BFG RV/5100647/2016

23.3. Die belangte Behörde legte weiters einen (gerichtlichen) bedingten Zahlungsbefehl vom 15.10.2014 vor. Mit diesem wurde die ***Bf GmbH*** als beklagte Partei aufgefordert, einen Betrag von 10.000 € (zuzüglich Zinsen und Verfahrenskosten) als Schadenersatz zu bezahlen. In der zugrundeliegenden Mahnklage wurde ausgeführt, dass die Käufer als klagende Parteien mit Kaufvertrag vom 12.02.2014 von der ***Bf GmbH*** (beklagte Partei) die Grundstücke Nr. ***Gst_3*** und ***Gst_4*** der ***GB*** ***Ort_1*** für einen Kaufpreis von 225.000 € gekauft hätten (vgl. Pkt. 3.). Nach der Übergabe der vertragsgegenständlichen Grundstücke hätten die klagenden Parteien jedoch feststellen müssen, dass entlang der gesamten, etwa 44 Meter langen Südostgrenze des Grundstückes Nr. ***Gst_3*** eine fünf Meter breite Pufferzone, in der nur eine eingeschränkte Bebauungsmöglichkeit gegeben sei, bestehe. Ausdrücklich unzulässig seien die Errichtung von Hauptgebäuden sowie aller mit dem Hauptgebäude verbundenen Elemente, wie etwa Terrassen. Dieser Umstand sei dem Geschäftsführer der beklagten Partei, Herrn ***Bf1***, zum Zeitpunkt der Übergabe der Liegenschaft bekannt gewesen. Eine entsprechende Unterrichtung der klagenden Partei sei allerdings nicht erfolgt. Die klagenden Parteien würden daher ihr Recht auf Preisminderung geltend machen, insbesondere aus dem Rechtsgrund der Gewährleistung, sowie der Anfechtung wegen Irrtums und List. Die beklagte Partei hätte schuldhaft die ihr zukommenden vertraglichen Aufklärungs- und Schutzpflichten gegenüber den klagenden Parteien verletzt. Zur Feststellung der Höhe der Wertminderung hätten die klagenden Parteien ein Gutachten bei einem näher genannten allgemein beeideten und gerichtlich zertifizierten Bau- und Immobiliensachverständigen in Auftrag gegeben. Demnach ergebe sich unmittelbar aufgrund der Pufferzone eine Wertminderung von bis zu 22.640 €, jedenfalls aber in Höhe von 15.000 €. Aus prozessualer Vorsicht würde vorbehaltlich der Ausdehnung der Betrag von 10.000 € geltend gemacht. 23.4. Die belangte Behörde legte weiters einen Auszug aus dem Immobilienpreisspiegel 2015 vor, welcher unter anderem folgende Werte auswies: "Baugrundstücke für freistehende Einfamilienhäuser (600-800m²)" in €/m²: | Bezirk | normale Wohnlage PS 2014 | normale Wohnlage PS 2015 | gute Wohnlage 2014 | gute Wohnlage 2015 | sehr gute Wohnlage 2014 | sehr gute Wohnlage 2015 | ***Bezirk_1*** | 61,6 | 63,3 | 79,4 | 82,2 | 106,0 | 113,0 | ***Bezirk_2*** | 95,2 | 95,0 | 128,3 | 130,0 | 165,3 | 180,0 "Oberösterreich - Baugrundstücke" | Bezirk | 2009 | 2010 | 2011 | 2012 | 2013 | 2014 | ***Bezirk_1*** | 68,6 | 68,5 | 71,7 | 74,2 | 77,8 | 82,3 | ***Bezirk_2*** | 115,9 | 111,2 | 117,2 | 128,4 | 126,4 | 129,6 24. Die streitgegenständlichen Grundstücke wurden mittlerweile von der ***Bf GmbH*** im Wesentlichen verwertet (ggf. inkl. alleine dazugehörigen Verkehrsflächen): ***Gst_8*** (1.059m²): am 19.10.2016 inkl. eines zusätzlichen Weges von 87m² um durchschnittlich 167,80 €/m² verkauft, ***Gst_5*** (1.095 m²): am 18.01.2016 um 190,87 €/m² verkauft, ***Gst_6*** (777m²): am 20.07.2016 um 208,49 €/m² verkauft, ***Gst_7*** (839m²): am 12.04.2016 um 202,62 €/m² verkauft, ***Gst_3*** (930m²): am 02.12.2014 (gleichzeitig mit ***Gst_4***) um 200 €/m² verkauft ***Gst_4*** (1.119m²): Grünland; am 02.12.2014 (gleichzeitig mit ***Gst_3***) um 35,85 €/m² verkauft. 25. Mit Umwandlungsvertrag vom 17.06.2019 wurde die ***Bf GmbH*** per 30.9.2018 im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den Alleingesellschafter ***Bf1*** umgewandelt. Als Rechtsnachfolger der ***Bf GmbH*** geht daher auch die Eigenschaft als Beschwerdeführer(in) im gegenständlichen Beschwerdeverfahren betreffend die Körperschaftsteuer 2014 von der ***Bf GmbH*** auf ***Bf1*** über. 25. Mit Beschluss vom 12.01.2021 wurde den Parteien gemäß § 115 Abs. 2 BAO (Bundesabgabenordnung) der Verfahrensablauf zur Kenntnis gebracht und diesen Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben. 26. Mit Schreiben vom 28.01.2021 gab die belangte Behörde bekannt, dass sie dem im Beschluss vom 12.01.2021 angeführten Sachverhalt nichts hinzuzufügen habe und kein weiteres Vorbringen erstatte. 27. Der Bf. erstatte mit Eingabe vom 10.02.2021 zwar kein neues Vorbingen, erneuerte jedoch seinen Beweisantrag auf Einvernahme von ***Gutachter_1***, allgemein gerichtlich beeideter Sachverständiger, [Adresse], zum Beweis des gutachterlich festgestellten Einlagewertes und zur Erläuterung des Gutachtens vom 21.08.2015 und der Stellungnahme vom 22.04.2016. In eventu werde ein Auftrag durch das Bundesfinanzgericht zur Erstellung eines externen Gutachtens angeregt. 