BFG RV/2100584/2019

b) Bezüge und Vorteile von Personen, die an Kapitalgesellschaften nicht wesentlich im Sinne des § 22 Z 2 beteiligt sind, auch dann, wenn bei einer sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2) aufweisenden Beschäftigung die Verpflichtung, den Weisungen eines anderen zu folgen, auf Grund gesellschaftsvertraglicher Sonderbestimmung fehlt. (…) § 47 EStG 1988: (2) Ein Dienstverhältnis liegt vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Ein Dienstverhältnis ist weiters dann anzunehmen, wenn bei einer Person, die an einer Kapitalgesellschaft nicht wesentlich im Sinne des § 22 Z 2 beteiligt ist, die Voraussetzungen des § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b vorliegen. Ein Dienstverhältnis ist weiters bei Personen anzunehmen, die Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Z 4 und 5 beziehen. (…) 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Rechtsbeziehung zwischen der Bf. und der ***OG*** Grundsätzlich sind eine GmbH und eine OG verschiedene Rechtspersonen, auch wenn an ihnen dieselben Personen beteiligt sind. Diese beiden Rechtspersonen können auch in vertragliche, steuerlich anzuerkennende Beziehung treten. Gerade bei "persönlichkeitszentrierten" Leistungen erscheint jedoch laut Tanzer, Die Einkünftezurechnung bei Drittanstellung von Geschäftsführern im Ertragsteuerrecht, ÖStZ 2009, 123ff der Hintergrund besonders aufhellungsbedürftig, ob nicht einem zwischengeschalteten Dritten eine bloße Verrechnungs- und Zahlstellenfunktion zukommt. Dies wäre nämlich für eine Zurechnung von Einkünften entschieden zu wenig. Der VwGH folgt diesem Gedanken insoweit, als nach der Rechtsprechung für die Zurechnung einer Leistung an eine Gesellschaft durch das Rechtsgeschäft die Gesellschaft selbst (im Beschwerdefall die OG) und nicht eine natürliche Person in wirtschaftlicher Hinsicht zu einer Leistungserbringung verpflichtet sein muss: Nach VwGH 24.9.2014, 2011/13/0092 kann es nämlich auch bei der Zwischenschaltung einer Personengesellschaft zur Zurechnung der Vergütungen an die dahinterstehenden natürlichen Personen kommen. Wesentlich für die steuerliche Anerkennung der Vertragsbeziehung ist nach Ansicht des VwGH a.a.O., dass sich die Einbindung der OG in die Verhältnisse zwischen der Bf. und den befundenden Ärzten nicht in der Ausstellung von Rechnungen erschöpft, sodass die OG nicht nur als "Zahlstelle" dient. Fungiert die OG nicht bloß als Zahlstelle, sondern ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auch zur Leistungserbringung verpflichtet, kommt zusätzlich eine Missbrauchsbeurteilung in Betracht (vgl dazu beispielsweise VwGH 28.5.2009, 2006/15/0360, VwGH 2.2.2010, 2007/15/0194, VwGH 15.12.2010, 2008/13/0012, VwGH 28.3.2012, 2009/08/0010, VwGH 24.1.2013, 2011/16/0156, VwGH 26.2.2013, 2009/15/0016 oder VwGH 4.9.2014, 2011/15/0149). Im Beschwerdefall führt die Bf. zwar aus, dass die Gründung der OG erfolgte, um eine "saubere Trennung ärztlicher (freiberuflicher) Tätigkeit und gewerblicher (geräteintensiver) Krankenanstalt im Sinne der RZ 5227/5228 EStRL 2000 zu erreichen, doch hält diese Behauptung der Wirklichkeit nicht stand: Die OG wird in den Räumlichkeiten der Bf. betrieben und die Leistungserbringung selbst (Befundung) lässt