BFG RV/5101059/2019

Ausgenommen von dieser Klausel ist ein einmaliger kurzfristiger (maximal 3 Monate dauernder) Einsatz auf explizitem Wunsch der Bf.. Die Bf. bildete zum 31.3.2016 aufgrund des Sozialplanes vom 8.3.2016 aufwandswirksam eine Rückstellung "aus Sozialplan" in Höhe von € 14.452.695,00, wovon in der steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung ein Betrag von € 459.210,34 dem steuerlichen Ergebnis erhöhend zugerechnet wurde. Aufgrund des Sozialplanes vom 8.3.2016 wurden bis 30.6.2017 41 Dienstverhältnisse mit Dienstnehmern, die dem BMSVG unterlagen, gelöst und durch die Bf. Sozialplanzahlungen (freiwillige Abfertigungen) in Gesamthöhe von € 1.919.339,00 geleistet. Unter Berücksichtigung der Bestimmungen des § 67 Abs. 6 Z 1 und Z 2 EStG 1988 (unter Außerachtlassung der Regelung des § 67 Abs. 6 Z 7 EStG 1988) würden folgende Beträge der bezahlten freiwilligen Abfertigungen aufgrund des Sozialplanes vom 8.3.2016 mit einem Steuersatz von 6% besteuert werden: [Grafik]       [Grafik]   Hinsichtlich der Details dieser Berechnung wird auf die diesem Erkenntnis angeschlossene Aufstellung verwiesen. Beweiswürdigung Die getroffenen Feststellungen ergeben sich aus dem Firmenbuch (FN ***5*** des Landesgerichts ***3***) und der dort enthaltenen Urkunden, der im Rahmen der Betriebsprüfung vorgelegten Sozialpläne vom 22.9.2014 und 8.3.2016, die auch der Beschwerde angeschlossen wurden, und ist der festgestellte Sachverhalt zwischen den Parteien nicht strittig. Rechtliche Beurteilung Zu Spruchpunkt I. (teilweise Stattgabe) Relevante gesetzliche Bestimmungen: Bei den einzelnen Einkünften dürfen Aufwendungen oder Ausgaben für Entgelte, die beim Empfänger sonstige Bezüge nach § 67 Abs. 6 darstellen, soweit sie bei diesem nicht mit dem Steuersatz von 6% zu besteuern sind, nicht abgezogen werden (§ 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 idF BGBl I Nr. 13/2014). § 67 Abs. 6 EStG 1988 in der Fassung des AbgÄG 2014 (BGBl I Nr. 1372014) lautet wie folgt: Sonstige Bezüge, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen (wie zum Beispiel freiwillige Abfertigungen und Abfindungen, ausgenommen von BV-Kassen ausbezahlte Abfertigungen und Zahlungen für den Verzicht auf Arbeitsleistung für künftige Lohnzahlungszeiträume), sind nach Maßgabe folgender Bestimmungen mit dem Steuersatz von 6% zu versteuern: 1. Der Steuersatz von 6% ist auf ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate, höchstens aber auf den Betrag anzuwenden, der dem Neunfachen der monatlichen Höchstbeitragsgrundlage gemäß § 108 ASVG entspricht. 2. Über das Ausmaß der Z 1 hinaus ist bei freiwilligen Abfertigungen der Steuersatz von 6% auf einen Betrag anzuwenden, der von der nachgewiesenen Dienstzeit abhängt. Bei einer nachgewiesenen Dienstzeit von ist ein Betrag bis zur Höhe von 3 Jahren 2/12 der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate 5 Jahren 3/12 der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate 10 Jahren 4/12 der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate 15 Jahren 6/12 der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate 20 Jahren 9/12 der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate 25 Jahren 12/12 der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate mit dem Steuersatz von 6% zu versteuern. Ergibt sich jedoch bei Anwendung der dreifachen monatlichen Höchstbeitragsgrundlage gemäß § 108 ASVG auf die der Berechnung zu Grunde zu legende Anzahl der laufenden Bezüge ein niedrigerer Betrag, ist nur dieser mit 6% zu versteuern. 3. Während dieser Dienstzeit bereits erhaltene Abfertigungen im Sinne des Abs. 3 oder gemäß den Bestimmungen dieses Absatzes sowie bestehende Ansprüche auf Abfertigungen im Sinne des Abs. 3 kürzen das sich nach Z 2 ergebende steuerlich begünstigte Ausmaß. 