BFG RV/5100801/2020

Sofern eine vergleichbare Zertifizierung § 1 Z 9 UStBLV für die Tätigkeit des Steuerpflichtigen nicht erbracht werden kann, weil es an einer zuständigen Zertifizierungsstelle fehlt oder eine solche aufgrund der für die Umsatzsteuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG nicht relevanten Bedingung der Erwachsenenbildung eine Zertifizierung nicht ausgestellt wird, ist über die Vereinfachung der UStBLV hinaus eine Einzelfallprüfung der vergleichbaren Zielsetzung § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG vorzunehmen. Sollte § 1 Z 9 UStBLV eine solche - über den Katalog der Verordnung hinausgehende - Einzelfallprüfung nicht zulassen, wird dadurch die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG entgegen ihrem Wortlaut und dem Telos der Befreiung in gesetzwidriger Art und Weise eingeschränkt. Gleichzeitig überschreitet damit der österreichische Gesetzgeber sein Ermessen im Rahmen der Bestimmung der Mehrwertsteuersystemrichtlinie, nach der eine solche Befreiung objektiv zu gewähren wäre, weshalb sich die Bf. unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL berufen kann und damit eine direkte Anwendung der Befreiung erreicht. Auch wird durch § 2 UStBLV der ständigen Rechtsprechung des EUGHs, nach der auf die Auswirkungen einer Befreiung auf die Wettbewerbssituation insgesamt Bedacht zu nehmen ist, nicht Rechnung getragen (vgl. EuGH 28.11.2013, C-319/12, Rs MDDP). Mit der Vermeidung einer Wettbewerbsverzerrung zum Nachteil steuerbefreiter gewerblicher Unternehmer und nicht auch von Wettbewerbsverzerrungen zu Lasten steuerpflichtiger Unternehmer, ist die Bedingung des Art. 133 lit. d MwStSystRL nicht auseichend umgesetzt. Nach der Rechtsprechung des EUGHs ist es in einem solchen Fall Aufgabe des nationalen Gerichts, die Zielsetzung und die Bedingungen der Tätigkeit des Steuerpflichtigen im Vergleich mit den Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit Bildungsaufgaben betraut sind, im Einzelfall hinsichtlich des Vorliegens der Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL zu untersuchen (vgl. VwGH 15.09.2016, Ra 2014/15/0003 Rn 15; EuGH 28.11.2013, C-319/12, Rs MDDP, Rn 54). G) Die Beschwerde gegen den Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid für 08/2019 wurde am 12.06.2020 dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorgelegt. Im Vorlagebericht verwies die Abgabenbehörde auf die abweisende Beschwerdevorentscheidung. Das vorlegende Finanzamt beantragte die Abweisung der Beschwerde, da im Vorlageantrag keine neuen Sachverhaltselemente und keine neuen Beweismittel vorgebracht worden seien. H) Als Replik auf den Vorlagebericht des Finanzamtes wurde am 19.07.2021 folgende Beschwerdeergänzung eingereicht: I. Unionsrechtskonforme Auslegung der UStBLV 1. Vergleichbarkeit der Tätigkeit Wie in der Beschwerde vom 02.06.2020 dargelegt, stelle die Erbringung von Sprachunterricht durch eine Sprachschule an Kinder eine allgemeinbildende Bildungsleistung dar, die seit 01.01.2019 unabhängig von der Vergleichbarkeit der Tätigkeit und dem Empfängerkreis dem Grunde nach unter § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG falle (vgl. BFG 11.02.2015, RV/7102367/2012; Revision beim VwGH zu Ro 2015/13/0014 am 31.03.2017 als unbegründet abgewiesen), sofern sie einer vergleichbaren Zielsetzung iSd § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG iVm § 1 UStBLV folge. 2. Nachweismöglichkeiten der Beschwerdeführerin Sofern eine Zertifizierung des Steuerpflichtigen nach § 1 Z 7 und Z 8 UStBLV nicht möglich sei, habe dieser die "vergleichbare Zielsetzung" des § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG der Verordnung zufolge mittels einer "vergleichbaren" Zertifizierung gemäß § 1 Z 9 UStBLV nachzuweisen. Da die Bf. mit ihrer Sprachschule eine allgemeinbildende Bildungsleistung als private Anbieterin an Kinder erbringt, stünde ihr im Katalog des § 1 UStBLV daher nur die vergleichbare Zertifizierung gemäß § 1 Z 9 UStBLV offen. Sofern eine vergleichbare Zertifizierung § 1 Z 9 UStBLV für die Tätigkeit des Steuerpflichtigen nicht erbracht werden könne, weil es an einer zuständigen Zertifizierungsstelle fehle oder eine solche aufgrund der für die Umsatzsteuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG nicht