sich nicht gänzlich von der laufenden Tätigkeit der Bf. trennen: Wie in der mündlichen Verhandlung vorgebracht, muss bei den Aufnahmen jedenfalls ein Arzt anwesend sein, um den Röntgenassistentinnen Anweisungen zu geben, Kontrastmittel zu verabreichen und die Aufnahmen einer ersten groben Beurteilung zu unterziehen. Bei bestimmten Untersuchungen (zB Mammographie) werden nicht nur Bilder befundet, sondern die Patientinnen auch untersucht (Ultraschall), teilweise werden auch andere Befunde mit besonders besorgten Patienten besprochen. Soweit die Ärzte daher im Betrieb der Bf. anwesend sind, nutzen sie auch das Equipment der Bf. bzw. der ebenfalls am Standort der Bf. betriebenen Ordination von ***Dr.1*** zur Erbringung ihrer Leistungen. Die OG übt demgegenüber keine eigene nach außen erkennbare Tätigkeit aus, da im Wesentlichen nur die Beteiligten durch Befunde gegenüber der Bf. und der Ordination ***Dr.1*** tätig werden. Soweit die Bf. ins Treffen führt, dass von der OG Vorträge und Gutachten als Leistungen an fremde Dritte erbracht werden, ist zu entgegnen, dass mit der Abhaltung von Fachvorträgen, gutachterlichen Leistungen und Lehrtätigkeiten üblicherweise natürliche Personen beauftragt werden, da es bei solchen Leistungen im besonderen Ausmaß auf das Wissen und Geschick des Vortragenden/Gutachters ankommt. Dafür ist eine OG nicht geeignet, wenn nicht sogar hinderlich (weil der Auftraggeber fürchten muss, dass ein anderer als der gewünschte Vortragende/Gutachter die Leistung erbringt). Diese Leistungen sollten laut dem Vorbringen in der mündlichen Verhandlung auch vorzugsweise vom zwischenzeitig verstorbenen ***Dr.2*** erbracht werden. Dem Rechenwerk der OG sind daher auch keine diesbezüglichen Einnahmen zu entnehmen. Die OG verfügt auch über keine betriebliche Struktur: Der Standort der OG ist ident mit dem Standort der Bf. Die Beteiligten der OG haben sich bewusst dazu entschieden, die OG nicht mit Betriebsvermögen auszustatten und sämtliche Betriebsmittel (PC`s /Laptops, Kfz und Wertpapiere für die Inanspruchnahme des Gewinnfreibetrages) im Sonderbetriebsvermögen zu halten. Die OG beschäftigt keine eigenen Dienstnehmer, sodass die Dienstnehmer der Bf. die Befunde abtippen. Besondere Bedeutung für die Zurechnung der Einkünfte kommt im Beschwerdefall demnach dem Umstand zu, dass die OG selbst praktisch weder Einnahmen erzielt noch Ausgaben tätigt, werden doch sämtliche Honorare als Sonderbetriebseinnahmen der Gesellschafter erfasst: So führt auch die Bf. in Schreiben vom 19. Oktober 2021 aus: "Einnahmen der OG werden dem Gesellschafter zugewiesen, der sie erbracht hat. Gleichzeitig kommen alle Gesellschafter für ihre Ausgaben selbst auf (siehe Sonderbetriebsausgaben der Gesellschafter). Lediglich nicht direkt auf einen Gesellschafter zuordenbare Einnahmen (z. B. Einnahmen aus einem Werbevertrag) und Ausgaben (Verwaltung/Steuerberatungskosten der OG) werden im Verhältnis der Anteile aufgeteilt." Bei einer solchen Konstellation wie im Beschwerdefall ist davon auszugehen, dass der OG keine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt, sondern sie nur als Zahlstelle dient. Die Geschäfte sind daher den dahinterstehenden Gesellschaftern zuzurechnen. Eine Missbrauchsprüfung wie sie der VwGH