28. Mit Vorhalt vom 02.03.2021 wurde den Parteien Gelegenheit gegeben, zu den folgenden Ermittlungsergebnissen Stellung zu nehmen: • Betreffend das sich nordöstlich in der Nähe der beschwerdegegenständlichen Flächen und offenbar in ähnlicher Lage befindliche Grundstück ***Gst_9*** (***EZ_2*** ***GB***) mit einer Fläche von 2.063 m² wurde laut der Kaufpreisliste der Finanzverwaltung [für teilweise aufgeschlossenes Bauland, "Baulücke", Gartenhütte im Bestand (Kanal-, Wasseranschluss vorhanden, Verkehrsbeitrag geleistet, Aufschläge auf bereits entrichtete Aufschließungskosten noch zu erwarten)] ein Grundstückspreis erzielt, welcher mit 105,18 €/m² wesentlich unterhalb des im Gutachten von ***Gutachter_1*** angenommenen Wertes von 174 €/m² lag • Weiters wurden Bauplätze (Grundstücke ***Gst_10***, ***Gst_12***, ***Gst_13*** im Ausmaß von insgesamt 2.368 m² und Grundstücke ***Gst_14***, ***Gst_15***, ***Gst_11*** im Gesamtausmaß von 2.334 m²; je ***GB***) - alle rund 1 km südwestlich von den beschwerdegegenständlichen Flächen gelegen - im Zuge eines "Bauherrenmodells" von einer Projekt-Entwicklungsgesellschaft im Jahr 2011 bzw. Mai 2012 erworben und nach der Fertigstellung der Bebauung schlussendlich wieder veräußert. Die beim Erwerb durch die Gesellschaft bezahlten Preise für voll aufgeschlossenes Bauland lagen mit Werten im Jahr 2011 von 151,50 €/m² und im Jahr 2012 von 158 €/m² ebenfalls unterhalb des im Gutachten von ***Gutachter_1*** angenommenen Wertes. Die beschwerdeführende Partei wurde aufgefordert, 1. das im (gegen die beschwerdeführende Partei gerichteten) bedingten Zahlungsbefehl vom 15.10.2014 erwähnte Sachverständigengutachten zur Wertminderung von gekauften Grundstücken (vgl. Verfahrensablauf Punkt 23.3.) in Kopie vorzulegen sowie Auskunft über den Ausgang des Rechtsstreits bezüglich der Kaufpreisminderungsforderung von ***A*** zu erteilen; 2. dazu Stellung zu nehmen, was der Abschlag von 25% für "Flächenverlust für Aufschließung, Risiko - Bauerwartungsland" im Gutachten von ***Gutachter_1*** genau berücksichtigt und ob darin bereits ein Gewinnaufschlag für die GmbH enthalten ist; 3. darzulegen, warum lt. dem Gutachten vom 23.12.2011 für die gegenständliche Grundstücksfläche ein Verkaufserlös von 95 bis 110 €/m² und für Bauerwartungsland ein Marktwert von 25 €/m² angenommen wurde, insbesondere auf welchen Vergleichsgrundstücken und Vergleichspreisen diese Feststellungen konkret beruhten. Die belangte Behörde wurde aufgefordert, zu Punkt 1. der Beilage zum Betriebsprüfungsbericht vom 05.10.2015 "Einlagewert Grundstück", insoweit Stellung zu nehmen, als seitens der belangten Behörde für "Grünland" (Grundstück ***Gst_4*** ***GB***; 1.119 m²) und "Bauland" (beispielsweise Grundstück ***Gst_3*** ***GB***; 930 m²) jeweils ein Einlagewert von 50,00 € /m² angenommen wurde, ohne bei der Berechnung auf die offenbar mangelnde Bebaubarkeit des Grundstücks ***Gst_3*** einzugehen bzw. diesen Umstand auch in der Bewertung dieser Flächen abzubilden. Zur besseren Übersichtlichkeit wurden den Parteien dazu folgende Dokumente übermittelt: 1. Kartographische Auszüge von Luftbildern aus www.DORIS.at betreffend die Grundstücke ***Gst_9***, ***Gst_10*** bis ***Gst_11*** 2. Auszug aus der Beilage zum Betriebsprüfungsbericht vom 05.10.2015 (siehe Pkt. 12.2. oben) [...] 29. In der Stellungnahme vom 23.03.2021 verwies die belangte Behörde auf die Stellungnahme vom 10.02.2016. Der Quadratmeterpreis der insgesamt eingelegten 7.000 m² Bauerwartungsland sei unter Berücksichtigung der im Zuge der Schlussbesprechung vom steuerlichen Vertreter eingewandten Argumente mit 50 €/m² geschätzt worden.Weiters führte die belangte Behörde wie folgt aus und übermittelte 1. die Berechnung der Gewinnzurechnung wie oben Pkt. 12.2. und 2. die untenstehende Berechnung WES: "Das Grundstück ***Gst_3*** im Ausmaß vom 930 m² (verkauft ***A*** im 02/14 als Bauland) und Grundstück ***Gst_4*** im Ausmaß von 1.119 m² (verkauft ***A*** im 02/14 als Grünland) wurden im Zeitpunkt der Einlage ebenso mit EUR 50,- bewertet. Dabei wurde der Einlagewert von EUR 50,-/m² nach Ansicht der belangten Behörde schon zu Gunsten des Bf. hoch angesetzt. Die Bf. hat die Grundstücke am 21.12.2011 vom Gesellschafter ***Bf1*** angekauft. Deshalb war der Umstand, der mit Klage des Käufers ***A*** vom 14.10.2014 vorgebrachten, angeblich eingeschränkten Bebaubarkeit, eines Teilstückes im Ausmaß von rd. 220 m² (Grundstück ***Gst_3***; 44 m x 5 m breite Pufferzone), bei der vorgenommenen Schätzung der Einlagewerte im Jahr 2011 nicht zu berücksichtigen. Die