4. Den Nachweis über die zu berücksichtigende Dienstzeit sowie darüber, ob und in welcher Höhe Abfertigungen im Sinne des Abs. 3 oder dieses Absatzes bereits früher ausgezahlt worden sind, hat der Arbeitnehmer zu erbringen; bis zu welchem Zeitpunkt zurück die Dienstverhältnisse nachgewiesen werden, bleibt dem Arbeitnehmer überlassen. Der Nachweis ist vom Arbeitgeber zum Lohnkonto (§ 76) zu nehmen. 5. Abs. 2 ist auf Beträge, die nach Z 1 oder Z 2 mit 6% zu versteuern sind, nicht anzuwenden. 6. Soweit die Grenzen der Z 1 und der Z 2 überschritten werden, sind solche sonstigen Bezüge wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt des Zufließens nach dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonats der Besteuerung zu unterziehen. 7. Die vorstehenden Bestimmungen gelten nur für jene Zeiträume, für die keine Anwartschaften gegenüber einer BV-Kasse bestehen. Die durch das AbgÄG 2014 geänderte Fassung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 gilt erstmalig für Auszahlungen, die nach dem 28.2.2014 erfolgen. Sollte eine Auszahlung aufgrund eines Sozialplanes erfolgen der vor dem 1. März 2014 abgeschlossen wurde, kommt § 67 Abs. 6 EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2014 zur Anwendung (§ 124b Z 256 EStG 1988). § 67 Abs. 8 lit. f EStG 1988 bestimmt: Bezüge, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses im Rahmen von Sozialplänen als Folge von Betriebsänderungen im Sinne des § 109 Abs. 1 Z 1 bis 6 des Arbeitsverfassungsgesetzes oder vergleichbarer gesetzlicher Bestimmungen anfallen, soweit sie nicht nach Abs. 6 mit dem Steuersatz von 6% zu versteuern sind, sind bis zu einem Betrag von 22 000 Euro mit der Hälfte des Steuersatzes, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Bezuges auf die Monate des Kalenderjahres als Lohnzahlungszeitraum ergibt, zu versteuern. Das Inkrafttreten der Bestimmung des § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 idF des AbgÄG 2014 wird in § 124b Z 254 EStG 1988 wie folgt geregelt: § 20 Abs. 1 Z 8 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 13/2014 ist erstmalig auf Auszahlungen anzuwenden, die nach dem 28. Februar 2014 anfallen. Dies gilt nicht für Auszahlungen auf Grund von Sozialplänen im Sinne des § 67 Abs. 8 lit. f, die vor dem 1. März 2014 abgeschlossen wurden. Ergibt sich aus der Anwendung des § 20 Abs. 1 Z 8 für bestehende Rückstellungen für Abfertigungen, die für Wirtschaftsjahre gebildet wurden, die vor dem 1. März 2014 enden, ein geringerer als der bisher rückgestellte Betrag, ist der Unterschiedsbetrag nicht gewinnerhöhend aufzulösen. Eine steuerwirksame Zuführung zu diesen Rückstellungen darf erst dann vorgenommen werden, wenn die Höhe der Abfertigungsansprüche unter Berücksichtigung des § 20 Abs. 1 Z 8 eine Rückstellungsbildung über den bisher rückgestellten Betrag hinaus zulässt. Daraus folgt, dass für die aufgrund des am 22.9.2014 abgeschlossenen Sozialplanes erfolgten Auszahlungen von freiwilligen Abfertigungen das Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 in Verbindung mit § 12 Abs. 1 Z 8 KStG 1988 idF des AbgÄG 2014 sowie auch § 67 Abs. 6 EStG 1988 idF des AbgÄG 2014 zur Anwendung kommt und wird dies auch in der Beschwerde nicht in Abrede gestellt. Gemäß § 12 Abs. 1 Z 8 erster Satz KStG 1988 idF des AbgÄG 2014 gelten die Abzugsverbote des § 20 Abs. 1 Z 7 und Z 8 EStG 1988 idF des AbgÄG 2014 auch für Körperschaften und zwar für Aufwendungen, die nach dem 28. Februar 2014 anfallen (§ 26c Z 50 KStG 1988). In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zu § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 (24 BlgNR 25. GP, 8) wird die Regelung des § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 (samt der Inkrafttretensbestimmung) wie folgt behandelt: "Einem Abzugsverbot sollen Auszahlungen unterliegen, die beim Empfänger sonstige Bezüge nach § 67 Abs. 6 darstellen (z.B. freiwillige Abfertigungen und Abfindungen von ausstehenden