beispielsweise in seinem Erkenntnis vom 4.9.2014, 2011/15/0149 vorgenommen hat, indem er prüfte, ob die Zwischenschaltung nur zur Umgehung der sonst anfallenden lohnabhängigen Abgaben (§ 22 f BAO) erfolgte, ist im Beschwerdefall nicht vorzunehmen, da der OG ja nur Zahlstellenfunktion zukommt. Abgesehen davon konnte die Bf. auch keine außersteuerlichen Gründe für die Einschaltung der OG ins Treffen führen: Flexible Gestaltungsmöglichkeiten der Arbeitserbringung, die Festlegung der Dienstpläne, Fortbildungen, Urlaube etc. sind auch ohne Gründung einer OG innerhalb des Unternehmens der Bf. ohne weiteren Aufwand möglich. Eine durchgehende Trennung zwischen Aufnahmen und Befunden lässt sich - wie oben dargestellt - bereits deshalb nicht verwirklichen, weil die Aufnahmen kontrolliert werden müssen, bevor der Patient das Institut verlässt. Soweit die Bf. die Vorteile der OG nach dem Ableben von ***Dr.2*** als wirtschaftlichen Grund für die Errichtung der OG ins Treffen führt ist zu bemerken, dass die OG vor dem Ableben gegründet wurde und der überraschende Tod von ***Dr.2*** damit nicht ausschlaggebend für die gewählte Konstruktion sein kann. In einer Gesamtbetrachtung ist daher kein außersteuerlicher Grund für die Einschaltung einer OG zu erkennen. 3.2. DB Pflicht ***Dr.1***, ***Dr.2*** und ***Dr.3*** Den Dienstgeberbeitrag haben gemäß § 41 Abs 1 iVm Abs 2 FLAG alle Dienstgeber zu leisten, die im Bundesgebiet Dienstnehmer, freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG oder an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988 beschäftigen. Gemäß § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 gehören zu den Einkünften aus selbstständiger Arbeit die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs 2 EStG 1988) aufweisende Beschäftigung gewährt werden. Eine Person ist dann wesentlich beteiligt, wenn ihr Anteil am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mehr als 25% beträgt. Mitglieder der Wirtschaftskammer müssen gemäß § 122 WKG einen Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag entrichten, der sich nach § 41 FLAG bemisst. Im Erkenntnis eines verstärkten Senates vom 10.11.2004, 2003/13/0018, hat der VwGH ausgeführt, dass die gesonderte Prüfung des in § 47 Abs 2 EStG 1988 normierten Tatbestandselements der Weisungsgebundenheit durch den Ausdruck "sonst" in § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 beseitigt werde. Der Ausdruck "alle" in derselben - auf die gesetzliche Definition des steuerlichen Dienstverhältnisses in § 47 Abs 2 EStG 1988 verweisenden - Vorschrift könne sich daher nur auf das verbleibende gesetzliche Kriterium der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers beziehen. Weiteren Elementen, wie dem Fehlen eines Unternehmerrisikos und einer als "laufend" zu erkennenden Lohnzahlung, könne - in Abkehr von der bisherigen Rechtsprechung - Bedeutung für die Verwirklichung des Tatbestandes des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 nur noch in solchen Fällen zukommen, in denen eine Eingliederung des für die Gesellschaft tätigen Gesellschafters in den Organismus des Betriebes der Gesellschaft nicht klar zu erkennen wäre (vgl seitdem in ständiger Rechtsprechung zB VwGH 22.12.2004, 2003/15/0056; VwGH 26.7.2007, 