Darstellung im Punkt 1 des BP-Berichtes dient zur Darstellung der Buchwerte des Grundvermögens It. Kto. 1600 per 1.1.2014 und per 30.9.2014 (nach erfolgter Veräußerung an ***A***), bzw. der Berechnung des Wareneinsatzes It. Kto. 5100 vor und nach BP." 30. Der Bf. brachte mit Stellungnahme vom 15.04.2021 vor: "- das Grundstück ***Gst_9*** wurde längere Zeit zum Kauf angeboten. Aufgrund des Zustandes (z.B. Fichtenbestand mit bis zu 30m Höhe - welcher bereits von den Anrainern bemängelt wurde und auch entfernt werden mussten. Des weiteren bestand das Risiko, dass bei Flächen, die länger als 10 Jahre mit Bäumen bewachsen waren aufgrund der gesetzlichen Bestimmungen eine Rückwidmung in Waldfläche vorgenommen werden hätte können. Dies ist die subjektive Meinung der Beschwerdeführerin und hat keinen Einfluß auf das Gutachten bzw. den Bewertungsansatz des ***Gutachter_1***. - die Grundstücke ***Gst_10*** u. folgende sind bezüglich ihrer Lage nicht vergleichbar, da im Talbecken gelegen und daher keine Aussichtslage. Weiters besteht entgegen der bewerteten Grundstücke keine Südwestausrichtung. Die verfahrensgegenständlichen Grundstücke haben aufgrund der besonderen Lage einen höheren Wert, was sich auch an den bisherigen Erwerbern im nahen Umkreis (Freiberufler, Industrielle etc.) aus dem Raum ***Stadt*** zeigt. Zu den weiteren Punkten des Beschlusses vom 2. März: 1. In der Beilage übermitteln wir das angeforderte Sachverständigengutachten Bmst. Dipl. lng. ***Gutachter_2*** zur Wertminderung von gekauften Grundstücken (lt. Verfahrensablauf Punkt 23.3.). Der Rechtsstreit endete mit einer Kaufpreisminderung von € 14.644,00 (s. beil. Urteil des BG ***Stadt***). Weil wie schon oben angeführt, aufgrund der Waldflächen eine Pufferzone einzuhalten war. 2. In der Beilage übermitteln wir weiters die Stellungnahme des Sachverständigen ***Gutachter_1*** zum Abschlag von 25 % 3. Das Gutachten vom 23.12.2011 war ursprünglich für interne Zwecke erstellt worden, um die wirtschaftliche Situation gegenüber der finanzierenden Bank darzustellen. Für die Einlagenbewertung wurden dann jedoch nur die tatsächlich gewidmeten Grundstücke herangezogen. Als Vergleich diente das am 19.5.2011 verkaufte Grundstück ***Gst_9*** ***EZ_2*** ***GB***." Als Beilagen waren angefügt: 1. Liegenschaftsbewertungs-Privatgutachten von Sachverständigen Bmst. DI ***Gutachter_2*** vom 27.08.2014 betreffend die Bestimmung der Wertminderung des Grundstückes ***Gst_3***, ***EZ_3*** ***GB*** ***Ort_1*** "infolge einer beschränkt bebaubaren Pufferzone im Südosten mit 5 m Breite" 2. Stellungnahme von Sachverständigen Bmst. ***Gutachter_1*** vom 08.04.2021. Darin führte dieser aus wie folgt: Grundlagen: - Gutachten - SV ***Gutachter_1*** vom 21.08.2015 (GZ: H 17/15) - Ergänzung zum Gutachten vom 21.08.2015 (GZ: H 17/15) vom 22.04.2016 Stellungnahme: Im Abschlag von 25% ist kein Gewinnaufschlag für die GmbH enthalten. Im Abschlag von 25% ist enthalten (zum Bewertungsstichtag 01.01.2011): Abschlag für Flächenverlust - Aufschließung: ca. 10% (Stand der Flächenwidmungsplanänderung zum Bewertungsstichtag siehe Gutachten vom 21.08.2015, GZ H 17/15) Abschlag für Risiko - Bauerwartungsland: ca. 15% (nach dem Grundsatzbeschluss des Gemeinderates, hat die Gemeinde Stellungnahmen zum Planentwurf von den in Betracht kommenden Bundesdienststellen, der Landesregierung, der Wirtschaftskammer, der Landwirtschaftskammer, der Umweltanwaltschaft, sonstigen Körperschaften des öffentlichen Rechtes...etc. einzuholen. Der Ausgang dieser Stellungnahmen war zum Bewertungsstichtag noch nicht bekannt - daher der Abschlag von ca. 15%). 31. Im Rahmen der Ladung vom 05.08.2021 zu einem Erörterungstermin am 21.09.2021 wurden die Parteien zur Vorbereitung auf das Erkenntnis des BFG vom 21.11.2018, RV/1100161/2018 und die darin angeführte Literatur "Kranewitter7, Liegenschaftsbewertung, S. 44" (ÖStZB 23/2020) hingewiesen: " … Als baureifes Land gelten alle Grundstücke, meist unbebaute Grundstücke, die nach den öffentlich-rechtlichen Vorschriften baulich nutzbar bzw. die bereits voll aufgeschlossen sind [voll aufgeschlossen ist ein Grundstück, wenn die Zufahrt auf befestigter Straße möglich ist, ein eventuell vorgeschriebener Gehsteig fertig gestellt ist, Wasser-, Strom-, eventuell Gas- und Fernheizungsversorgung gesichert sind, die Abwasserbeseitigung (Kanalanschluss) vorhanden ist, der Anliegerbeitrag (Aufschließungsbeitrag) zur Gänze entrichtet ist und bei Bedarf Kommunikationsleitungen wie Telefon, Kabelfernsehen, usw., vorhanden sind]. Für den Wert ist diese Unterscheidung von besonderer Bedeutung, werden doch für Rohbauland im