BFG RV/7400019/2016

- für die Entrichtung der Abgaben Sorge zu tragen (Abgabenzahlungspflicht); - die Erfüllung der den Vertretenen treffenden gesetzlichen Buchführungs- und Aufzeichnungs-, Offenlegungs- und Wahrheitspflichten; - andere Personen (Angestellte), die er mit den steuerlichen Agenden betraut, zu kontrollieren (Auswahl- und Kontrollpflichten); - sich bei Geschäftsübernahme zu informieren; - Zurücklegung der Geschäftsführungsfunktion bei Behinderung/Beschränkung der Befugnisse. Die Verletzung abgabenrechtlicher Pflichten durch den Beschwerdeführer besteht darin, dass die Entrichtung der haftungsgegenständlichen Abgaben zu den jeweiligen gesetzlichen Fälligkeitstagen unterlassen wurde. Sowohl nach § 6a KommStG 1993 als auch § 6a des Gesetzes über die Einhebung einer Dienstgeberabgabe tritt die Haftung nicht nur bei Verletzung abgabenrechtlicher Pflichten, sondern auch bei Verletzung sonstiger Pflichten ein. Fest steht, dass der Beschwerdeführer als Geschäftsführer der Primärschuldnerin die haftungsgegenständliche Kommunalsteuer und Dienstgeberabgabe im gegenständlichen Zeitraum weder selbst bemessen noch entrichtet hat. Die Inanspruchnahme der Haftung setzt voraus, dass die schuldhafte Pflichtverletzung kausal für die Uneinbringlichkeit ist. Hat der Vertreter schuldhaft seine Pflicht verletzt, für die Abgabenentrichtung aus den Mitteln der Gesellschaft zu sorgen, so darf die Abgabenbehörde mangels dagegensprechender Umstände davon ausgehen, dass die Pflichtverletzung für die erschwerte Einbringlichkeit bzw Uneinbringlichkeit ursächlich war (vgl. VwGH 16.12.1999, 97/15/0051; VwGH 20.06.2000, 98/15/0084; VwGH 22.04.2015, 2013/16/0123). Der Vertreter hat darzutun, aus welchen Gründen ihm die Erfüllung abgabenrechtlicher Pflichten unmöglich gewesen sei, widrigenfalls von der Abgabenbehörde eine schuldhafte Pflichtverletzung angenommen werden darf. Er hat das Fehlen ausreichender Mittel für die Abgabenentrichtung nachzuweisen. Der Zeitpunkt, für den zu beurteilen ist, ob den Vertreter diese Pflicht getroffen hat, bestimmt sich danach, wann die Abgabe nach den abgabenrechtlichen Vorschriften zu entrichten gewesen wäre. Abgabenbescheide haben im Spruch den Zeitpunkt ihrer Fälligkeit zu enthalten (§ 198 Abs. 2 BAO). Bezieht sich die Angabe der Fälligkeit nicht auf die gesamte festgesetzte Abgabe, sondern nur auf einen Teil (zB Nachforderung gegenüber einem Vorauszahlungsbescheid), so ist außer dem Zeitpunkt auch der Betrag zu nennen, auf den er sich bezieht; dieser Betrag (Höhe der Nachforderung) ist Spruchbestandteil (vgl. Ritz, BAO6, § 198 Tz 12; Ellinger/Sutter/Urtz, BAO, § 198 Anm 20). Bei Selbstbemessungsabgaben, zu denen die Kommunalsteuer und die Dienstgeberabgabe zählen, ist für die Frage der Erfüllung abgabenrechtlicher Pflichten eines Vertreters des Abgabepflichtigen maßgebend, wann die Abgabe bei ordnungsgemäßer Selbstberechnung zu entrichten oder abzuführen gewesen wäre (vgl. VwGH 27.02.2008, 2005/13/0095). Die Haftung ist subsidiär und akzessorisch. Eine Person darf demnach nur dann als Haftender in Anspruch genommen werden, wenn der Hauptschuldner seiner Verbindlichkeit nicht nachkommt und diese Verbindlichkeit beim Hauptschuldner uneinbringlich ist (Subsidiarität). Die Haftungsschuld ist weiters ihrem bloß sichernden Charakter zufolge in ihrem Bestand von der Existenz der Hauptschuld abhängig. Ist die Hauptschuld nicht (gültig) entstanden oder ist sie erloschen oder hat nur mehr den Charakter einer Naturalobligation (vgl. VwGH 6.8.1996, 93/17/0093), ist auch eine Haftung für diese nicht denkbar (vgl.VwGH 19.3.2015, 2013/16/0200). Das Erlöschen der Abgabenschuld wird unter anderem durch die Entrichtung der Abgaben - etwa durch einen Gesamtschuldner - bewirkt (vgl. VwGH 01.07.1992, 91/13/0046), durch Nachsicht oder Löschung (vgl Ritz, BAO6, § 4 Tz 9). Gemäß § 11 Abs. 1 KommStG 1993 und § 6 Abs. 1 des Gesetzes über die Einhebung einer Dienstgeberabgabe entsteht die Steuerschuld mit Ablauf des Monats, in dem die Lohnzahlungen gewährt worden sind. Kommunalsteuer und Dienstgeberabgabe sind sodann vom Unternehmer selbst zu berechnen und bis zum 15. des darauffolgenden Monats an die Gemeinde zu entrichten. Gemäß § 6 Abs 1 Z 3 bzw Z 5 F-VG sind ausschließliche Landesabgaben solche, deren Ertrag ganz den Ländern zufließt und ausschließliche Gemeindeabgaben solche, deren Ertrag ganz den Gemeinden zufließt. Gemäß § 16 Abs 1 Z 2 Finanzausgleichsgesetz 2017 ist die Kommunalsteuer eine ausschließliche Landes(Gemeinde)abgabe. Gemäß § 217a Z 2 BAO, eine Sondervorschrift für Landes- und Gemeindeabgeben, werden Säumniszuschläge im Zeitpunkt der Zustellung des sie festsetzenden Bescheides fällig. Allerdings wurden im beschwerdegegenständlichen Verfahren keine Säumniszuschlagsbescheide erlassen. Ist ein Abgabenbescheid dem Primärschuldner gegenüber nicht ergangen, dann muss sichergestellt sein, dass dem in Anspruch genommenen Haftungspflichtigen, wenn schon nicht vom "Bescheid über den Abgabenanspruch", so doch von den Voraussetzungen, Inhalten und Gründen, die ein Bescheid über den Abgabenanspruch hätte, Kenntnis verschafft wird (VwGH 28.06.2001, 2000/16/0561). Im Ergebnis darf der Beschwerdeführer daher für die geltend gemachten Säumniszuschläge betreffend Kommunalsteuer in Höhe von 84,38 Euro und Dienstgeberabgabe in Höhe von 7,75 Euro (ergibt insgesamt 92,13 Euro, abzüglich 22%iger Sanierungsquote: 71,96 Euro) nicht zur Haftung herangezogen werden, weil den Beschwerdeführer kein Verschulden hinsichtlich der Säumnis für einen Säumniszuschlag trifft, der gegenüber der Primärschuldnerin nie festgesetzt wurde (vgl. BFG 20.07.2017, RV/7400041/2017). Eine Abgabenfestsetzung wäre jedenfalls möglich gewesen, zumal von der Primärschuldnerin nach Aufhebung des Konkurses die Fortsetzung der Gesellschaft beschlossen wurde. Dem Haftungspflichtigen muss von der Behörde über den haftungsgegenständlichen Abgabenanspruch Kenntnis in einer Weise verschafft werden, dass die Prüfung der Richtigkeit der Abgabenfestsetzung möglich ist und die Positionen der Rechtsverteidigung des herangezogenen Haftenden gegen den Anspruch nicht schwächer sind als diejenigen, die der Abgabepflichtige gegen den Abgabenbescheid einzunehmen in der Lage ist (vgl. VwGH 11.07.2000, 2000/16/0227). Der zur Haftung Herangezogene muss jedenfalls den gegen ihn geltend gemachten Abgabenanspruch dem Grunde und der Höhe nach bekämpfen können. Vor allem im Hinblick auf die unterschiedlichen