2007/15/0095; VwGH 23.1.2013, 2010/15/0187; VwGH 29.5.2018, Ra 2017/15/0108; VwGH 4.6.2020, Ra 2020/15/0002). Die nach dieser Rechtsprechung entscheidende Eingliederung in den Organismus des Betriebes der Gesellschaft wird durch jede nach außen hin als auf Dauer angelegt erkennbare Tätigkeit hergestellt, mit welcher der Unternehmenszweck der Gesellschaft, sei es durch ihre Führung, sei es durch operatives Wirken auf ihrem Betätigungsfeld, verwirklicht wird (vgl etwa VwGH 10.11.2004, 2003/13/0018; VwGH 15.12.2004, 2003/13/0067; VwGH 1.6.2006, 2006/15/0029; VwGH 21.9.2006, 2006/15/0233; VwGH 19.3.2008, 2008/15/0083). Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers zeigt sich u.a. in der Vorgabe der Arbeitszeit, des Arbeitsortes und der Arbeitsmittel durch den Auftraggeber sowie die unmittelbare Einbindung der Tätigkeit in betriebliche Abläufe des Arbeitgebers (vgl. VwGH 29.7.2010, 2007/15/0223; VwGH 28.5.2015, 2013/15/0162; VwGH 29.6.2016, 2013/15/0281; 20.01.2016 2012/13/0059; VwGH 29.06.2016, 2013/15/0281; VwGH 18.12.2017, Ra 2016/15/0079; VwGH 27.06.2018, Ra 2017/15/0057). Im Beschwerdefall waren sämtliche die Ärzte bereits insoweit in den geschäftlichen Organismus der Bf. eingebunden, als sie jedenfalls im Betrieb der Bf. anwesend sein mussten und dabei bestimmte laufend vorkommende Tätigkeiten zur Erreichung des Unternehmenszweckes der Bf. (Einweisung der Röntgenassistentinnen, Verabreichung von Kontrastmitteln, Kontrolle der Aufnahmen, Mammographieuntersuchungen) für die Bf. erfüllen mussten. Diese Anwesenheit war nicht nur den übrigen Mitarbeitern bekannt (die Einteilung wurde den Mitarbeitern im Voraus bekannt gegeben), sondern auch für die Patienten nach außen hin erkennbar. Die anstehenden Arbeiten wurden nach dem Vorbringen in der Beschwerde nach den betrieblichen Erfordernissen abgearbeitet und die schließlich erstellten Befunde wurden von den Ärzten diktiert und von den übrigen Dienstnehmerinnen der Bf. im Sekretariat getippt. Tatsächlich nutzten die Ärzte für die Befundungen die Infrastruktur der Bf., da die im Unternehmen vorhandene technische Ausstattung (EDV-Programm "PACS", hochauflösende Bildschirme etc) ein optimales Arbeiten ermöglichte. Der Umstand, dass die Anwesenheitszeiten einvernehmlich vereinbart wurden, spricht nicht gegen die Einbindung in den geschäftlichen Organismus der Bf. : So traf es auf keine vom VwGH aufzugreifende Bedenken, dass die belangte Behörde aus der Nutzung von Büroräumlichkeiten und "Infrastruktur" sowie dem Umstand, dass der Leistungserbringer "angehalten" war, seine Arbeitszeit an die üblichen Bürozeiten "anzupassen, um einen reibungslosen Büroablauf zu gewährleisten", auf die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Beschwerdeführerin geschlossen hat (VwGH 21.11.2013, 2012/15/0025). Nach den wahren wirtschaftlichen Verhältnissen war ***Dr.1***, ***Dr.2*** und ***Dr.3*** damit der Arbeitsort und die Arbeitszeit (nach Absprache) vorgegeben. Tatsächlich verwendeten sie überwiegend Arbeitsmittel der Bf. und waren nicht zuletzt durch die enge Zusammenarbeit mit den sonstigen Arbeitnehmern (Anweisung der Röntegassistentinnen, Tippen der Befunde durch das Sekretariat) unmittelbar in die betrieblichen Abläufe der Bf. eingebunden. Da das primär zu prüfende Kriterium der Eingliederung in den Organismus des Betriebes der Bf gegeben ist, kommt es auf weitere Kriterien, wie etwa das Fehlen eines Unternehmerrisikos, nicht an (vgl etwa VwGH 17.5.2006, 2001/14/0199; VwGH 14.12.2006, 2003/14/0019). 