichtigungen, die unbestritten geblieben sind, ergab sich bei den Einkünften aus Vermittlungsprovisionen ein Gewinn von S 1,468.161,--, der der Einkommensbesteuerung unterworfen wurde. Weiters setzte das Finanzamt bei den Einkünften aus Kapitalvermögen einen Ertrag aus dem Erwerb von Lettern des EKC in Höhe von S 12.600,-- an. In der gegen den Einkommensteuerbescheid 1994 eingebrachten Berufung wendet sich die Bw. zunächst gegen die Kürzung des Investitionsfreibetrages mit der Begründung, dass bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens das Überwiegensprinzip gelte. Für ein danach zur Gänze dem Betriebsvermögen zuzurechnendes Wirtschaftsgut sei der Investitionsfreibetrag zu 100% zuzuerkennen. Ein Privatanteil könne sich nur aus der auf die Anschaffung folgenden Nutzung ergeben, welche aber mit der Anschaffung nicht mehr in Verbindung stehe. Weiters sei die Nichtanerkennung der Positionen "Gekaufte Letter" und "Geborgtes Geld für Letterkauf an Kunden" ungerechtfertigt. Die gekauften Letter stellten Betriebsvermögen dar, welches bei einem Bilanzierer als Finanzumlaufvermögen zu aktivieren wäre. Die Vermittler seien vom EKC aufgefordert gewesen, selbst Letter zu erwerben, um die Kunden von der Seriosität des Angebotes besser überzeugen zu können. Diese Letter seien wertlos geworden und damit als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Folgerichtig müssten daher auch die Erträge, welche aus eigenen Lettern resultierten, Einkünfte aus Gewerbebetrieb und nicht aus Kapitalvermögen darstellen. Auch für die geborgten Gelder sei der betriebliche Zusammenhang gegeben, weil jene Kunden ohne diese Leihgelder niemals Letter gekauft hätten, was wiederum Einfluss auf die Provisionseinnahmen gehabt habe. Auch diese Beträge wären bei einem Bilanzierer als Forderungen auszuweisen, welche bei Uneinbringlichkeit als Betriebsaufwand auszubuchen seien. Über Vorhalt brachte die Bw. im Schriftsatz vom 3. Feber 1998 ergänzend vor, für die geborgten Gelder seien keine Darlehensverträge errichtet und keine Zinsen vereinbart worden. Mit den Darlehensnehmern sei mündlich vereinbart, dass die geborgten Gelder nach Einlangen der EKC-Rückflüsse zurückgezahlt werden sollten. Bis dato seien noch keine Einbringungsmaßnahmen getroffen worden. In weiterer Folge wurde das Berufungsverfahren von der Finanzlandesdirektion für Kärnten im Hinblick auf ein beim Verwaltungsgerichtshof zur GZ. 97/14/0094 anhängiges Verfahren gemäß § 281 BAO ausgesetzt. Nach Ergehen des Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes vom 25. November 2002, Zlen 97/14/0094, 0095 wurde das Berufungsverfahren vom nunmehr zuständigen Unabhängigen Finanzsenat fortgesetzt und an die Bw. unter Anschluss einer Ablichtung des besagten Erkenntnisses ein Vorhalt gerichtet, in dem ihr im Wesentlichen Folgendes mitgeteilt wurde: "A) Einkünfte aus im eigenen Namen erworbenen Lettern: Nach der Aktenlage haben Sie in den Jahren 1993 und 1994 im eigenen Namen Letter vom EKC erworben. Das Finanzamt hat Ihre Einkünfte aus den im eigenen Namen erworbenen Lettern mit S 12.600,-- ermittelt und als Einkünfte aus Kapitalvermögen im Einkommensteuerbescheid angesetzt. Dabei setzte das Finanzamt das eingesetzte Kapital übersteigende Auszahlungen bis einschließlich Oktober 1994 an. Nach einer Information des Konkursverwalters des EKC ist davon auszugehen, dass Auszahlungen des EKC bis einschließlich September 1994 erfolgten. Somit kann angenommen werden, dass der EKC bis zu diesem Zeitpunkt noch zahlungsfähig gewesen ist. Damit waren alle bis zu diesem Zeitpunkt anstelle einer Auszahlung in Geld ausgegebenen neuen Letters werthaltig und stellen diese ebenfalls einen Zufluss dar. Es wären demnach sämtliche das Kapital übersteigenden Auszahlungen (in Geld oder neuen Letters) bis einschließlich September 1994 als Einkünfte zu versteuern. Dabei ist jeder Letterkauf für sich gesondert zu betrachten. Wenn also bei einzelnen Letterkäufen die Auszahlungsbeträge das Kapital (Kaufpreis) überstiegen haben, dann ist der entsprechende