Entgeltansprüchen). Dieses Abzugsverbot soll aber nur insoweit greifen, als diese Auszahlungen beim Empfänger nicht dem Steuersatz von 6% unterliegen und korrespondiert somit mit der Einschränkung der Begünstigung in § 67 Abs. 6. Das Abzugsverbot soll alle Auszahlungen betreffen, die nach dem 28. Februar 2014 anfallen. Dies gilt nicht für Auszahlungen auf Grund von Sozialplänen im Sinne des § 67 Abs. 8 lit. f, die vor dem 1. März 2014 abgeschlossen wurden. Wird für zukünftige Abfertigungsansprüche eine Rückstellung gebildet, ist zu berücksichtigen, dass eine Rückstellung mit steuerlicher Wirkung nur insoweit gebildet werden kann, als die zukünftigen Abfertigungsansprüche steuerlich abzugsfähig sind. Die Bildung der Rückstellung ist somit insoweit nicht zulässig, als der Rückstellungsbildung Abfertigungsansprüche zu Grunde liegen, die beim Empfänger nicht mit dem Steuersatz von 6% zu versteuern sind. Für bestehende Abfertigungsrückstellungen, die für Wirtschaftsjahre gebildet wurden, die vor dem 1. März 2014 enden, gilt: - Ergibt sich aus der Anwendung des § 20 Abs. 1 Z 8 ein geringerer als der bisher rückgestellte Betrag, ist der Unterschiedsbetrag nicht gewinnerhöhend aufzulösen. - Eine steuerwirksame Zuführung zu diesen Rückstellungen kann aber erst dann vorgenommen werden, wenn die Höhe der Abfertigungsansprüche unter Berücksichtigung des § 20 Abs. 1 Z 8 eine Rückstellungsbildung über den bisher rückgestellten Betrag hinaus zulässt." Für den beschwerdegegenständlichen Sachverhalt ergibt sich aus dieser dargestellten Rechtslage folgendes: Unstrittig ist, dass für die aufgrund des am 22.9.2014 abgeschlossenen Sozialplanes ausbezahlten freiwilligen Abfertigungen das Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 iVm § 12 Abs. 1 Z 8 KStG 1988 jeweils in der Fassung des AbgÄG 2014 bereits zur Anwendung kommt. Dies gilt gleichermaßen für die Auszahlungen aufgrund des Sozialplanes vom 8.3.2016. Die Bf. vertritt in ihrer Beschwerde zusammengefasst die Ansicht, dass § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 nur bei sogenannten "Abfertigung-ALT"-Fällen (das sind Fälle bei denen das Dienstverhältnis vor dem 31.12.2002 begonnen hat und die Dienstnehmer nicht einer betrieblichen Vorsorgekasse unterliegen) greifen würde und nicht für jene Dienstnehmer, die bereits unter das BMSVG ("Abfertigung-NEU"-Fälle) fallen und wird dies mit einem Verweis auf die von Heffermann/Jann in der ÖStZ 2016/200, 141, geäußerte Rechtsansicht gestützt, wonach aus der Verwendung des Wortes "nach" in § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 folgen würde, dass vom Abzugsverbot nur solche sonstigen Bezüge erfasst sein sollen, die tatsächlich von der Regelung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 erfasst sind. Eine solche tatsächliche Anwendung werde aber durch die Regelung des § 67 Abs. 6 Z 7 EStG 1988 für freiwillige Abfertigungen an Dienstnehmer, die Anwartschaften gegenüber einer BV-Kasse haben, ausgeschlossen. Der Verwaltungsgerichtshof hat sich mit dieser Argumentation in seinem Erkenntnis vom 7.12.2020, Ro 2020/13/0013-4, auseinandergesetzt und diese Argumentation verworfen und folgendes dazu ausgesprochen (Rz 31 ff): Die Revisionswerberin räumt selbst ein, dass die betreffenden Abfertigungen solche "im Sinne des" § 67 Abs. 6 EStG 1988 darstellen würden. Sie meint aber, dass der Verweis des Gesetzgebers auf Bezüge "nach" § 67 Abs. 6 EStG 1988 ergebe, dass damit eine "konkrete Anwendbarkeit der Norm" gemeint gewesen sein müsse und damit nur solche Bezüge erfasst werden könnten, die tatsächlich von der Anwendung der Norm betroffen seien. Zunächst ist bei diesem Vorbringen nicht ersichtlich, was die Revision mit der "konkreten Anwendbarkeit der Norm" meint. Abs. 6 leg. cit. ist eine Begünstigungsvorschrift und sieht für bestimmte freiwillige Abfertigungen eine begünstigte Besteuerung