3.3. DB Pflicht ***Dr.4*** und ***Dr.5*** ***Dr.4*** war in den Jahren 2012 - Jänner 2016 nur zu 21% und damit nicht wesentlich an der Bf. beteiligt. ***Dr.5*** ist erst seit Jänner 2016 zu 21% an der Bf. beteiligt. Für eine DB Pflicht der Vergütungen an diese Doktoren (***Dr.4*** bis 2016) ist nach § 41 Abs. 1 Familienlastenausgleichsgesetz das Vorliegen eines Dienstverhältnisses iSd § 25 EStG 1988 Voraussetzung. Nach der Rechtsprechung des VwGH 10.11.2004, 2003/13/0018 (verst.Sen), ist das Vorliegen eines Dienstverhältnisses nach § 47 Abs. 2 EStG 1988 anhand zweier Kriterien, nämlich der - Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und der - Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers zu beurteilen. Die beiden Merkmale lassen sich nicht eindeutig voneinander abgrenzen und bedingen einander teilweise. Eine Person, die in den betrieblichen Organismus eingegliedert ist, wird auch dem Weisungsrecht unterliegen (Doralt, EStG § 47 Tz 23). Nicht alle Bestimmungsmerkmale müssen gemeinsam vorliegen. Sie können in unterschiedlich starker Ausprägung bestehen (VwGH 31.3.2005, 2000/15/0127). Maßgebend für die Beurteilung einer Leistungsbeziehung als Dienstverhältnis ist stets das Gesamtbild der vereinbarten Tätigkeit, wobei auch der im Wirtschaftsleben üblichen Gestaltungsweise Gewicht beizumessen ist (VwGH 1.12.1992, 88/14/0115). ***Dr.4*** und ***Dr.5*** waren gleich wie ***Dr.1***, ***Dr.2*** und ***Dr.3*** in den betrieblichen Organismus der Bf. eingebunden (siehe dazu die Würdigung unter 3.2.). Das Tätigwerden nach den jeweiligen zeitlichen Gegebenheiten, wie es die Öffnungszeiten der Bf. und die damit verbundene Anwesenheit erforderlich machten, bringt eine Eingliederung in den Unternehmensorganismus nach außen hin zum Ausdruck (VwGH 28.04.2004, 2000/14/0125; VwGH 9.11.1994, 93/13/0310). Die beiden Ärzte hatten die anfallenden Untersuchungen zu befunden und konnten somit nicht über das Ausmaß der vorzunehmenden Befundungen entscheiden. Die Übergabe oder Zuteilung der zu befundenden Untersuchungen lässt nicht auf die Erteilung einzelner Aufträge schließen, sondern stellt vielmehr eine Art von persönlicher Weisung dar, die vorgegebene Arbeit zu erledigen (vgl. VwGH 21.2.1984, 83/14/0102). Was das gesetzliche Merkmal der Weisungsgebundenheit anlangt, so spricht der Umstand, dass ein Arzt auf Grund seines Wissens und Könnens die Art der Behandlung bestimmt und in dieser Hinsicht keinen Weisungen unterliegt, noch nicht gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses. Es handelt sich hier um eine jener Berufstätigkeiten, denen ein hohes Maß an tatsächlicher Selbständigkeit innewohnt (VwGH 16.9.1982, 81/15/0118; 19.1.1984, 83/15/0114, sowie Doralt, EStG18 § 47 Rz 34). Dementsprechend tritt das Merkmal der Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber bei der steuerrechtlichen Beurteilung der ausgeübten Tätigkeit in den Hintergrund (VwGH 18.12.2017, Ra 2016/15/0079; vgl. auch VwGH 17.5.1989, 85/13/0110). Daher widerspricht