relevanten Bedingung der Erwachsenenbildung eine Zertifizierung nicht ausgestellt werde, sei über die Vereinfachung der UStBLV hinaus eine Einzelfallprüfung der vergleichbaren Zielsetzung § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG vorzunehmen. Sollte § 1 Z 9 UStBLV einer solchen - über den Katalog der Verordnung hinausgehende - Einzelfallprüfung nicht zugänglich sein, da eine unsachliche Anknüpfung an einen ungeeigneten Zertifizierungsprozess statuiert worden sei, werde dadurch die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL in unionsrechtswidriger Weise eingeschränkt. Gleichzeitig überschreite damit der österreichische Verordnungsgeber sein Ermessen, im Rahmen der Gesetze und damit im Rahmen der Bestimmungen der Mehrwertsteuersystemrichtlinie zu handeln, nach der eine solche Befreiung objektiv zu gewähren wäre, weshalb sich die Bf. unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL berufen und damit eine direkte Anwendung der Befreiung erreichen könne. Nach der Rechtsprechung des EuGHs sei es in einem solchen Fall Aufgabe des nationalen Gerichts, die Zielsetzung und die Bedingungen der Tätigkeit des Steuerpflichtigen im Vergleich mit den Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit Bildungsaufgaben betraut sind, im Einzelfall hinsichtlich des Vorliegens der Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL zu untersuchen (vgl. VwGH 15.9.2016, Ra 2014/15/0003 Rn 15; EuGH 28.11.2013, C-319/12, Rs MDDP, Rn 54). II. Unionsrechtliche Anforderungen an die Richtlinienumsetzung 1. Verbindlichkeit des zu erreichenden Ziels Gemäß Art. 288 Abs. 3 des AEUV seien Richtlinien für jeden Mitgliedstaat, an den sie gerichtet seien, hinsichtlich des zu erreichenden Ziels verbindlich und den innerstaatlichen Stellen lediglich die Wahl der Form und Mittel freigestellt (vgl. Öhlinger/Eberhard, Verfassungsrecht12 (2019) Rz 200; und Öhlinger/Potacs, EU-Recht und staatliches Recht6 (2017), 124). Der den Mitgliedstaaten verbleibende Spielraum bei der Umsetzung diene vornehmlich dazu, eine entsprechende Einpassung der Umsetzungsregelungen in das nationale Rechtssystem zu erleichtern (vgl. Eberhard, Vertragsverletzungsverfahren und Richtlinienumsetzung, ZfV 2020, 239). Dabei verlange die Umsetzung einer Richtlinie in innerstaatliches Recht nicht notwendigerweise, dass ihre Bestimmungen förmlich und wörtlich in einer ausdrücklichen besonderen Gesetzesvorschrift wiedergegeben würden; je nach dem Inhalt und Zweck der Richtlinie könne grundsätzlich ein allgemeiner rechtlicher Rahmen - etwa durch Verordnung und Verweise - genügen, wenn er tatsächlich die vollständige Anwendung der Richtlinie in so klarer und bestimmter Weise gewährleiste, dass - soweit die Richtlinie wie im gegenständlichen Fall Ansprüche des Einzelnen begründen solle - die Begünstigten in der Lage seien, von allen ihren Rechten Kenntnis zu erlangen und diese gegebenenfalls vor den nationalen Gerichten geltend zu machen (vgl. etwa EuGH 20.05.1992, Rs C-190/90, Kommission/Niederlande, Rz 17; EuGH 30.05.1991, Rs C-59/89, Kommission/Deutschland, Rz 18). Die Bestimmungen einer Richtlinie müssen daher nach ständiger Rechtsprechung des EuGHs mit unbestreitbarer Verbindlichkeit und mit der Konkretheit, Bestimmtheit und Klarheit umgesetzt werden, die notwendig seien, um dem Erfordernis der Rechtssicherheit zu genügen, das, soweit die Richtlinie Ansprüche für Einzelne begründen solle, verlange, dass die Begünstigten in die Lage versetzt werden würden, von allen ihren Rechten Kenntnis zu erlangen und Gebrauch zu machen (zB EuGH 04.10.2018, Rs C-599/17, Kommission/Spanien, Rz 19; EuGH 7.10.2010, Rs C-154/09, Kommission/Portugal, Rz 47; EuGH 13.3.1997, Rs C-197/96, Kommission/Frankreich, Rz 15). Es bestehe damit eine unbedingte Verpflichtung des nationalen Gesetzgebers (und damit auch des Verordnungsgebers), die volle Wirksamkeit der Richtlinie gemäß ihrer Zielsetzung zu gewährleisten. Der nationale Gesetzgeber schulde also im Rahmen seiner ihm grundsätzlich freistehenden Umsetzung der Richtlinie verbindlich die Erreichung der durch die Richtlinie festgesetzten Ziele: Soweit diese in einer Begünstigung für Einzelne in Form der Gewährung einer Steuerbefreiung bestehe, schulde der nationale Gesetzgeber nach ständiger Rechtsprechung des EuGHs, dass der Begünstigte durch die nationale Umsetzung effektiv in die Lage versetzt werde von der ihm zustehenden Begünstigung Gebrauch zu machen (vgl. EuGH 20.03.1997, Rs C-96/95, Kommission/Deutschland, Rz 36). 