Fälligkeitszeitpunkte nach Abgabenarten und Zeiträumen sind die Abgabenansprüche aufgeschlüsselt auszuweisen. Erst auf der Basis einer entsprechenden Aufgliederung werden sie dem Haftungspflichtigen auf geeignete Weise zur Kenntnis gebracht (vgl. UFS 10.05.2004, RV/1760-W/02 oder UFS 25.11.2005, RV/0437-G/05; BFG 29.01.2018, RV/7100798/2016). Sachverhaltsmäßig war davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer letztlich Kenntnis von den monatlichen Beträgen hatte, da ihm im Rahmen des Beschwerdeverfahrens eine Aufstellung übermittelt wurde, aus der die monatlichen Kommunalsteuerbeträge und Dienstgeberbeiträge ersichtlich sind. Gemäß § 11 Abs. 3 Satz 2 KommStG 1993 hat die Gemeinde Kommunalsteuerbescheide zu erlassen, wenn ihr kein selbst berechneter Betrag bekannt gegeben wird oder sich die Selbstberechnung als nicht richtig erweist. Dabei handelt es sich um keine Ermessensbestimmung. Wurde bei Selbstbemessungsangaben noch kein Bescheid gemäß § 201 BAO oder gemäß § 202 BAO erlassen, so ist im Haftungsverfahren über den Abgabenanspruch (seine Höhe) abzusprechen (VwGH 20.11.2014, Ro 2014/16/0057). Der Abgabenanspruch entsteht grundsätzlich unabhängig von der behördlichen Tätigkeit und setzt daher keine diesbezügliche Bescheiderlassung voraus. Die Geltendmachung einer abgabenrechtlichen Haftung setzt nur das Bestehen eines Abgabenschuldverhältnisses, also das Bestehen einer Abgabenschuld (§ 4 BAO), voraus (VwGH 17.09.1996, 92/14/0138). Der Abgabenzahlungsanspruch ist hingegen die Verpflichtung, einen Abgabenbetrag bestimmter Höhe bis zu einem bestimmten Zeitpunkt zu entrichten, wobei sich diese Verpflichtung aus einer bescheidmäßigen Festsetzung (§ 198 BAO) oder bei Selbstbemessungsabgaben auf Grund der Gesetze bzw aus der Selbstbemessung ergibt (vgl. Ritz, BAO6, § 4 Tz 3). Die Frage, ob die belangte Behörde gemäß § 11 Abs. 3 KommStG 1993 einen Kommunalsteuerbescheid erlassen hat, weil ihr kein selbst berechneter Betrag bekannt gegeben wurde, wurde im Schreiben vom 10.12.2020 dahingehend beantwortet, dass ein Festsetzungsbescheid nicht erlassen wurde. Damit sind die Abgabenansprüche in Höhe der selbstberechneten und bekanntgegebenen Beträge entstanden Der Vertreter haftet aber nicht für sämtliche Abgabenschulden des Vertretenen in voller Höhe, sondern nur im Umfang der Kausalität zwischen seiner schuldhaften Pflichtverletzung und dem Entgang der Abgaben. Der Vertreter hat bei der Entrichtung von Schulden Abgabenschulden nicht schlechter zu behandeln als andere Schulden; er hat die Schulden im gleichen Verhältnis zu befriedigen (Gleichbehandlungsgrundsatz; VwGH 22.12.2015, Ra 2015/16/0128). Reichten die liquiden Mittel nicht zur Begleichung sämtlicher Schulden aus und haftet der Vertreter nur deswegen, weil er die Abgabenforderungen nicht wenigstens anteilig befriedigt und den Abgabengläubiger somit benachteiligt hat, dann erstreckt sich die Haftung des Vertreters auch nur auf den Betrag, um den der Abgabengläubiger bei gleichmäßiger Befriedigung aller Forderungen mehr erlangt hätte, als er infolge des pflichtwidrigen Verhaltens des Vertreters tatsächlich erhalten hat (vgl. VwGH 24.02.2011, 2009/16/0108). Die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Haftung