BFG RV/5101058/2019

Wird für zukünftige Abfertigungsansprüche eine Rückstellung gebildet, ist zu berücksichtigen, dass eine Rückstellung mit steuerlicher Wirkung nur insoweit gebildet werden kann, als die zukünftigen Abfertigungsansprüche steuerlich abzugsfähig sind. Die Bildung der Rückstellung ist somit insoweit nicht zulässig, als der Rückstellungsbildung Abfertigungsansprüche zu Grunde liegen, die beim Empfänger nicht mit dem Steuersatz von 6% zu versteuern sind. Für bestehende Abfertigungsrückstellungen, die für Wirtschaftsjahre gebildet wurden, die vor dem 1. März 2014 enden, gilt: - Ergibt sich aus der Anwendung des § 20 Abs. 1 Z 8 ein geringerer als der bisher rückgestellte Betrag, ist der Unterschiedsbetrag nicht gewinnerhöhend aufzulösen. - Eine steuerwirksame Zuführung zu diesen Rückstellungen kann aber erst dann vorgenommen werden, wenn die Höhe der Abfertigungsansprüche unter Berücksichtigung des § 20 Abs. 1 Z 8 eine Rückstellungsbildung über den bisher rückgestellten Betrag hinaus zulässt." Für den beschwerdegegenständlichen Sachverhalt ergibt sich aus dieser dargestellten Rechtslage folgendes: Unstrittig ist, dass für die aufgrund des am 22.9.2014 abgeschlossenen Sozialplanes ausbezahlten freiwilligen Abfertigungen das Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 iVm § 12 Abs. 1 Z 8 KStG 1988 jeweils in der Fassung des AbgÄG 2014 bereits zur Anwendung kommt. Die Bf. vertritt in ihrer Beschwerde zusammengefasst die Ansicht, dass § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 nur bei sogenannten "Abfertigung-ALT"-Fällen (das sind Fälle bei denen das Dienstverhältnis vor dem 31.12.2002 begonnen hat und die Dienstnehmer nicht einer betrieblichen Vorsorgekasse unterliegen) greifen würde und nicht für jene Dienstnehmer, die bereits unter das BMSVG ("Abfertigung-NEU"-Fälle) fallen und wird dies mit einem Verweis auf die von Heffermann/Jann in der ÖStZ 2016/200, 141, geäußerte Rechtsansicht gestützt, wonach aus der Verwendung des Wortes "nach" in § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 folgen würde, dass vom Abzugsverbot nur solche sonstigen Bezüge erfasst sein sollen, die tatsächlich von der Regelung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 erfasst sind. Eine solche tatsächliche Anwendung werde aber durch die Regelung des § 67 Abs. 6 Z 7 EStG 1988 für freiwillige Abfertigungen an Dienstnehmer, die Anwartschaften gegenüber einer BV-Kasse haben, ausgeschlossen. Der Verwaltungsgerichtshof hat sich mit dieser Argumentation in seinem Erkenntnis vom 7.12.2020, Ro 2020/13/0013, auseinandergesetzt und diese Argumentation verworfen und folgendes dazu ausgesprochen (Rz 31 ff): Die Revisionswerberin räumt selbst ein, dass die betreffenden Abfertigungen solche "im Sinne des" § 67 Abs. 6 EStG 1988 darstellen würden. Sie meint aber, dass der Verweis des Gesetzgebers auf Bezüge "nach" § 67 Abs. 6 EStG 1988 ergebe, dass damit eine "konkrete Anwendbarkeit der Norm" gemeint gewesen sein müsse und damit nur solche Bezüge erfasst werden könnten, die tatsächlich von der Anwendung der Norm betroffen seien. Zunächst ist bei diesem Vorbringen nicht ersichtlich, was die Revision mit der "konkreten Anwendbarkeit der Norm" meint. Abs. 6 leg. cit. ist eine Begünstigungsvorschrift und sieht für bestimmte freiwillige Abfertigungen eine begünstigte Besteuerung beim Empfänger vor. Die "konkrete Anwendbarkeit" des § 67 Abs. 6 EStG 1988 kann sich daher nur auf jene Abfertigungen beziehen, die mit 6 % beim Empfänger besteuert werden. Das Abzugsverbot erfasst aber nur jene Abfertigungen, die gerade nicht der begünstigten Besteuerung unterliegen. Vom Abzugsverbot erfasst sind somit freiwillige Abfertigungen, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen (siehe erster Satz des § 67 Abs. 6 EStG 1988), aber nicht begünstigt im Sinne der Z 1 bis 6 dieses Absatzes besteuert werden. Dies trifft auf Abfertigungen an Mitarbeiter mit neuen Dienstverhältnissen zu (vgl. nochmals VwGH 21.9.2016, 2013/13/0102). Dafür, dass - wie in der Revision behauptet - Bezüge "nach" § 67 Abs. 6 EStG 1988 einen anderen Bedeutungsinhalt haben sollten, als Bezüge "im Sinne des" § 67 Abs. 6 EStG 1988 gibt es überdies keinen Anhaltspunkt. Die Worte "im Sinne" sowie "nach" oder "gemäß" werden in der Regel mit identem Begriffsinhalt, nämlich als Verweisung auf eine genannte Regelung