2. Unionsrechtliche Anforderungen hinsichtlich nationaler Umsetzungsregelungen Nationale Umsetzungsvorschriften seien daher daran zu messen, ob sie der Richtlinie gemäß ihrer Zielsetzung zu voller - innerstaatlicher - Wirksamkeit verhelfen würden. Der nationale Umsetzungsakt müsse das von der Richtlinie bezweckte Ergebnis verwirklichen, somit "die vollständige Wirksamkeit der RL gewährleisten" (vgl. EuGH 10.04.1984, 14/83, Rs Von Colson/Land Nordrhein-Westfalen). Der nationale Gesetzgeber habe dazu - gemäß dem "effet utile-Prinzip" - jene Maßnahmen zu ergreifen, durch die die praktische Wirksamkeit der Richtlinie bestmöglich herbeigeführt werde (vgl. EuGH 08.04.1976, 48/75, Rs Royer; EuGH 18.04.2013, C-463/11, Rs L/M). Damit bleibe die Art und Weise der Umsetzung innerhalb der innerstaatlichen Rechtsordnung dem Mietgliedstaat überlassen, stelle aber nach der strengen Rechtsprechung des EuGHs niemals eine Rechtfertigung für eine mangelhafte Umsetzung einer Richtlinie im Hinblick auf die gebotene Zielerreichung dar (zB EuGH 24.03.2011, Rs C-375/10, Kommission/Spanien, Rz 21). Welcher Rechtsträger innerstaatlich die Kompetenz zur Richtlinienumsetzung wahrzunehmen habe, bestimme sich ausschließlich nach der nationalen Rechtsordnung. Die innerstaatliche Kompetenz- bzw. Ressortverteilung entbinde den innerstaatlichen Gesetzgeber "nicht von der Verpflichtung sicherzustellen, dass die Richtlinienbestimmungen uneingeschränkt und genau in innerstaatliches Recht umgesetzt würden" (vgl. EuGH 14.01.1988, 227-230/85, Kommission/Belgien). Das Unionsrecht sei daher insofern "bundesstaatsblind" (zu diesem Begriff Öhlinger/Potacs, EU-Recht und staatliches Recht6 (2017), 118 mwN). So habe der EuGH etwa ausgesprochen, dass sich ein Mitgliedstaat nicht auf Bestimmungen, Übungen oder Umstände seiner internen Rechtsordnung, wie zB Schwierigkeiten, die sich aus der innerstaatlichen Kompetenzverteilung ergäben, berufen könne, um die Nichteinhaltung seiner Verpflichtungen aus dem Unionsrecht einschließlich der Fristen einer Richtlinie zu rechtfertigen (zB EuGH 14.06.2001, Rs C-473/99, Kommission/Österreich, Rz 12; EuGH 24.03.2011, Rs C-375/10, Kommission/Spanien, Rz 21). Soweit daher der nationale Gesetzgeber hinsichtlich einer unzureichenden Umsetzung darauf verweise, dass es aufgrund der mangelhaften Norm(um)setzung einer anderen nationalen Stelle oder eines anderen Resorts nicht möglich sei, der Richtlinie zu voller Wirksamkeit zu verhelfen, exkulpiere ihn dies jedenfalls nicht. Auch nach nationalen Vorschriften habe bei Richtlinienbestimmungen, die Umsetzungsmaßnahmen mehrerer Stellen erfordern (zB die Erlassung oder Novellierung mehrerer Gesetze oder Verordnungen auf Ebene mehrerer Ressorts), das federführend zuständige Ressort auf eine einheitliche Erfüllung der Pflicht hinzuwirken (Rundschreiben des Bundeskanzleramts vom 19.06.2012, FN 60). Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGHs können (bestehende) nationale Vorschriften die Umsetzung durch spezifische Maßnahmen des Gesetzgebers nur dann überflüssig machen, wenn diese Vorschriften tatsächlich die vollständige Anwendung der Richtlinie durch die nationale Verwaltung garantieren würden (vgl. EuGH 07.10.2004, Rs C-103/02, Kommission/Italien, Rz 33). Damit könne die Verpflichtung, die volle Wirksamkeit der Richtlinie gemäß ihrer Zielsetzung zu gewährleisten, nach der Rechtsprechung des EuGHs auch nicht dahingehend ausgelegt werden, dass die Mitgliedstaaten vom Erlass spezifischer Umsetzungsmaßnahmen befreit wären, wenn sie der Ansicht seien, dass ihre nationalen Bestimmungen besser seien als die betreffenden unionsrechtlichen Bestimmungen und dass die nationale Regelung aus diesem Grund besser geeignet sei, die Verwirklichung des mit der Richtlinie verfolgten Zieles zu gewährleisten (vgl. EuGH 07.10.2004, Rs C-103/02, Kommission/Italien, Rz 33). Auch eine bloße Verwaltungspraxis, die die Verwaltung naturgemäß beliebig ändern könne und die nur unzureichend bekannt seien, könne nach ständiger Rechtsprechung des EuGHs nicht als Erfüllung der Verpflichtungen der