Zinsenbetrag als Einkünfte anzusetzen. Wenn bei anderen Letterkäufen dies nicht der Fall gewesen ist, sondern (zum Teil) das Kapital verloren ging, dann ändert dies nichts an der Besteuerung der gewinnbringenden Letters. Es kann sich steuerlich nicht auswirken, wenn insgesamt noch ein Kapitalrest offen geblieben ist. Nach den vorliegenden Unterlagen betrugen Ihre das Kapital übersteigenden Zuflüsse aus den im eigenen Namen erworbenen Lettern bis einschließlich September 1994 S 8.400,-- (vgl. das angeschlossene Berechnungsblatt). Dieser Betrag wäre daher zu versteuern. B) Vermittlung von Letterkäufen auf Provisionsbasis: Was Ihre Einkünfte aus der Vermittlung von Letterkäufen angeht, so sind folgende Punkte Gegenstand des Berufungsverfahrens: 1) Höhe des Investitionsfreibetrages: Mittlerweile steht das Finanzamt auf dem Standpunkt, dass der Berufung in diesem Punkt Folge zu geben sei, und eine Kürzung des geltend gemachten Investitionsfreibetrages um den Privatanteil von 20% zu unterbleiben habe. 2) Nichtanerkennung der gekauften Letter als Betriebsausgaben: In diesem Punkt machen Sie geltend, dass die von Ihnen im eigenen Namen gekauften Letter im Betrag von S 1,450.000,-- Bertriebsvermögen bei Ihrem Betrieb "Vermittlung von Letterkäufen" darstellen und deren (völliger) Wertverlust im Jahr 1994 als Betriebsausgabe zu berücksichtigen wäre. Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates stellen diese Letter aber kein Betriebsvermögen, sondern Privatvermögen dar. Der (im übrigen unbewiesene) Umstand, dass von EKC-Vermittlern erwartet wurde, eigene Letter zu kaufen, um Kunden besser überzeugen zu können, erscheint als nicht ausreichend für die Begründung einer Betriebsvermögenseigenschaft der Letter. Im Vordergrund dürfte die Absicht der Erzielung eigener Vermögenserträge gestanden sein. Es ist nicht anzunehmen, dass Letter im Umfang von S 1,450.000,-- in erster Linie erworben wurden, um Kunden anzulocken bzw. zu überzeugen. 3) Nichtanerkennung von geborgtem Geld für Letterkäufe an Kunden als Betriebsausgabe: Sie haben vorgebracht, EKC-Kunden Geld im Ausmaß von insgesamt S 450.800,-- geliehen zu haben. Mit diesem Geld hätten Ihre Kunden dann bei Ihnen Letter gekauft. Dazu liegt eine Liste von Namen und Geldbeträgen in den Steuerakten. Abgesehen von der Frage der Zugehörigkeit dieser Darlehensforderung zu Ihrem Betriebsvermögen kann eine Darlehensforderung nur dann und in dem Zeitpunkt zu einer Betriebsausgabe führen, wenn sie uneinbringlich geworden ist. Nach Ihrem Vorbringen im Schriftsatz vom 23. Feber 1998 seien aber keinerlei Einbringungsmaßnahmen gesetzt worden. Schon aus diesem Grund könnte eine Berücksichtigung der Darlehensgelder als Betriebsausgabe nicht erfolgen." Die Bw. wurde ersucht, dazu binnen einer Frist von 3 Wochen Stellung zu nehmen. Dieser am 28. Juli 2004 zugestellte Vorhalt blieb unbeantwortet. Zu der am 17. November 2004 abgehaltenen Berufungsverhandlung ist die Bw. trotz ordnungsgemäß zugestellter Ladung nicht erschienen. Von Seiten der Amtspartei wurden keinerlei neue Vorbringen erstattet. Über die Berufung wurde erwogen: A) Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der Vermittlung von Lettern: 1. Investitionsfreibetrag: Strittig ist, ob die Kürzung des Investitionsfreibetrages um einen Privatanteil rechtens ist oder nicht. In diesem Punkt schließt sich der Unabhängige Finanzsenat der Argumentation der Bw. in ihrer Berufung an. Die Kürzung des Investitionsfreibetrages um einen Privatanteil ist im Gesetz nicht gedeckt. Der Berufung war daher in diesem Punkt Folge zu geben. Die bescheidmäßig festgesetzten Einkünfte aus Gewerbebetrieb vermindern sich daher um den Privatanteil in Höhe von S 6.127,-- (Investitionsfreibetrag lt. Erklärung S 30.636,-- abzüglich Investitionsfreibetrag lt. Bescheid von S 24.509,--) 2. Gekaufte Letter als Betriebsausgaben: Die Bw. ist der Ansicht, dass die von ihr im eigenen Namen gekauften Letter im Betrag von S 1,450.000,-- Betriebsvermögen bei Ihrem Betrieb "Vermittlung von Letterkäufen" darstellen und