es der Annahme eines Dienstverhältnisses auch nicht, dass jeder Arzt die Verantwortung für die ärztliche Tätigkeit selbst trägt, keinerlei fachlicher Weisung unterliegt und so für den "Erfolg" der jeweiligen Leistung selbst verantwortlich ist. Das Finanzamt hat unter Verweis auf § 25 Abs 1 Z 1 lit b EStG 1988 die Auffassung vertreten, dass ein Weisungsrecht gegenüber Herrn ***Dr.4*** nicht erforderlich sei. Die Bf. hat dazu moniert, dass aufgrund des Gesellschaftsvertrages sehr wohl eine Weisung möglich sei. Da im Sinne der höchstgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. VwGH 21.2.1984, 83/14/0102) auch gegenüber ***Dr.4*** Weisungen erteilt wurden, ist auch seine Leistung unter § 25 Abs 1 Z 1 lit a EStG 1988 zu subsumieren. Auch die steuerliche Vertretung musste in ihrer Stellungnahme vom 19.10.2021 einräumen: "Er war daher in diesem Zeitraum den Weisungen der Geschäftsführung unterworfen". Selbst wenn man auf weitere Abgrenzungskriterien, wie etwa auf das Fehlen eines Unternehmerrisikos, oder die Befugnis, sich vertreten zu lassen, Bedacht nimmt (was nach der Rechtsprechung nur dann geboten ist, wenn die beiden Merkmale Weisungsgebundenheit und Eingliederung in den geschäftlichen Organismus zu keiner klaren Angrenzung führen vgl. etwa VwGH 25.4.2019, Ra 2018/13/0083, VwGH 12.9.2018, Ra 2017/13/0041 oder 21.11.2018, Ra 2018/13/0045, VwGH 22.2.2017, Ro 2014/13/0033), kommt man im Beschwerdefall zu keinem anderen Ergebnis: Das für eine selbständige Tätigkeit typische Unternehmerrisiko besteht darin, dass der Leistungserbringer die Möglichkeit hat, im Rahmen seiner Tätigkeit die Einnahmen und Ausgaben maßgeblich zu beeinflussen und solcherart den finanziellen Erfolg seiner Tätigkeit weitgehend zu gestalten (vgl. VwGH 2.9.2009, 2005/15/0035; VwGH 29.7.2010, 2007/15/0223; VwGH 24.11.2011, 2008/15/0180). Da die beiden Ärzte die Arbeiten nach den betrieblichen Erfordernissen zu erledigen hatten, konnten sie ihre Einnahmen nicht durch eigenes Geschick beeinflussen. Aus dem Umstand, dass ***Dr.4*** und ***Dr.5*** nach der Anzahl der Befunde bezahlt wurden, lässt sich noch kein einnahmenseitiges Unternehmerrisiko ableiten (vgl.zB VwGH 28.5.2009, 2007/15/0163; VwGH 22.3.2010, 2009/15/0200), zumal die Tätigkeit auf Dauer angelegt war und eine Erledigung nach den betrieblichen Erfordernissen zu geschehen hatte. Diese Vorgabe schließt eine Beeinflussung der Einnahmen durch die befundenden Ärzte aus. Ein ausgabenseitiges Unternehmerrisiko ist ebenso wenig zu erkennen, wird doch den Ärzten die für die Verrichtung ihrer Tätigkeiten notwendige Infrastruktur zur Verfügung gestellt. Auch die Mitarbeiter, die die Befunde tippen, werden von der Bf. bezahlt. Kann sich der Auftragnehmer bei seiner Arbeitsleistung vertreten lassen und kann er über die Vertretung selbst bestimmen, so spricht dies grundsätzlich gegen ein Schulden der Arbeitskraft und damit gegen ein Dienstverhältnis (vgl. VwGH 28.5.2015, 2013/15/0162 unter Hinweis auf VwGH 29.7.2010, 2007/15/0223). Dem Merkmal der Vertretungsbefugnis kommt jedoch nur eingeschränkte Bedeutung zu, wenn diese tatsächlich nicht in Anspruch genommen wurde (vgl. VwGH 21.11.2013, 2012/15/0025). Im Beschwerdefall haben sich ***Dr.4*** und ***Dr.5*** tatsächlich