Mitgliedstaaten im Rahmen der Richtlinienumsetzung angesehen werden (vgl. EuGH 19.12.2013, Rs C-281/11, Kommission/Polen, Rz 105; EuGH 12.7.2007, Rs C-507/04, Kommission/Österreich, Rz 162). Im Ergebnis habe die Umsetzung durch das nationale Recht in einer Weise zu erfolgen, dass hinsichtlich der in der Richtlinie normierten Ziele keine Abstriche gemacht werden müssen (vgl. Vcelouch in Jaeger/Stöger (Hrsg), EUV/AEUV Art. 288 AEUV Rz 37). Soweit daher aus Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL eine Befreiung der hier gegenständlichen Leistungen hervorgehe, habe der österreichische Gesetzgeber diese in das nationale Recht so umzusetzen, dass dem Einzelnen diese Befreiung ohne Abstriche zukomme und von diesem effektiv in Anspruch genommen werden könne. Knüpfe daher die UStBLV hinsichtlich der zu gewährenden Befreiung an "eine vergleichbare behördliche Zertifizierung" an, muss der Gesetzgeber dafür Sorge tragen, dass diese Zertifizierungen mit dem in Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL normierten Zielen so abgestimmt seien, dass die volle praktische Wirksamkeit der Richtlinie herbeigeführt werde und Begünstigte in die Lage versetzt werden würden, von der ihnen durch die MwStSystRL gewährten Steuerbefreiung Gebrauch zu machen (vgl. EuGH 20.03.1997, Rs C-96/95, Kommission/Deutschland, Rz 36). 3. Richtlinienkonforme Auslegung und direkte Richtlinienanwendung bei unzureichender Umsetzung Könne die nationale Richtlinienumsetzung die vollständige Anwendung der Richtlinie und der aus dieser ergehenden subjektiven Rechte nicht tatsächlich gewährleisten, weil aufgrund des Umsetzungsaktes dem Einzelnen ein aus der Richtlinie subjektiv zustehendes Recht vorenthalten werde, liege eine unzureichende Richtlinienumsetzung vor (vgl. dazu nochmals EuGH 10.04.1984, 14/83, Von Colson/Land Nordrhein-Westfalen; EuGH 08.04.1976, 48/75, Royer). Interpretationsbedürftige nationale Vorschriften - die entweder der Richtlinienumsetzung dienen oder sonst vom Wirkungsbereich einer Richtlinie erfasst würden und deren Wirkung behindern könnten - seien "richtlinienkonform" derart auszulegen, dass die Ziele der Richtlinie erreicht würden (vgl. EuGH 13.11.1990, C-106/89, Rs Marleasing; EuGH 08.10.1987, 80/86, Rs Kolpinghuis; EuGH 15.05.1986, 222/84, Rs Johnston). Diese Verpflichtung bestehe auch für vom Wirkungsbereich einer Richtlinie erfassten nationalen Verfahrensvorschrift (vgl. EuGH 22.5.2003, C-462/99, Rs Connect Austria/TelekomControl-Kommission). Sei jedoch der Wortlaut eines nationalen Rechtsaktes nicht interpretationsbedürftig, sondern stehe dieser den Bestimmungen einer Richtlinie klar entgegen, könne eine richtlinienkonforme Interpretation naturgemäß nicht Platz greifen, weil diese nur insoweit zum Tragen komme, als das nationale Recht überhaupt einen Beurteilungsspielraum offenlasse (zB EuGH 26.04. 2012, C-621/10 und C-129/11, Balkan and Sea Properties; ausführlich B. Jud, ÖJZ 2003, 521). Sei eine richtlinienkonforme Interpretation nicht möglich, sei von einer mangelhaften Richtlinienumsetzung mit den daraus resultierenden Konsequenzen auszugehen. Soweit eine Richtlinie inhaltlich unbedingt und hinreichend genau sei und einen Einzelnen begünstige, komme dieser aufgrund der unzureichenden Umsetzung eine unmittelbare Wirkung zu (in ständiger Rechtsprechung zB EuGH 22.02.1990, 221/88, Rs EGKS/Busseni; EuGH 06.10.1970, 9/70, Grad/Finanzamt Traunstein; EuGH 19.01.1982, 8/81, Becker/Finanzamt Münster). Wie der VwGH im Anschluss an den EuGH festgehalten hat, könne sich der Betroffene unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL berufen und damit erreichen, dass die Befreiung auf ihn angewandt werde (vgl. dazu den umgekehrten Fall der Anwendung der Befreiung bei VwGH 15.09.2016, Ra 2014/15/0003, Rn 13; EuGH 28.11.2013, C-319/12, Rs MDDP, Rn 52). I) Mit Schreiben vom 22.07.2021 wurde der Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung zurückgenommen. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Die Bf. betreibt unter dem Markennamen und mit dem Konzept "***YZ***" eine Sprachschule, die Englisch als Fremdsprache nach der Muttersprachenmethode Babys, Kindern und Teenagern beibringt und dabei über einen Bildungszeitraum von 14 bis 19 Jahren ein kontinuierliches und aufeinander aufbauendes Kursprogramm anbietet. Erwachsene sind hingegen keine Zielgruppe der Sprachschule. Die Kinder profitieren im von der Bf. angebotenen Kursprogramm vom Lernen innerhalb des wissenschaftlich belegten Sprachfensters für den frühkindlichen Spracherwerb, das sich bereits ab dem 7. Lebensjahr mehr und mehr schließt. Dadurch wird das Erlernen einer weiteren Sprache in der Altersgruppe ab 10 Jahren weniger effektiv als in früheren Jahren, unter anderem, was die Aussprache, akzentfreies Sprechen und Aneignung der grammatikalischen Prinzipien auf eine natürliche Art und Weise betrifft. Der Unterricht wird in Gruppen von 4 bis 8 Kindern abgehalten, um die Interaktion in den Gruppen und damit den Spracherwerb zu fördern. Einzelunterricht wird grundsätzlich keiner angeboten. Organisatorisch findet der Unterricht in sogenannten "Learning Studios" bzw. "Learning Centers" statt, welche über Unterrichtsräume, ein Sekretariat, Unterrichtsmaterialienlager, etc. verfügen und in dieser Form schulähnlich aufgebaut sind. Die Programme finden - analog zum Schuljahr und unter Berücksichtigung der Schulferien - üblicherweise zwischen September und Juni statt. Der schulähnliche Zweck liegt darin, dass der Sprachunterricht der Bf., in Form von Kursen dem Stoff des österreichischen Pflichtschulsystems inhaltlich mindestens entspricht, dem Lehrplan dieser Schulen im Regelfall aber etwa 1 bis 2 Jahre voraus ist. So können Kinder bereits im Alter von 3 Monaten mit dem Kursprogramm der Bf. beginnen und wachsen dann aufgrund dieses Bildungsangebots sozusagen "zweisprachig" auf. Die überwiegende Mehrzahl der Kinder beginnt aber im Kindergarten bzw. Vorschulalter und am Anfang der Volksschule, um parallel vorgelagert zur Schule Englisch zu lernen. Diese Methode bringt nach einer wissenschaftlichen Studie der Universität Eichstätt-Ingolstadt nachweislich einen Vorteil beim Eintritt in die auf die Volksschule folgenden Schulstufen. Ziel ist es dabei möglichst früh zu beginnen und dann kontinuierlich, zur Schule ergänzend, die Englischkenntnisse zu erweitern und zu vertiefen. Eine "Nachhilfe" für den schulischen Unterricht wird durch das Bildungsangebot der Bf. nicht erbracht, da die Lerninhalte jenen des österreichischen Schulsystems zeitlich weit voraus sind und der Lerninhalt daher von den Kindern nicht genutzt werden kann, um schulische Versäumnisse zu kompensieren oder das schulische Lernen zeitnah zu unterstützen. Die Bf. hat versucht, eine Zertifizierungsstelle gemäß der Umsatzsteuer Bildungsleistungsverordnung zu finden, welche für Bildungseinrichtungen für Kinder und Jugendliche eine behördliche Zertifizierung iSd § 1 Z 9 UStBLV ausstellt. Bei der Ö-Cert sind nur Zertifizierungen im Bereich der Erwachsenenbildung vorgesehen. Auch vom Bundesministerium für Bildung, Wissenschaft und Forschung, vom Amt der OÖ Landesregierung und der Bildungsdirektion des Landes Oberösterreich sowie dem bundesweiten Fachbereich des Bundesministeriums für Finanzen konnten keine behördlichen Zertifizierungsstellen in diesem Bereich benannt werden. Da es in Österreich keine vergleichbare - behördliche oder bescheidmäßige - Zertifizierung von Bildungseinrichtungen für Kinder und Jugendliche gibt, konnte die Bf. eine solche nicht vorlegen. 2. Beweiswürdigung Der Sachverhalt ist unstrittig und geht aus den vorgelegten Akten der Abgabenbehörde und den eingereichten Unterlagen der Bf. hervor. 3. Rechtslage Unionsrecht Titel IX ("Steuerbefreiungen") der Richtlinie 2006/112 des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1) enthält ein Kapitel 2 ("Steuerbefreiungen für bestimmte, dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten"), in dem sich Art. 132 findet, der in seinem Abs. 1 vorsieht, dass Mitgliedstaaten folgende Umsätze von der Steuer befreien: […] i) Erziehung von Kindern und Jugendlichen, Schul- und Hochschulunterricht, Aus- und Fortbildung sowie berufliche Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung; […] Nationales Recht Gemäß § 6 Abs. 1 Z 11 UStG 1994 idF BGBl. I Nr. 62/2018 (JStG 2018) sind steuerfrei: a) die Umsätze von privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit es sich um die Vermittlung von Kenntnissen allgemeinbildender oder berufsbildender Art oder der Berufsausübung dienenden Fertigkeiten handelt und nachgewiesen werden kann, dass eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Zielsetzung verfolgt wird. Der Bundesminister für Finanzen kann unter Berücksichtigung der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen mit Verordnung festlegen, wann eine vergleichbare Zielsetzung vorliegt. Umsatzsteuer-Bildungsleistungsverordnung - UStBLV BGBl. II Nr. 214/2018 Eine vergleichbare Zielsetzung liegt gemäß § 1 vor, bei: […] Z 9 jeder anderen vergleichbaren behördlichen Zertifizierung. 