des Vertreters in der Höhe des Quotenschadens setzt den Nachweis voraus, welcher Betrag bei Gleichbehandlung sämtlicher Gläubiger - bezogen auf die jeweiligen Fälligkeitszeitpunkte einerseits und das Vorhandensein liquider Mittel andererseits - an die Abgabenbehörde zu entrichten gewesen wäre. Diesen Nachweis hat der Vertreter auf die jeweiligen Fälligkeitszeitpunkte einerseits und das Vorhandensein liquider Mittel zu diesen Zeitpunkten andererseits bezogen zu führen (vgl. VwGH 18.03.2013, 2011/16/0184; VwGH 24.01.2017, Ra 2015/16/0078). Ob eine Gleichbehandlung der Gläubiger im Sinne der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vorliegt, ist kein unter Beweis zu stellender Sachverhalt, sondern eine rechtliche Würdigung (vgl. VwGH 02.07.2015, 2013/16/0220). Die Pflichtverletzung ist zu den jeweiligen Fälligkeitszeitpunkten der in Rede stehenden Abgabenschuldigkeiten zu prüfen, und es müssen sich auch die von der Behörde geforderte Liquiditätsaufstellung und der Nachweis der Gläubigergleichbehandlung auf diese Zeitpunkte beziehen (vgl. VwGH 02.07.2015, 2013/16/0220). Auf dem Vertreter lastet auch die Verpflichtung zur Errechnung einer entsprechenden Quote und des Betrages, der bei anteilsmäßiger Befriedigung der Forderungen der Abgabenbehörde zu entrichten gewesen wäre. Eine Betrachtung der Gläubigergleichbehandlung hat zum jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt zu erfolgen (vgl. VwGH 18.03.2013, 2011/16/0187). Kommt der Geschäftsführer der Aufforderung zu einer Präzisierung und Konkretisierung seines Vorbringens nicht nach und erbringt er nicht den ihm obliegenden Nachweis, welcher Betrag bei anteilsmäßiger Befriedigung an die Abgabenbehörde abzuführen gewesen wäre, so haftet er für die in Rede stehenden Abgabenschulden zur Gänze (vgl. VwGH 23.06.2009, 2007/13/0014; VwGH 24.01.2017, Ra 2015/16/0078). Er kann aber nicht für Abgabenschulden zur Haftung herangezogen werden, die zwar aufgrund der Selbstberechnung entstanden sind, deren Nichtentrichtung aber im Hinblick darauf, dass die bekanntgegebenen Löhne in dem dargestellten Ausmaß gar nicht ausbezahlt wurden, keinesfalls eine schuldhafte Pflichtverletzung darstellen kann. Aus diesem Grund ist der Beschwerdeführer für November 2012 lediglich mit 142,57 Euro abzüglich der 22%igen Sanierungsquote, somit in Höhe von 112,20 Euro zur Haftung für Kommunalsteuer heranzuziehen und entfällt eine solche für die Monate Dezember 2012 und Jänner 2013. Da der Beschwerdeführer aber selbst zugibt, dass andere Gläubiger, wie insbesondere Arbeitnehmer, Lieferanten oder auch das Finanzamt Zahlungen erhalten haben, während die Kommunalsteuer und die Dienstgeberabgabe zur Gänze nicht entrichtet wurden, konnte er auch keinen Nachweis für die Gleichbehandlung aller Gläubiger erbringen. Kann der Geschäftsführer den ihm obliegenden Nachweis der Gläubigergleichbehandlung nicht erbringen und kann er auch nicht nachvollziehbar darstellen, welcher Betrag bei anteilsmäßiger Befriedigung aller Gläubiger an die Abgabenbehörde abzuführen gewesen wäre, haftet er für die in Rede stehenden Abgabenschulden zur Gänze (vgl. VwGH 24.01.2017, Ra 2015/16/0078). Die Inanspruchnahme zur Haftung liegt im Ermessen (§ 20 