nicht vertreten lassen. Soweit andere Ärzte Befunde erstellten, wurden diese Arbeiten direkt mit der Bf. vereinbart und mit dieser abgerechnet. Die daher im Beschwerdefall nur theoretisch bestehende Möglichkeit, sich vertreten zu lassen, stellt kein Merkmal dar, das gegen ein Dienstverhältnis spricht (VwGH 25.1.1983, 82/14/0081). Bei der Beurteilung des Verhältnisses zu ***Dr.5*** kommt hinzu, dass nach den Angaben der Bf. eine Vereinbarung zwischen ihr und ***Dr.5*** nicht getroffen werden konnte, weil die Erben nach ***Dr.2*** sämtliche personellen Entscheidungen blockiert hätten (Sperrminorität § 7 des Gesellschaftsvertrages). "Eine "Beschäftigung" von ***Dr.5*** war überhaupt nur möglich, weil die GmbH eine bestehende Vertragsbeziehung mit der OG hatte, die die Erben nicht antasten konnten. Deshalb wurde Herr ***Dr.5*** ab 2013 auch als "Repräsentat" der OG tätig." (Schreiben stV) Soweit die Bf. moniert, dass ***Dr.5*** sozialversicherungsrechtlich als Selbständiger behandelt wurde, ist anzumerken, dass das Einkommensteuergesetz eine eigenständige Definition des Dienstverhältnisses enthält. Das kann dazu führen, dass derselbe Sachverhalt im Steuerrecht anders zu beurteilen ist als im bürgerlichen Recht, Sozialversicherungsrecht, Ausländerbeschäftigungsrecht oder Ärzterecht. Etwaige unterschiedliche Ergebnisse erkannte der Verfassungsgerichtshof jedoch nicht als unsachlich (VfGH 8.6.1985, B 488/80). Soweit andere Vertretungsärzte, die ebenfalls an keiner der Gesellschaften beteiligt waren, ins Treffen geführt werden, ist zu bemerken, dass das Verhältnis zu diesen nicht streitgegenständlich ist. Jedes Verhältnis ist einzelfallbezogen zu beurteilen. 3.4. Zusammenfassung Die ***OG*** übt keine eigene nach außen erkennbare Tätigkeit aus (vgl 3.1.). Die Einbindung der OG in die Verhältnisse zwischen der Bf. und den befundenden Ärzten erschöpft sich in der Ausstellung von Rechnungen, sodass die OG nur als "Zahlstelle" dient. Die Honorare sind daher den befundenden Ärzten direkt zuzurechnen. ***Dr.1***, ***Dr.2*** und ***Dr.3*** bzw. ab 2016 auch ***Dr.4*** sind durch ihre laufende Tätigkeit und Zusammenarbeit mit den übrigen Mitarbeitern der Bf. in den geschäftlichen Organismus der Bf. eingebunden (vgl. 3.2.). Da sie wesentlich an der Bf. beteiligt sind, erzielen sie damit Einkünfte gemäß § 22 Z 2 EStG 1988, wofür die Bf. gemäß § 41 FLAG einen Dienstgeberbeitrag bzw. gemäß § 125 WKG einen Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag zu entrichten hat. ***Dr.4*** (bis 2016) und ***Dr.5*** stehen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise in einem Dienstverhältnis zur Bf. (vgl. 3.3.). Für die an sie ausbezahlten Honorare ist ebenfalls ein Dienstgeberbeitrag sowie ein Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag zu entrichten. Die angefochtenen Bescheide entsprechen damit den gesetzlichen Bestimmungen. Die Beschwerde war daher abzuweisen. 4. Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im Beschwerdefall wurde der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt anhand der zitierten Rechtsprechung des VwGH beurteilt. Damit liegt keine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung vor, weshalb die Revision nicht zuzulassen war. Graz, am 2. Dezember 2021