deren (völliger) Wertverlust im Jahr 1994 als Betriebsausgabe zu berücksichtigen ist. Je nach der Beziehung zum Betrieb wird notwendiges Betriebsvermögen, gewillkürtes Betriebsvermögen und Privatvermögen unterschieden. Nur notwendiges Betriebsvermögen kann in die Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 (Einkommensteuergesetz) EStG 1988 (Betriebsvermögensvergleich) und § 4 Abs. 3 EStG 1988 (Einnahmen-Ausgaben-Rechnung) einbezogen werden (vgl. Doralt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Band I, § 4 Tz 43). Notwendiges Betriebsvermögen sind jene Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind und ihm auch tatsächlich dienen (vgl. Doralt, wie oben, Tz 45). Darlehensforderungen sind notwendiges Betriebsvermögen, sofern für die Überlassung des Darlehens betriebliche Interessen im Vordergrund stehen (vgl. Doralt, wie oben, Tz 52 Stichwort Forderungen). Wertpapiere, die nicht unmittelbar für Betriebszwecke eingesetzt werden, zählen nicht zum notwendigen Betriebsvermögen (vgl. Doralt, wie oben, Tz 53, Stichwort Wertpapiere). Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates stellen die von der Bw. erworbenen Letter kein Betriebsvermögen, sondern Privatvermögen dar. Die Bw. vermochte im Verfahren nicht darzulegen, dass die Letter unmittelbar für Betriebszwecke eingesetzt wurden bzw. beim Lettererwerb betriebliche Interessen im Vordergrund standen. Der behauptete Umstand, dass von EKC-Vermittlern erwartet worden sei, eigene Letter zu kaufen, um Kunden besser überzeugen zu können, erscheint nicht ausreichend für die Begründung einer Betriebsvermögenseigenschaft der Letter. Im Vordergrund dürfte nämlich die Absicht der Erzielung eigener Vermögenserträge gestanden sein. Es ist nicht anzunehmen, dass Letter im Umfang von S 1,450.000,-- in erster Linie erworben wurden, um Kunden anzulocken bzw. zu überzeugen. Diese der Bw. vorgehaltenen Überlegungen blieben unwidersprochen. Da die Letter somit kein Betriebsvermögen darstellten, konnte ein Wertverlust auch nicht zu Betriebsausgaben führen. Die Berufung war daher in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen. 3. Geborgtes Geld für Letterkäufe an Kunden als Betriebsausgabe: Die Bw. brachte vor, EKC-Kunden Geld im Ausmaß von insgesamt S 450.800,-- geliehen zu haben. Mit diesem Geld hätten die Kunden über die Bw. Letter gekauft. Nach der in den Steuerakten einliegenden "Aufstellung über ausgeborgte Gelder" sei 46 namentlich aufgelisteten Personen jeweils ein Betrag von S 9.800,-- vorgestreckt worden. Der Zeitpunkt der Darlehenshingabe ist nicht ersichtlich. Vereinbart sei gewesen, dass die Kunden die Darlehen mit ihren EKC-Rückflüssen zurückzahlen würden. Einbringungsmaßnahmen seien nicht gesetzt worden. Wie weiter unten ausgeführt, ist davon auszugehen, dass Auszahlungen des EKC jedenfalls bis einschließlich September 1994 erfolgten. Es kann daher grundsätzlich angenommen werden, dass die Darlehensnehmer Rückflüsse aus ihren mit dem geborgten Geld finanzierten Lettern erhalten haben. Die Bw. hat jedoch keinerlei Einbringungsmaßnahmen gesetzt. Da somit nicht feststeht, dass die Forderung der Bw. (im Streitjahr) wirtschaftlich erloschen ist bzw. das eingesetzte (geborgte) Kapital verloren ging, kann die begehrte Betriebsausgabenposition nicht anerkannt werden. Die Berufung war daher auch in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen. B) Einkünfte aus im eigenen Namen erworbenen Lettern: Gemäß § 27 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 zählen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch Zinsen und andere Erträgnisse aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, zum Beispiel aus Darlehen, Anleihen, Einlagen, Guthaben bei Banken und aus Ergänzungskapital im Sinne des Kreditwesengesetzes oder des Versicherungsaufsichtsgesetzes. Gemäß § 19 Abs. 1 EStG 1988 sind Einnahmen in jenem Kalenderjahr bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Zugeflossen ist eine Einnahme dann, wenn der Empfänger über sie rechtlich und wirtschaftlich verfügen