4. Erwägungen Unstrittig ist, dass die Bf. Kenntnisse allgemeinbildender Art im Rahmen eines schulähnlichen Betriebes an Kinder und Jugendliche vermittelt. Die Bf. erbringt als private Anbieterin mit ihrer Sprachschule eine allgemeinbildende Bildungsleistung. Im vorliegenden Beschwerdefall ist die Anwendung der Umsatzsteuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 strittig. Nach Ansicht des Finanzamtes gelangt diese deshalb nicht zur Anwendung, weil die Bf. die vergleichbare Zielsetzung mit einer Zertifizierung nachzuweisen hat und dies nicht erfolgt ist. Die Einschränkung der Befreiung des Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL auf den Katalog des § 1 Umsatzsteuer-Bildungsleistungsverordnung (UStBLV) stellt nach Ansicht der steuerlichen Vertretung eine unionsrechtswidrige Bedingung dar. Zur Lösung der gegenständlichen Rechtsangelegenheit sind die unionsrechtlichen Vorgaben zwingend zu beachten. Während die Bf. in ihren Eingaben den unionsrechtlichen Bestimmungen breiten Raum widmet, denen nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes im Wesentlichen Berechtigung zukommt, beschränkt sich die Abgabenbehörde in ihren Ausführungen ausschließlich auf die innerstaatliche Rechtslage. Die steuerliche Vertretung führte zutreffend aus, dass die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL in unionsrechtswidriger Weise eingeschränkt wird, sollte § 1 Z 9 UStBLV (Auffangtatbestand) einer über den Katalog der Verordnung hinausgehenden Einzelfallprüfung nicht zugänglich sein, da eine unsachliche Anknüpfung an einen ungeeigneten Zertifizierungsprozess statuiert wurde: 1. Nach ständiger Rechtsprechung des EUGHs ist Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL inhaltlich grundsätzlich unbedingt, da er den Mitgliedstaaten keine Wahl lässt, sondern ihnen vorschreibt, die dort festgelegte Befreiung zu gewähren (dazu EuGH 28.11.2013, C 319/12, Rs MDDP, Rn 49). Der Gesetzgeber kann bei der oben dargestellten unechten Umsatzsteuerbefreiung jedoch von der in Art. 132 Abs. 1 lit. i iVm Art. 133 MwStSystRL gewährten Möglichkeit Gebrauch machen, die Umsatzsteuerbefreiung von Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, im Einzelfall von der Erfüllung einer oder mehrerer der in dieser Bestimmung taxativ aufgezählten Bedingungen (zB keine systematische Gewinnerzielungsabsicht oder keine Anwendung der Befreiung bei Wettbewerbsverzerrungen zum Nachteil von mehrwertsteuerpflichtigen gewerblichen Unternehmen) abhängig machen. 2. Gemäß Art. 288 Abs. 3 des AEUV sind Richtlinien für jeden Mitgliedstaat, an den sie gerichtet sind, hinsichtlich des zu erreichenden Ziels verbindlich und den innerstaatlichen Stellen lediglich die Wahl der Form und Mittel freigestellt (vgl. Öhlinger/Eberhard, Verfassungsrecht12 (2019) Rz 200; und Öhlinger/Potacs, EU-Recht und staatliches Recht6 (2017), 124). Der den Mitgliedstaaten verbleibende Spielraum bei der Umsetzung dient vornehmlich dazu, eine entsprechende Einpassung der Umsetzungsregelungen in das nationale Rechtssystem zu erleichtern (vgl. Eberhard, Vertragsverletzungsverfahren und Richtlinienumsetzung, ZfV 2020, 239). Dabei verlangt die Umsetzung einer Richtlinie in innerstaatliches Recht nicht notwendigerweise, dass ihre Bestimmungen förmlich und wörtlich in einer ausdrücklichen besonderen Gesetzesvorschrift wiedergegeben werden. Sie muss aber so umgesetzt werden, dass die Begünstigten in die Lage versetzt werden, von allen Rechten Kenntnis zu erlangen und Gebrauch zu machen. 3. Es besteht damit eine unbedingte Verpflichtung des nationalen Gesetzgebers und damit auch des Verordnungsgebers, die volle Wirksamkeit der Richtlinie gemäß ihrer Zielsetzung zu gewährleisten. Der nationale Gesetzgeber schuldet im Rahmen seiner ihm grundsätzlich freistehenden Umsetzung der Richtlinie verbindlich die Erreichung der durch die Richtlinie festgesetzten Ziele. 