Allgemeinen "nur" ca. 50 bis 70% und für Bauerwartungsland (je nach Chance für Bebauung) ca. 25 bis 50% der Preise für baureifes Land bezahlt (siehe Kranewitter, Liegenschaftsbewertung7, S. 44; Feilmayr, Grundstücksmärkte und Immobilienbewertung). …" Weiters wurde den Parteien folgendes Ermittlungsergebnis übermittelt: "Die von der Bf. beim Verkauf (als Bauland) tatsächlich erzielten Preise für die Grundstücke ***Gst_8***, ***Gst_5***, ***Gst_3***, ***Gst_6*** und ***Gst_7*** betragen im Durchschnitt - bezogen auf den maßgeblichen Stichtag 21.12.2011 - 162 €/m². | | | 2011 | 2014 | 2016 | | | Index | 71,7 | 82,3 | 85 | | GStNr | m² | | | | | ***Gst_8*** | 1059 | 141,54 | | 167,80 | EFH - 87 m² Weg | ***Gst_5*** | 1095 | 161,00 | | 190,87 | EFH | ***Gst_3*** | 930 | 160,52 | 184,25 | | EFH | ***Gst_6*** | 777 | 175,87 | | 208,49 | EFH | ***Gst_7*** | 839 | 170,92 | | 202,62 | EFH | | Ø | 162,-- | | | Betrachtet man sämtliche zur Verfügung stehenden Vergleichspreise, so ergibt sich ein durchschnittlicher Wert für Bauland in ***Ort_1*** im Jahr 2011 von 152 €/m². | | | 2011 | 2012 | 2014 | | | Index | 71,7 | 74,2 | 82,3 | | GStNr | m² | | | | | ***Gst_15*** | 786 | 151,50 | | | | ***Gst_14*** | 759 | 151,50 | | | | ***Gst_11*** | 789 | 151,50 | | | | ***Gst_19*** | 728 | 159,44 | 165,00 | | | ***Gst_10*** | 792 | 152,68 | 158,00 | | | | | 162,00 | | | Ø ***Bf1*** | ***Gst_17*** | 861 | 135,28 | 140,00 | | Kaufpreissammlung | | Ø | 152,-- | | | Lt. Bodenpreise.at beträgt der Baulandpreis in ***Ort_1*** im Jahr 2019 (!) im Durchschnitt 171,9 €." 32. Zum Erörterungstermins am 21.09.2021 sind die Parteienvertreter sowie der Zeuge und Sachverständige ***Gutachter_1*** erschienen. Den Parteien wurde betreffend die zu bewertende Fläche von 7.000 m² (davon Bauland 4.700 m², Garten 1.119 m², 1.181 m² restl.) der Inhalt folgender Aufstellung zur Kenntnis gebracht: |   |   |   |   | Vergleichspreis 162 € |   |   |   |   |   | Lt. FA |   | Kranewitter Ø 37,5 % |   | BF 45 % |   | Gutachten | Bauland | 4.700 m² | 63 | 296.640 | 61 | 285.000 | 73 | 343.100 | 122 | 577.000 | Garten | 1.119 m² | 35 | 39.000 | 35 | 39.000 | 35 | 39.000 | 35 | 39.000 | Ldw | 1.181 m² | 6 | 7.000 | 6 | 7.000 | 6 | 7.000 | 12 | 14.000 |   | 7.000 m² | 50 | 350.000 |   | 331.000 | 55 | 388.000 | 90 | 630.000 Seitens des Bf. wurde durch den Sachverständigen ***Gutachter_1*** eine Kopie eines Schriftstücks von Seiser/Kainz betreffend den Wert von Immobilien, wonach für "kein ausgewiesenes Bauland" 35% - 55% üblich seien, vorgelegt. Da der Beschluss für die Umwidmung schon vorhanden war, müsse sich der Wert an der obersten Bandbreite bewegen. Nachdem die Verwertung abgeschlossen sei, könne der Gesamtgewinn des Projektes errechnet werden (Totalgewinnrechnung wurde vorgelegt), was einen Gewinn von 8 % nach Einrechnung ergeben würde. Auf erhöhte und unvorhergesehene Aufschließungskosten für Hangrutschung und Anwaltskosten für den Rechtsstreit betreffend ***A*** wurde hingewiesen. Nach Ansicht der belangten Behörde sei dies keine zulässige Methode, da man von dem Zeitpunkt der Einlage ausgehen müsse. Nach eingehender Diskussion der Sachlage und der zugrundeliegenden Werte bestand Einigung darüber, dass ein Wert von 50 € zu niedrig sei und dass sich die Gartenfläche auf die Bewertung auswirke (laut einer handschriftlicher Berechnung des Bf.). Dies ergäbe einen durchschnittlichen Wert der eingelegten Grundfläche von 80€/m² = gesamt 560.000 €. 33. Mit Anbringen vom 06.10.2021 zog der Bf. den Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung zurück.   Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: Sachverhalt Mit Errichtungserklärung vom 21.12.2011 gründete der nunmehrige Beschwerdeführer (Bf.) ***Bf1*** die ***Bf GmbH*** und brachte dabei gemäß Punkt 12.2 der Errichtungserklärung eine Fläche von 7.000 m² der beiden in ***EZ*** ***GB*** vorgetragenen Grundstücke Nr. ***Gst_1*** (LN = landwirtschaftliche Nutzfläche) im damaligen Katasterausmaß von 2.783 m² und Nr. ***Gst_2*** (LN) im Ausmaß von 37.008 m² ein. Diese Flächen befinden sich in Stadtnähe, 800 Meter östlich des Gemeindezentrums, in unmittelbarer Siedlungsnähe (Trennung durch Grünstreifen) und sind erhaben mit Ausblickslage in Südwestausrichtung. Im Zeitpunkt der Einbringung (21.12.2011) war bereits aufgrund der Beschlussfassung des zuständigen Gemeinderates vom 21.10.2010 die Einleitung eines Umwidmungsverfahrens (in Bauland) beschlossen worden. Die tatsächliche Umwidmung erfolgte erst im Oktober 2013. Eine Aufschließung der Grundstücke war auch zu diesem Zeitpunkt noch nicht erfolgt. Jedoch war bereits von Anbeginn an eine