beim Empfänger vor. Die "konkrete Anwendbarkeit" des § 67 Abs. 6 EStG 1988 kann sich daher nur auf jene Abfertigungen beziehen, die mit 6 % beim Empfänger besteuert werden. Das Abzugsverbot erfasst aber nur jene Abfertigungen, die gerade nicht der begünstigten Besteuerung unterliegen. Vom Abzugsverbot erfasst sind somit freiwillige Abfertigungen, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen (siehe erster Satz des § 67 Abs. 6 EStG 1988), aber nicht begünstigt im Sinne der Z 1 bis 6 dieses Absatzes besteuert werden. Dies trifft auf Abfertigungen an Mitarbeiter mit neuen Dienstverhältnissen zu (vgl. nochmals VwGH 21.9.2016, 2013/13/0102). Dafür, dass - wie in der Revision behauptet - Bezüge "nach" § 67 Abs. 6 EStG 1988 einen anderen Bedeutungsinhalt haben sollten, als Bezüge "im Sinne des" § 67 Abs. 6 EStG 1988 gibt es überdies keinen Anhaltspunkt. Die Worte "im Sinne" sowie "nach" oder "gemäß" werden in der Regel mit identem Begriffsinhalt, nämlich als Verweisung auf eine genannte Regelung verstanden (vgl. VwGH 23.1.2020, Ro 2020/15/0001). Weiters wird in der Beschwerde die Ansicht vertreten, dass das Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 nicht für Abfertigung-NEU-Fälle gelten soll, bei denen Dienstnehmer eine freiwillige Abfertigung aufgrund eines Sozialplanes erhalten, weil deren Besteuerung nicht in § 67 Abs. 6 EStG 1988, sondern in § 67 Abs. 8 lit. f EStG 1988 geregelt sei (S. 5 unten der Beschwerde). Auch dieser Rechtsansicht hat sich der VwGH im Erkenntnis vom 7.12.2020, Ro 2020/13/0013-4, nicht angeschlossen, sondern ausgesprochen, dass § 67 Abs. 8 lit. f EStG 1988 eine begünstigte Besteuerung für jene Sozialplanzahlungen anordnet, die nicht bereits gemäß Abs. 6 leg.cit. mit 6% besteuert werden. Gerade dieser Verweis auf § 67 Abs. 6 EStG 1988 würde zeigen, dass freiwillige Abfertigungen, auch wenn sie im Rahmen von Sozialplänen ausbezahlt werden, grundsätzlich solche gemäß Abs. 6 leg.cit. darstellen (Rz 23 des Erkenntnisses). Im Erkenntnis vom 7.12.2020, Ro 2020/13/0013-4, ist der Verwaltungsgerichtshof zum Ergebnis gekommen, dass freiwillige Abfertigungen an Mitarbeiter mit neuen Dienstverhältnissen - genauso wie Mitarbeiter, die Anspruch nach dem System der "Abfertigung ALT" haben, vom Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 umfasst sind (vgl. Rz 34 dieses Erkenntnisses). Allerdings hat der VwGH in dieser Entscheidung (VwGH 7.12.2020, Ro 2020/13/0013) ausgesprochen, dass von der Regelung des § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 nach dem Willen des Gesetzgebers nur solche freiwilligen Abfertigungen erfasst sein sollen, die bestimmtes Ausmaß nicht übersteigen. Deshalb wurde in § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 (im Gegensatz zur Ziffer 7 dieser Bestimmung) eine gestaffelte Obergrenze normiert, die je nach der Dauer der Dienstzeit variiert. Dabei hat sich der Gesetzgeber der Technik des Verweises bedient. Aus der Wendung "soweit … zu versteuern sind" folgt, dass in § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 nur auf die Ziffern 1 bis 6 des § 67 Abs. 6 EStG verwiesen wird, weil die Ziffer 7 keine Besteuerungsregel enthält, sondern den Anwendungsbereich des § 67 Abs. 6 EStG 1988 einschränkt. Dieses Auslegungsergebnis folgt auch aus einer verfassungskonformen Interpretation des § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 (vgl. Rz 39 ff des Erkenntnisses). Daraus folgt, dass die aufgrund der Sozialpläne vom 22.9.2014 und 8.3.2016 ausbezahlten freiwilligen Abfertigungen dem Abzugsverbot des § 12 Abs. 1 Z 8 KStG 1988 unterliegen, insoweit sie die in § 67 Abs. 6 Z 1 bis 6 EStG 1988 angeführten Beträge überschreiten. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich um alte oder neue Dienstverhältnisse handelt und mit welchem Steuersatz die Besteuerung beim Empfänger erfolgt. Die in § 67 Abs. 6 Z 3 EStG 1988 getroffene Regelung betrifft auch Ansprüche gegen die BV-Kasse auf Abfertigung gemäß § 17 BMSVG, da diese unter die Regelung des § 67 Abs. 3 EStG 1988 fallen (vgl. Daxkobler/Shubshizky, ASoK 2021, 33). Es führen daher die Anspräche gegen die BV-Kasse zu einer entsprechenden Kürzung des fiktiv mit 6% begünstigt besteuerten Betrages. Für das Ausmaß der Kürzung sind - um Zinseffekte auszublenden - daher die Beitragszahlungen der Bf., die diese an die BV-Kasse für die in den beiden Aufstellungen angeführten Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter geleistet hat, in Abzug zu bringen (vgl. Daxkobler/Shubshizky, ASoK 2021, 33 [35]). Hinsichtlich des Mitarbeiters Nr. 255 ist folgendes auszuführen: Dieser Mitarbeiter ist bereits am 15.6.1981 in den Betrieb eingetreten. Das heißt, der Beginn des Dienstverhältnisses ist zu einem Zeitpunkt erfolgt als noch das System "Abfertigung ALT" gegolten hat. Im Jahr 2002 oder 2003 ist der Übertritt in die Mitarbeitervorsorgekasse erfolgt. Die Ansprüche bis zum Übertritt in die Mitarbeitervorsorgekasse wurden eingefroren und im Falle der Abfertigung mit 6% besteuert. Im vorliegenden Fall bedeutet dies, dass die Abfertigungsauszahlung des Mitarbeiters Nr. 255 teilweise einer 6% Besteuerung unterzogen worden wäre. Im Zuge der Betriebsprüfung ist nur die Zurechnung jener Abfertigungsteile erfolgt, die NICHT mit 6% besteuert werden können. Diese führt zu einer entsprechenden Kürzung der für diesen Mitarbeiter ermittelten Betrages des Teiles der Sozialplanzahlung, der bei Anwendung des § 67 Abs. 6 Z 1 bis 6 EStG 1988 mit 6% fiktiv besteuert werden könnte, dh. um den an die MV-Kasse geleisteten Übertragungsbetrag von € 41.733,57 und wurde dieser bei der Betriebsprüfung auch nicht gewinnerhöhend zugerechnet. Betreffend die ausbezahlten freiwilligen Abfertigungen aufgrund des Sozialplanes vom 8.3.2016, die allesamt nach dem Bilanzstichtag 31.3.2016 erfolgt sind, begehrt die Bf. die Anerkennung einer Rückstellung. Im Rahmen einer Dotierung von Rückstellungen im Zusammenhang mit Abfertigungen im Sinn des § 67 Abs. 6 EStG 1988 ist eine Rückstellungsbildung mit steuerlicher Wirkung nur insoweit zulässig als die steuerlichen Abfertigungsansprüche steuerlich abzugsfähig sind. Die Bildung von Rückstellungen für freiwillige Abfertigungen an Dienstnehmer, die dem BMSVG unterfallen, ist daher nur insoweit nicht zulässig als sie beim Empfänger nicht mit dem Steuersatz von 6% zu versteuern sind (vgl. Marchgraber/Plansky in Lang/Rust/Schuch/Staringer, KStG2, § 12 Rz 127). Daher war der Beschwerde nur teilweise Folge zu geben, weil entgegen der Ansicht in der Beschwerde auch freiwillige Abfertigungen an Mitarbeiter mit "neuen Dienstverhältnissen", die also dem System Abfertigung NEU laut BMSVG unterliegen, dem Grunde nach dem Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 iVm § 12 Abs. 1 Z 8 KStG 1988 unterliegen, aber insoweit das Abzugsverbot nicht zur Anwendung kommt als die in § 67 Abs. 6 Z 1 bis 6 EStG 1988 angeführten Beträge nicht überschritten werden und werden die Änderungen basierend auf dem Beschwerdebegehren im Folgenden dargestellt: | Jahr | 2015 | 2016 | laut BP | € 9.777.792,95 | € 4.237.190,24 | laut Beschwerde | € 7.203.450,62 | € 2.317.851,24 | Differenz = Begehren | € 2.574.342,43 | € 1.919.339,00 | nicht abzugsfähig laut BFG | € 2.073.331,57 | € 985.408,95 | Korrektur Ansatz BP daher | € 501.010,76 | € 933.930,05 | Kz 9257 laut BFG | € 9.276.782,19 | € 13.515.661,41 Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das Bundesfinanzgericht ist der angeführten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Anwendbarkeit des Abzugsverbotes des § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 bei freiwilligen Abfertigungen an Dienstnehmer, die dem BMSVG unterliegen, gefolgt weswegen eine Revision nicht zulässig ist. Linz, am 16. September 2021