4. Der nationale Gesetzgeber hat jene Maßnahmen zu ergreifen, durch die die praktische Wirksamkeit der Richtlinie herbeigeführt wird. Ein Mitgliedstaat kann sich nicht auf Bestimmungen, Übungen oder Umstände seiner internen Rechtsordnung, wie zB Schwierigkeiten, die sich aus der innerstaatlichen Kompetenzverteilung ergeben, berufen, um die Nichteinhaltung seiner Verpflichtungen aus dem Unionsrecht zu rechtfertigen (zB EuGH 14.06.2001, Rs C-473/99, Kommission/Österreich, Rz 12; EuGH 24.03.2011, Rs C-375/10, Kommission/Spanien, Rz 21). Auch nach nationalen Vorschriften hat bei Richtlinienbestimmungen, die Umsetzungsmaßnahmen mehrerer Stellen erfordern (zB die Erlassung oder Novellierung mehrerer Gesetze oder Verordnungen auf Ebene mehrerer Ressorts), das federführend zuständige Ressort auf eine einheitliche Erfüllung der Pflicht hinzuwirken (Rundschreiben des Bundeskanzleramts vom 19.06.2012, FN 60). 5. Im Ergebnis hat die Umsetzung durch das nationale Recht in einer Weise zu erfolgen, dass hinsichtlich der in der Richtlinie normierten Ziele keine Abstriche gemacht werden müssen (vgl. Vcelouch in Jaeger/Stöger (Hrsg), EUV/AEUV Art. 288 AEUV Rz 37). Soweit daher aus Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL eine Befreiung der hier in Beschwerde gezogenen Leistungen hervorgeht, hat der österreichische Gesetzgeber diese in das nationale Recht so umzusetzen, dass dem Einzelnen diese Befreiung ohne Abstriche zukommt und von diesem effektiv in Anspruch genommen werden kann. Knüpft daher die UStBLV hinsichtlich der zu gewährenden Befreiung an "eine vergleichbare behördliche Zertifizierung" an, muss der Gesetzgeber und Verordnungsgeber dafür Sorge tragen, dass diese Zertifizierungen mit dem in Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL normierten Zielen so abgestimmt sind, dass die volle praktische Wirksamkeit der Richtlinie herbeigeführt wird und Begünstigte in die Lage versetzt werden, von der ihnen durch die MwStSystRL gewährten Steuerbefreiung Gebrauch zu machen (vgl. EuGH 20.03.1997, Rs C-96/95, Kommission/Deutschland, Rz 36). 6. Kann die nationale Richtlinienumsetzung die vollständige Anwendung der Richtlinie und der aus dieser ergehenden subjektiven Rechte nicht tatsächlich gewährleisten, weil aufgrund des Umsetzungsaktes dem Einzelnen ein aus der Richtlinie subjektiv zustehendes Recht vorenthalten wird, liegt eine unzureichende Richtlinienumsetzung vor (vgl. dazu nochmals EuGH 10.04.1984, 14/83, Von Colson/Land Nordrhein-Westfalen; EuGH 08.04.1976, 48/75, Royer). 7. Die Einschränkung der Befreiung des Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL auf den Katalog des § 1 UStBLV stellt im streitgegenständlichen Fall eine Bedingung dar, die den Grundsatz der steuerlichen Neutralität verletzt. Bereits in der Rs Klinger (EuGH vom 10.09.2002, C-141/00, Rz 26) stellte der EuGH allgemein fest, dass die steuerbefreiten Umsätze nach der Art der erbrachten Leistungen definiert sind, ohne auf die Rechtsform des Leistenden abzustellen. Weiters erkannte der EuGH in Rs Klinger (Rz 30), dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität es insbesondere verbietet, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze bewirken, bei der Mehrwertsteuererhebung unterschiedlich behandelt werden. 8. Nach der Rechtsprechung des EUGHs liegt der Zweck der unionsrechtlichen Befreiungsbestimmung darin, dass der Zugang zum Unterricht nicht durch die höheren Kosten versperrt werden soll, die im Fall der Steuerpflicht entstünden. Dieser Zweck rechtfertige es, die Befreiungsvorschrift nicht eng auszulegen (EuGH vom 20.06.2002, C-287/00, Rs Kommission/Deutschland, Rn 47). 9. Wie der VwGH im Anschluss an den EuGH festgehalten hat, überschreitet ein Mitgliedstaat sein Ermessen, indem er Leistungen oder Steuerpflichtige nicht befreit, für die nach der fraglichen Bestimmung der Mehrwertsteuersystemrichtlinie eine solche Befreiung objektiv gewährt werden muss. Der Betroffene kann sich unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL berufen und damit erreichen, dass die Befreiung auf ihn angewandt wird (vgl. dazu den umgekehrten Fall der Anwendung der Befreiung bei VwGH 15.09.2016, Ra 2014/15/0003 Rn 13; EuGH 28.11.2013, C-319/12, Rs MDDP, Rn 52). 