Straße vorhanden, welche durch die eingelegte Fläche (zum Anwesen des Bf.) führte. Der Wert der eingebrachten Fläche belief sich im Zeitpunkt der Einbringung auf insgesamt 560.000 € (80 €/m²). Im Jahr 2014 wurden insgesamt Flächen im Ausmaß von 2.049 (1.119 + 930) m² bei diesbezüglich angefallenen Kosten von 57.822 € von der ***Bf GmbH*** veräußert, sodass sich daraus ein Wareneinsatz von 221.742 € ergab: | Beschreibung | Berechnung | Betrag in EUR | 2014 verkaufte Flächen | 80 € x 2.049 m² | 163.920,00 | Aufschließungskosten | 190.533,24 € x 2.049 m² / 7.000 m² | 55.771,80 | Notarkosten |   | 2.050,20 | Wareneinsatz |   | 221.742,00 Im Vergleich zur zunächst erklärungsgemäß erfolgten Veranlagung (Wareneinsatz 176.273,83 €) ergibt dies unter Berücksichtigung des korrekten Wareneinsatzes (221.742 €; Differenz: 45.468,17 €) eines nunmehr unstrittigen, zunächst nicht erklärten Erlöses (in der Höhe von 5.000 €), einer unstrittigen Korrektur von übrigen Aufwendungen (Erhöhung um 4.188 €) einen Gesamtbetrag der Einkünfte der ***Bf GmbH*** im Jahr 2014 in der Höhe von 5.585,91 € (davor 50.242,08 €):   |   | Betrag in EUR | Einkünfte aus Gewerbebetrieb laut Erklärung | 50.242,08 | Korrektur Grundstücksbewertung Einlage | - 45.468,17 | Korrektur übrige Aufwendungen | - 4.188,00 | Korrektur nicht erklärte Erlöse | + 5.000,00 | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 5.585,91 Die ***Bf GmbH***, welche die gegenständliche Beschwerde einbrachte, wurde mit 30.09.2018 auf den nunmehrigen Beschwerdeführer, der bis dahin Alleingesellschafter und Geschäftsführer dieser GmbH war, als Gesamtrechtsnachfolger (verschmelzend) umgewandelt. ***Bf1*** wurde somit Beschwerdeführer. Beweiswürdigung Ausschließlich strittig war im Gegenstandsfall die Bewertung der im Jahr 2011 eingelegten Flächen im Ausmaß von 7.000 m² und im Vorfeld dazu der dabei heranzuziehende Vergleichspreis/m². Nach Ansicht beider Parteien lag im Zeitpunkt der Einlage im Jahr 2011 (21.12.2011) aufgrund der Beschlussfassung des Gemeinderates vom 21.10.2010 (beabsichtigte Einleitung des Umwidmungsverfahrens) schon zu diesem Zeitpunkt eine Werterhöhung der Grundstücke vor, weil zumindest Bauerwartungsland gegeben war, auch wenn eine Widmung als Bauland noch nicht vorlag. Dem schließt sich das Bundesfinanzgericht an. Die tatsächliche Umwidmung erfolgte erst im Oktober 2013, also drei Jahre nach dem genannten Gemeinderatsbeschluss. Eine Aufschließung der Grundstücke war auch zu diesem Zeitpunkt noch nicht erfolgt. Jedoch war bereits von Anbeginn an eine Straße vorhanden, welche durch die eingelegte Fläche (zum Anwesen des Bf.) führte. Im Laufe des Ermittlungsverfahrens wurden eine größere Anzahl von Vergleichspreisen eruiert und diskutiert (zur Vergleichbarkeit mit dem Jahr 2011 wurden diese mittels Indexzahlen für den Bezirk ***Bezirk_1*** angepasst): Die im Ergänzungsgutachten des Baumeisters ***Gutachter_1*** vom 22.04.2016 angeführten Werte für verkauftes, aufgeschlossenes Bauland der Jahre 2014 und 2016 ergeben durchschnittlich 182 €/m², vgl. Beilage 2 des Erörterungstermins. Diesem Gutachten liegen allerdings nur 2 Vergleichspreise zugrunde. Laut der Webseite www.bodenpreise.at betrug der Baulandpreis in ***Ort_1*** im Jahr 2019 (!) im Durchschnitt 171,90 €. Daraus folgt, dass der vom Bf. angestrebte Preis von 182 €/m² jedenfalls hoch angesetzt ist. Die von der ***Bf GmbH*** beim Verkauf (als Bauland) tatsächlich erzielten Preise für die Grundstücke ***Gst_8***, ***Gst_5***, ***Gst_3***, ***Gst_6*** und ***Gst_7*** (siehe nochmals oben Zusammenfassung durch BFG Verfahrensablauf Pkt. 31.1.) betrugen auf den maßgeblichen Stichtag 21.12.2011 bezogen im Durchschnitt 162 €/m². Der Argumentation des Bf., wonach für Aussichtslagen ein höherer Preis als für Siedlungslagen erzielt wird, konnte zwar durchaus gefolgt werden, da die streitgegenständlichen Flächen erhaben in Stadtnähe zu ***Stadt*** liegen und einen begehrten Ausblick auf die Stadt und das Umland bieten, allerdings schlägt sich dieser werterhöhende Umstand ohnedies in den vom Bf. tatsächlich erzielten Preisen nieder. Für beispielsweise in einem Siedlungsgebiet in ***Ort_1*** in der Ebene gelegene Grundstücke wurden demgemäß deutlich niedrigere Preise erzielt (siehe Vorhalt Punkt 28.). Im Gegensatz dazu ergibt sich für die vom Bf. veräußerten Grundstücke auch bei Anwendung des Index für ***Bezirk_2*** ein vergleichbarer Durchschnittswert von 161 €/m². Ziel jeder Schätzung ist es, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen. In der Regel lässt daher ein tatsächlich bezahlter Preis Rückschlüsse auf den gemeinen Wert zu. Ein