kann (VwGH 22.2.1993, 92/15/0048). In seinem Erkenntnis vom 25. November 2002, Zlen. 97/14/0094, 97/14/0095, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass die den Anlegern des EKC über das zurückgezahlte Kapital im Sinne des § 19 Abs. 1 EStG ausbezahlten Beträge (in der Regel ab der achten Ratenzahlung) steuerpflichtige Einkünfte gemäß § 27 Abs. 1 Z 4 EStG darstellen. Der Erwerb von Lettern des EKC stellt keine Teilnahme an einem Glückspiel oder Pyramidenspiel dar. Der Verlust des eingesetzten Kapitals (Kaufpreis des Letters) ist steuerlich unbeachtlich. Einer auf Basis von Unterlagen des EKC erstellten Aufstellung der Letterkäufe ist zu entnehmen, dass die Bw. im eigenen Namen im August 1993 1 Letter um S 9.800,-- (mit einer Laufzeit von Oktober 1993 bis September 1994), im Dezember 1993 1 Letter um S 9.800,-- (mit einer Laufzeit von Feber 1994 bis Jänner 1995) und im Jänner 1994 2 Letter um S 19.600,-- (mit einer Laufzeit von März 1994 bis Feber 1995) erwarb. Weiters fanden in der Zeit von Feber bis September 1994 Erwerbe von 98 Lettern und ab Oktober 1994 von 45 Lettern statt. Aus den Lettererwerben im Jahr 1993 wurden der Bw. monatliche Auszahlungen in Höhe von jeweils S 1.400,-- (S 1.400,-- x 1 Letter) versprochen. Es ist davon auszugehen, dass dieses Versprechen für den Zeitraum bis einschließlich September 1994 in Höhe von S 28.000,-- (Antrag vom August 1993: S 1.400,-- x 12 Monate, Antrag vom Dezember 1993: S 1.400,-- x 8 Monate) erfüllt wurde. Dabei ist es gleichgültig, ob die Auszahlungen in Geld erfolgten oder der Auszahlungsbetrag nicht kassiert sondern gutgeschrieben und zum Erwerb neuer Letter verwendet wurde. Denn diesfalls wäre der Auszahlungsbetrag mit dem Erwerb neuer Letter ebenfalls als zugeflossen zu werten, weil durch den Erwerb der neuen Letter unter Verwendung der Auszahlungsgutschrift über den Auszahlungsbetrag verfügt wurde. Diese Betrachtung ist jedenfalls solange gerechtfertigt, als der EKC zahlungsfähig gewesen ist, was wiederum für den Zeitraum bis einschließlich September 1994 bejaht werden muss. Diese Feststellung lässt sich auf ein Informationsschreiben des Konkursverwalters des EKC, der Kanzlei W&W, vom Jänner 1998 stützen, wo zwischen "Auszahlung" und "Verrechnung mit neuen Lettern" unterschieden wird und sodann ausgeführt wird, dass "man davon ausgegangen ist, dass Auszahlungen bis einschließlich September 1994 erfolgt sind, falls nicht anders vom Gläubiger dargestellt." Darüberhinaus lässt sich auch dem Schlußbericht über den European Kings Club (EKC) vom 31. Jänner 1996 erstellt von der Treuhand für die Staatsanwaltschaft bei dem Landgericht Frankfurt entnehmen, dass der EKC bis September 1994 allen Auszahlungsverpflichtungen (in Geld oder in Form von Wiederveranlagungen) nachkam. Somit hat die Bw. aus dem Erwerb von 2 Lettern im Jahr 1993 einen Gewinn im Jahr 1994 von S 8.400,-- realisiert (Auszahlungen in Geld oder durch Wiederveranlagungen bis September 1994 von S 28.000,-- abzüglich Kaufpreis von S 19.600,--). Dieser Gewinn ist mangels Betriebsvermögenseigenschaft der Letter nicht den Einkünften aus Gewerbebetrieb sondern jenen aus Kapitalvermögen zuzurechnen. Die im Jahr 1994 getätigten Lettererwerbe hatten bis September 1994 noch keinen Gewinn abgeworfen. Der Berufung war daher in diesem Punkt teilweise Folge zu geben. Auf Grund dieser Berufungsentscheidung ergibt sich für das Jahr 1994 folgende Einkommensteuerbemessungsgrundlage: | Einkünfte aus Gewerbebetrieb lt. FA | S | 1.469.330,-- | | | - Privatanteil Investitionsfreibetrag lt. BE | S | 6.127,-- | S | 1.463.203,-- | Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit lt. FA | | | S | 153.626,-- | Einkünfte aus Kapitalvermögen lt. BE | | | S | 8.400,-- | Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung lt. FA | | | S | 39.700,-- | = Gesamtbetrag der Einkünfte | | | S | 1.664.929,-- | - Sonderausgaben lt. FA | | | S | 40.709,-- | - außergewöhnliche Belastung lt. FA | | | S | 18.000,-- | = Einkommen | | | S | 1.606.220,-- Klagenfurt, am 13. Jänner 2005