10. Wie im Sachverhalt festgestellt wurde, stellt der Sprachunterricht an Kinder und Jugendliche zweifelsfrei eine allgemeinbildende Bildungsleistung dar, die dem Grunde nach unter die Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG fällt. Von Seiten der Abgabenbehörde wurde auch keine Feststellungen darüber getroffen, dass die Zielsetzungen und Bedingungen der Tätigkeit der beschwerdeführenden Gesellschaft im Vergleich mit den Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit Bildungsaufgaben betraut sind, nicht übereinstimmen würden. Auch das Bundesfinanzgericht kann diesbezüglich keine Widersprüche erblicken. An einer Vergleichbarkeit der Zielsetzung der beschwerdegegenständlichen Bildungseinrichtung iSd Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL mit solchen von öffentlichen Einrichtungen bestehen keine Zweifel. Es liegen im Einzelfall keine Gründe vor, die einer Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL entgegenstehen. Von Seiten der Abgabenbehörde wurde die "vergleichbare Zielsetzung" (letzter Halbsatz § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG) und damit die Steuerbefreiung wegen der fehlenden Zertifizierung nicht anerkannt. Dass es der beschwerdeführenden Gesellschaft trotz mehrfacher Versuche nicht möglich war, eine Zertifizierungsstelle in Österreich zu finden, wurde in diesem Zusammenhang nicht gewürdigt. Die Abgabenbehörde stützt ihren Standpunkt bei der Versagung der Steuerbefreiung auch auf die Umsatzsteuerrichtlinien. "Sprachschulen seien zwar in der Rz 877 UStR explizit angeführt, jedoch sei die Steuerbefreiung nur nach Maßgabe von Rz 876 UStR, welche auf die UStBLV verweist, anwendbar." Erlässe oder Richtlinien des Bundesministeriums für Finanzen bilden für das Bundesfinanzgericht keine maßgebende Rechtsquelle. 11. Der nationale Verordnungsgeber ist der Verpflichtung die volle Wirksamkeit der Richtlinie gemäß ihrer Zielsetzung zu gewährleisten, nicht nachgekommen und hat daher sein Ermessen zweifelsohne überschritten. Es ist am Verordnungsgeber gelegen, in der Umsatzsteuer-Bildungsleistungsverordnung (UStBLV) eine Zertifizierungsmöglichkeit von privaten Bildungseinrichtungen für Kinder und Jugendliche zu schaffen bzw. diese Verordnung rechtlich so auszugestalten, um im Rahmen der Umsetzung der Mehrwertsteuersystemrichtlinie eine solche Befreiung der Bf. objektiv zu gewähren. In diesem Zusammenhang vermag das Bundesfinanzgericht keine sachliche Rechtfertigung dafür erkennen, dass es zwar Anbieter für Zertifizierungen von Erwachsenenbildungseinrichtungen gibt, hingegen solche Institutionen für private Bildungseinrichtungen für Kinder und Jugendliche im Bundesgebiet ganz einfach nicht existent sind. 12. Die Bf. ist daher nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes berechtigt, sich unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL zu berufen um damit eine direkte Anwendung der Befreiung zu erreichen. Die Bildungsleistungen in Höhe von 149.839,21 € stellen steuerbefreite Umsätze dar. Eine Auseinandersetzung mit dem übrigen Beschwerdevorbringen kann somit unterbleiben. 13. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der festgesetzten Umsatzsteuer für 08/2019 betragen: | Gesamtbetrag der Bemessungsgrundlagen für Lieferungen und sonstige Leistungen | 156.274,49 € | Davon steuerfrei gemäß Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL | 149.839,21 € | Gesamtbetrag der steuerpflichtigen Lieferungen und sonstige Leistungen | 6.435,28 € | Davon zu versteuern mit 10% ermäßigter Steuersatz | 6.435,28 € | Umsatzsteuer | 643,53 € | Gesamtbetrag der Vorsteuern | -841,44 € | Festgesetzte Umsatzsteuer (GUTSCHRIFT) | -197,91 € 14. Der Beschwerde kam aus den angeführten Gründen Berechtigung zu, ihr war daher stattzuzugeben. 5. Zur Zulässigkeit der Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die ordentliche Revision ist zulässig, da zur Frage, ob für private Anbieter von allgemeinbildender Bildungsleistungen für Kinder und Jugendliche die Umsatzsteuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 (Rechtslage ab 01.01.2019) zur Anwendung kommt oder nicht, keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes besteht. Es war spruchgemäß zu entscheiden. Linz, am 12. August 2021