bezahlter Preis kann insbesondere dann zum Zwecke der Wertermittlung herangezogen werden, wenn er wie gegenständlich im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielt wurde. Tatsächlich erzielte Preise sind somit bei einer Bewertung jedenfalls anderen Vergleichspreisen vorzuziehen. In weiterer Folge wird in Anlehnung an das Erkenntnis des BFG vom 21.11.2018, RV/1100161/2018 auf die darin angeführte Literatur Kranewitter, Liegenschaftsbewertung7, S 44 (vgl. auch ÖStZB 23/2020) hingewiesen: " … Als baureifes Land gelten alle Grundstücke, meist unbebaute Grundstücke, die nach den öffentlich-rechtlichen Vorschriften baulich nutzbar bzw. die bereits voll aufgeschlossen sind [voll aufgeschlossen ist ein Grundstück, wenn die Zufahrt auf befestigter Straße möglich ist, ein eventuell vorgeschriebener Gehsteig fertig gestellt ist, Wasser-, Strom-, eventuell Gas- und Fernheizungsversorgung gesichert sind, die Abwasserbeseitigung (Kanalanschluss) vorhanden ist, der Anliegerbeitrag (Aufschließungsbeitrag) zur Gänze entrichtet ist und bei Bedarf Kommunikationsleitungen wie Telefon, Kabelfernsehen, usw., vorhanden sind]. Für den Wert ist diese Unterscheidung von besonderer Bedeutung, werden doch für Rohbauland im Allgemeinen "nur" ca. 50 bis 70% und für Bauerwartungsland (je nach Chance für Bebauung) ca. 25 bis 50% der Preise für baureifes Land bezahlt (siehe Kranewitter, Liegenschaftsbewertung7, S 44; Feilmayr, Grundstücksmärkte und Immobilienbewertung). …" Unter Berücksichtigung der von der Gemeinde bereits im Jahr 2010 angedachten Umwidmung kann im Rahmen der Bandbreite (laut Kranewitter, Liegenschaftsbewertung7) von ca. 50 - 75 % mit dem geringsten Abschlag von aufgeschlossenem Bauland zu Bauerwartungsland von 50 % das Auslangen gefunden werden, womit sich ein Quadratmeterpreis von rund 81 € ergäbe. In diesem Sinn bewerteten die Parteien im Rahmen des Erörterungstermins vom 21.09.2021 die eingelegte Grundstücksfläche einvernehmlich mit durchschnittlich 80 €/m² = gesamt 560.000 €. Dieser Wert erscheint auch dem erkennenden Gericht aufgrund der vorhin dargelegten Statistiken, Werte und Erwägungen als zutreffend. Die Einholung eines (weiteren) Sachverständigen-Gutachtens blieb damit auch in Anbetracht des Vorliegens von Vergleichsgrundstücken und mehreren Gutachten als entbehrlich (vgl. auch VwGH 25.10.1995, 93/15/0119). Der Entscheidung wurde aus diesem Grund ein (nunmehr unstrittiger) Einlagewert von 80 €/m² zugrunde gelegt. Rechtliche Beurteilung Rechtslage § 115 BAO (Bundesabgabenordnung) in der Fassung BGBl. I Nr. 136/2017 lautet auszugsweise: "(1) Die Abgabenbehörden haben die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind. Diese Verpflichtung wird durch eine erhöhte Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen, wie beispielsweise bei Auslandssachverhalten, eingeschränkt. (2) Den Parteien ist Gelegenheit zur Geltendmachung ihrer Rechte und rechtlichen Interessen zu geben." Nach dem in § 167 Abs. 2 BAO verankerten Grundsatz der freien Beweiswürdigung hat sich die Abgabenbehörde und in der Folge das Bundesfinanzgericht - ohne an formale Regeln gebunden zu sein, aber unter Wahrung aller Verfahrensgrundsätze (ordnungsgemäß und vollständig durchgeführtes Ermittlungsverfahren) - Klarheit über den maßgebenden Sachverhalt zu verschaffen. Dabei ist unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Die dazu vorzunehmende Beweiswürdigung muss den Denkgesetzen und dem allgemeinen menschlichen Erfahrungsgut entsprechen. Von mehreren Möglichkeiten ist jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (VwGH 05.04.2011, 2010/16/0168; 23.05.2012, 2011/17/0308; 25.04.2013, 2012/15/0135; Ritz, BAO6, § 167 Tz 6 ff). Nach § 4 Abs. 4 EStG 1988 (Einkommensteuergesetz) idF. BGBl. I Nr. 105/2014 sind Betriebsausgaben die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Gemäß § 6 Z 1 Satz 3 EStG 1988 ist Teilwert der Betrag, den der Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. § 6 Z 4 und 5 EStG 1988 idF. BGBl. I Nr. 112/2012 lauten: "4. Entnahmen sind mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme anzusetzen. Grund und Boden ist mit dem Buchwert im Zeitpunkt der Entnahme anzusetzen, sofern nicht eine Ausnahme vom besonderen Steuersatz gemäß § 30a Abs. 3 vorliegt. Der Entnahmewert tritt für nachfolgende steuerrelevante Sachverhalte an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. 