verstanden (vgl. VwGH 23.1.2020, Ro 2020/15/0001). Weiters wird in der Beschwerde die Ansicht vertreten, dass das Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 nicht für Abfertigung-NEU-Fälle gelten soll, bei denen Dienstnehmer eine freiwillige Abfertigung aufgrund eines Sozialplanes erhalten, weil deren Besteuerung nicht in § 67 Abs. 6 EStG 1988, sondern in § 67 Abs. 8 lit. f EStG 1988 geregelt sei (S. 5 unten der Beschwerde). Auch dieser Rechtsansicht hat sich der VwGH (VwGH 7.12.2020, Ro 2020/13/0013), nicht angeschlossen, sondern ausgesprochen, dass § 67 Abs. 8 lit. f EStG 1988 eine begünstigte Besteuerung für jene Sozialplanzahlungen anordnet, die nicht bereits gemäß Abs. 6 leg.cit. mit 6% besteuert werden. Gerade dieser Verweis auf § 67 Abs. 6 EStG 1988 würde zeigen, dass freiwillige Abfertigungen, auch wenn sie im Rahmen von Sozialplänen ausbezahlt werden, grundsätzlich solche gemäß Abs. 6 leg.cit. darstellen (Rz 23 des Erkenntnisses). Im Erkenntnis vom 7.12.2020, Ro 2020/13/0013-4, ist der Verwaltungsgerichtshof zum Ergebnis gekommen, dass freiwillige Abfertigungen an Mitarbeiter mit neuen Dienstverhältnissen - genauso wie Mitarbeiter, die Anspruch nach dem System der "Abfertigung ALT" haben, vom Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 umfasst sind (vgl. Rz 34 dieses Erkenntnisses). Allerdings hat der VwGH in dieser Entscheidung ausgesprochen, dass von der Regelung des § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 nach dem Willen des Gesetzgebers nur solche freiwilligen Abfertigungen erfasst sein sollen, die ein bestimmtes Ausmaß nicht übersteigen. Dabei wurde in § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 (im Gegensatz zur Ziffer 7 dieser Bestimmung) eine gestaffelte Obergrenze normiert, die je nach der Dauer der Dienstzeit variiert. Dabei hat sich der Gesetzgeber der Technik des Verweises bedient. Aus der Wendung "soweit … zu versteuern sind" folgt, dass in § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 nur auf die Ziffern 1 bis 6 des § 67 Abs. 6 EStG verwiesen wird, weil die Ziffer 7 keine Besteuerungsregel enthält, sondern den Anwendungsbereich des § 67 Abs. 6 EStG 1988 einschränkt. Dieses Auslegungsergebnis folgt auch aus einer verfassungskonformen Interpretation des § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 (vgl. Rz 39 ff des Erkenntnisses). Daraus folgt, dass die aufgrund des Sozialplanes vom 22.9.2014 ausbezahlten freiwilligen Abfertigungen dem Abzugsverbot des § 12 Abs. 1 Z 8 KStG 1988 unterliegen, insoweit sie die in § 67 Abs. 6 Z 1 bis 6 EStG 1988 angeführten Beträge überschreiten. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich um alte oder neue Dienstverhältnisse handelt und mit welchem Steuersatz die Besteuerung beim Empfänger erfolgt. Die in § 67 Abs. 6 Z 3 EStG 1988 getroffene Regelung betrifft auch Ansprüche gegen die BV-Kasse auf Abfertigung gemäß § 17 BMSVG, da diese unter die Regelung des § 67 Abs. 3 EStG 1988 fallen (vgl. Daxkobler/Shubshizky, ASoK 2021, 33). Es führen daher die Ansprüche gegen die BV-Kasse zu einer entsprechenden Kürzung des fiktiv mit 6% begünstigt besteuerten Betrages. Für das Ausmaß der Kürzung sind - um den Zinseffekt auszublenden - daher die Beitragszahlungen der Bf., die diese an die BV-Kasse für die in der Aufstellung angeführten Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter geleistet hat, in Abzug zu bringen (vgl. Daxkobler/Shubshizky, ASoK 2021, 33 [35]). Daher war der Beschwerde nur teilweise Folge zu geben, weil entgegen der Ansicht in der Beschwerde auch freiwillige Abfertigungen an Mitarbeiter mit "neuen Dienstverhältnissen", die also dem System Abfertigung NEU laut BMSVG unterliegen, dem Grunde nach vom Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 iVm § 12 Abs. 1 Z 8 KStG 1988 umfasst sind, aber insoweit das Abzugsverbot nicht zur Anwendung kommt als die in § 67 Abs. 6 Z 1 bis 6 EStG 1988 angeführten Beträge nicht überschritten werden. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das Bundesfinanzgericht ist der angeführten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Anwendbarkeit des Abzugsverbotes des § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 bei freiwilligen Abfertigungen an Dienstnehmer, die dem BMSVG unterliegen, gefolgt weswegen eine Revision nicht zulässig ist.     Linz, am 16. September 2021