5. Einlagen sind wie folgt zu bewerten: a) Wirtschaftsgüter und Derivate im Sinne des § 27 Abs. 3 und 4 sind mit den Anschaffungskosten anzusetzen, es sei denn, der Teilwert zum Zeitpunkt der Zuführung ist niedriger. b) Grundstücke im Sinne des § 30 Abs. 1 sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Sie sind um Herstellungsaufwendungen zu erhöhen, soweit diese nicht bei der Ermittlung von Einkünften zu berücksichtigen waren. Sie sind um Absetzungen für Abnutzungen, soweit diese bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen worden sind, sowie um die in § 28 Abs. 6 genannten steuerfreien Beträge zu vermindern. Ist der Teilwert zum Zeitpunkt der Zuführung niedriger, ist dieser anzusetzen. c) Abweichend von lit. b sind Gebäude und grundstücksgleiche Rechte im Sinne des § 30 Abs. 1, die zum 31. März 2012 nicht steuerverfangen waren, stets mit dem Teilwert zum Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen. d) In allen übrigen Fällen ist der Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen." Nach § 6 Z 8 lit. a EStG 1988 idF. BGBl. I Nr. 112/2012 sind die Wirtschaftsgüter bei Eröffnung eines Betriebes mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Einlagen sind gemäß Z 5 zu bewerten. § 4 LBG (Liegenschaftsbewertungsgesetz) idF. BGBl. Nr. 150/1992 lautet auszugsweise samt Überschrift: "Vergleichswertverfahren § 4. (1) Im Vergleichswertverfahren ist der Wert der Sache durch Vergleich mit tatsächlich erzielten Kaufpreisen vergleichbarer Sachen zu ermitteln (Vergleichswert). Vergleichbare Sachen sind solche, die hinsichtlich der den Wert beeinflussenden Umstände weitgehend mit der zu bewertenden Sache übereinstimmen. Abweichende Eigenschaften der Sache und geänderte Marktverhältnisse sind nach Maßgabe ihres Einflusses auf den Wert durch Zu- oder Abschläge zu berücksichtigen. (2) Zum Vergleich sind Kaufpreise heranzuziehen, die im redlichen Geschäftsverkehr in zeitlicher Nähe zum Bewertungsstichtag in vergleichbaren Gebieten erzielt wurden. Soweit sie vor oder nach dem Stichtag vereinbart wurden, sind sie entsprechend den Preisschwankungen im redlichen Geschäftsverkehr des betreffenden Gebietes auf- oder abzuwerten." Zu Spruchpunkt I. (teilweise Stattgabe) Bei der Eröffnung eines Betriebes sind gemäß § 6 Z 8 lit. a EStG 1988 die Wirtschaftsgüter mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Gemäß § 6 Z 4 EStG 1988 sind Entnahmen von Grundstücken mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme anzusetzen. Dabei tritt der Entnahmewert für nachfolgende steuerrelevante Sachverhalte an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Nach § 6 Z 1 Satz 3 EStG 1988 ist der Teilwert jener Betrag, den der Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde, wobei davon auszugehen ist, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Werden Wirtschaftsgüter von einem inländischen Betrieb in einen anderen inländischen Betrieb desselben Steuerpflichtigen überführt, decken sich Entnahme- und Einlagewert, wobei der Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme maßgeblich ist (vgl. VwGH 22.09.1992, 92/14/0064; 25.02.1997, 95/14/0115). Als Einlage wird die Zuführung von Wirtschaftsgütern aus dem außerbetrieblichen Bereich, die den Gewinn nicht erhöht, bezeichnet (Jakom, EStG14 § 6 Rz 132 lit. aa). Im vorliegenden Fall hat der Alleingesellschafter der Beschwerdeführerin die landwirtschaftlichen Nutzgrundstücke, aus seinem landwirtschaftlichen Betrieb entnommen und in den gewerblichen Grundstückshandel der beschwerdeführenden GmbH eingelegt. Einlagen wie die Zuführung der beschwerdegegenständlichen Grundstücke sind daher mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen (BFG 27.10.2016, RV/4100041/2013; Jakom, EStG14 § 6 Rz 134). Hierbei ist zu berücksichtigen, dass es sich bei dem landwirtschaftlichen Nutzgrund aufgrund der beabsichtigten Umwidmung bereits um Bauerwartungsland handelte, wofür auch der Erwerber eines landwirtschaftlichen Betriebes im Rahmen des Gesamtpreises höhere Beträge ansetzen würde (VwGH 22.09.1992, 92/14/0064). Zu ermitteln ist der geschätzte Gesamtkaufpreis durch einen fiktiven Käufer und die auf die einzelnen Wirtschaftsgüter entfallenden Anteile (VwGH 24.02.1992, 90/15/0095). Da der Teilwert in aller Regel dem beizulegenden Wert nach § 204 Abs. 2 UGB entspricht, ist auf § 201 Abs. 2 Z 2 UGB zu verweisen, wonach von der Fortführung des Betriebes ausgegangen wird (solange dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gründe entgegenstehen, welche jedoch gegenständlich nicht vorliegen). Der Teilwert ist ein objektiver Wert, bei dem subjektive Umstände unmaßgeblich sind (VwGH 09.09.2004, 2001/15/0073), persönliche Verhältnisse werden nicht berücksichtigt (VwGH 05.07.2004, 2000/14/0174). Er beruht auf der allgemeinen Verkehrsauffassung, wie sie in der Marktlage am jeweiligen Stichtag ihren Ausdruck findet. Unterjährige Schwankungen des Teilwertes sind unbeachtlich (Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21a § 6 Rz 137). Maßgeblich sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag; die bis zur Bilanzerstellung gewonnenen Erkenntnisse sind zu berücksichtigen (VwGH 13.12.1995, 92/13/0081). Anschaffungsnebenkosten sind mit eingeschlossen, weil ein gedachter Erwerber diese neuerlich entrichten würde (VwGH 29.04.1992, 90/13/0031; 19.12.2012, 2009/13/0032: Entscheidend ist, was der gedachte Erwerber zahlen müsste). Beim Grund und Boden kann der Teilwert durch eine Verkehrswertermittlung festgestellt werden, adaptiert um die fiktiven Anschaffungsnebenkosten (Jakom14, EStG § 6 Rz 37 f). Da die betroffenen Grundstücke dem gewerblichen Grundstückhandel (und keiner Nutzungsüberlassung) dienten und unbebaut waren, erwies sich das Vergleichswertverfahren nach § 4 Liegenschaftsbewertungsgesetz (LGB) als geeignete Bewertungsmethode (Kranewitter, Liegenschaftsbewertung7, S. 19). Gemäß § 4 Abs. 1 LBG (in der bislang unveränderten Stammfassung) ist im Vergleichswertverfahren der Wert der Sache durch Vergleich mit tatsächlich erzielten Kaufpreisen vergleichbarer Sachen zu ermitteln (Vergleichswert). Vergleichbare Sachen sind solche, die hinsichtlich der den Wert beeinflussenden Umstände weitgehend mit der zu bewertenden Sache übereinstimmen. Abweichende Eigenschaften der Sache und geänderte Marktverhältnisse sind nach Maßgabe ihres Einflusses auf den Wert durch Zu- oder Abschläge zu berücksichtigen (Kranewitter, Liegenschaftsbewertung7, S. 60 ff). Zum Vergleich sind gemäß § 4 Abs. 2 LBG Kaufpreise heranzuziehen, die im redlichen Geschäftsverkehr in zeitlicher Nähe zum Bewertungsstichtag in vergleichbaren Gebieten erzielt wurden. Soweit sie vor oder nach dem Stichtag vereinbart wurden, sind sie entsprechend den Preisschwankungen im redlichen Geschäftsverkehr des betreffenden Gebietes auf- oder abzuwerten. Die Wertbestimmungsmerkmale bei unbebauten Grundstücken sind - so der VwGH vom 20.12.2012, 2009/15/0033 - insbesondere die Lage, der Entwicklungszustand, die Art und das Maß der zulässigen baulichen Nutzung, der Erschließungsgrad, die Bodenbeschaffenheit, die Grundstücksgröße und -gestaltung. Im vorliegenden Fall war der Einlagewert für eine im November 2011 bereits im Zuge der Gründung in den Betrieb der Bf. eingelegte Grundstücksfläche im Gesamtausmaß von 7.000 m² festzustellen. Die Feststellung erfolgte unter Berücksichtigung der vorgebrachten gutachterlichen Stellungnahmen anhand des Vergleichswertverfahrens durch Vergleich von tatsächlich zeitlich und örtlich naheliegenden Veräußerungserlösen ähnlicher Grundstücke, wobei Unterschiede in der Beschaffenheit (Lage, Widmung, Nutzung, Erschließung, Größe) sowie zeitliche Unterschiede mit Zu- und Abschlägen (Indexanpassung)) ausgeglichen wurden (siehe dazu im Detail im Abschnitt Beweiswürdigung). Die im Rahmen der Beweiswürdigung getroffenen Feststellungen und Methoden entsprechen den vorstehend genannten Methoden, da für die Feststellung des Einlagewertes Vergleichsgrundstücke sowie die entsprechenden Zu- und Abschläge aufgrund der Besonderheiten der konkret verglichenen Grundstücke einbezogen wurden. Auch lässt die im Zuge des Erörterungstermins gefundene Einigung auf einen Wert von 80 €/m² den Schluss zu, dass mit diesem Wert eine sachgerechte Bewertung der Einlage vorliegt. Es war daher anstatt von 50 €/m² (laut angefochtenem Bescheid) tatsächlich ein Einlagewert von 80 €/m² zugrunde zu legen. Aus einer Änderung der Einlagenbewertung folgte eine Änderung des Wareneinsatzes und des Gewinnes der ***Bf GmbH***. Daraus ergab sich auch eine Änderung der Bemessungsgrundlagen und der Höhe der streitgegenständlichen Körperschaftsteuer für das Jahr 2014. Aus diesem Grund war der angefochtene Bescheid gemäß § 279 Abs. 1 BAO im Sinne einer teilweisen Stattgabe der Beschwerde entsprechend abzuändern. Hinsichtlich der genauen Ermittlung der Körperschaftsteuer 2014 wird auf das beiliegende Berechnungsblatt verwiesen. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im gegenständlichen Beschwerdefall lag keine Rechtsfrage vor, der grundsätzliche Bedeutung zukam. Die im Beschwerdefall zu lösende Frage beschränkte sich auf die Feststellung des Einlagewerts von Grundstücken und somit auf eine reine Sachverhaltsfrage, die nicht über den Einzelfall hinausging. Sachverhaltsfragen sind einer ordentlichen Revision nicht zugänglich. Die Bewertungsansätze folgten der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Eine Revision war daher nicht zuzulassen.     Linz, am 18. November 2021