BAO). Dem Gesetzesbegriff "Billigkeit" ist dabei die Bedeutung "berechtigte Interessen der Partei", dem Gesetzesbegriff "Zweckmäßigkeit" die Bedeutung "öffentliches Anliegen an der Einbringung der Abgaben" beizumessen. Wesentliches Ermessenskriterium ist die Vermeidung eines endgültigen Abgabenausfalles. Aus dem auf die Hereinbringung der Abgabenschuld beim Haftenden gerichteten Besicherungszweck der Haftungsnorm folgt, dass die Geltendmachung der Haftung in der Regel ermessenskonform ist, wenn die betreffende Abgabe beim Primärschuldner uneinbringlich ist. Die (teilweise) Uneinbringlichkeit bei der Primärschuldnerin steht als Folge des Insolvenzverfahrens fest. Bei der Ermessensübung ist zudem auf den Grad des Verschuldens des Haftenden Bedacht zu nehmen. Auch wenn die Inanspruchnahme des Haftenden ohne vorherige Inanspruchnahme des Hauptschuldners zulässig ist, ist doch das zentrale Ermessenskriterium jenes der Nachrangigkeit (Subsidiarität) der Haftung. Neben der Nachrangigkeit sind auch ein behördliches Mitverschulden an der Erschwerung der Einbringung beim Hauptschuldner sowie die Geringfügigkeit des haftungsgegenständlichen Betrages zu berücksichtigen. Der Beschwerdeführer war alleiniger Geschäftsführer der Primärschuldnerin und war für die Entrichtung der Abgaben verantwortlich. Ist ein Verhalten der Abgabenbehörde ursächlich für den Ausfall der Primärschuldnerin gewesen, weil etwa von einer Säumigkeit der Abgabenbehörde bei der Eintreibung der Abgaben bei der Primärschuldnerin ausgegangen werden kann, so ist dies bei der Ermessensentscheidung zu berücksichtigen (vgl. Taucher, Aktuelle Judikatur der Höchstgerichte zur Gemeinde als Steuergläubiger, RFG 2010/4). Dies gilt auch für den beschwerdegegenständlichen Säumniszuschlag. Obwohl eine bescheidmäßige Abgabenfestsetzung gesetzlich vorgeschrieben ist und diese auch möglich gewesen wäre, wurde der Säumniszuschlag ausschließlich gegenüber dem Haftungspflichtigen geltend gemacht. Eine Inanspruchnahme vor bzw. statt jener des Erstschuldners wird - abgesehen von den Fällen, in denen der Erstschuldner nicht in Anspruch genommen werden darf - jedoch nur ausnahmsweise zulässig sein, etwa wenn der Erstschuldner eine im Firmenbuch gelöschte und bereits beendigte juristische Person ist (Ritz, BAO6, §224 Tz 2). Wenn trotz gesetzlicher Verpflichtung zur Bescheiderlassung keine bescheidmäßige Vorschreibung erfolgt, obwohl dies möglich gewesen wäre, ist von einem Verhalten der Abgabenbehörde auszugehen, das im Rahmen der Ermessensübung auch zu berücksichtigen ist. Auch aus diesem Grund war der Haftungsbetrag um den darin enthaltenen Säumniszuschlag zu reduzieren. Da der belangten Behörde aber kein Verschulden an der teilweisen Nichteinbringlichkeit der Abgabenforderungen an Kommunalsteuer und Dienstgeberabgabe vorgeworfen werden kann und die bei der Primärschuldnerin nicht einbringlichen Beträge keinesfalls als geringfügig bezeichnet werden können, war der Beschwerdeführer in folgender Höhe zur Haftung heranzuziehen (Beträge in Euro):   | Rückstand | Zeitraum | Betrag in Euro | Kommunalsteuer | 01-11/2012 | 3.465,76 | abzüglich Sanierungsquote (22%) |   | 762,47 | ergibt Haftung für Kommunalsteuer | 01-11/2012 | 2.703,29   | Rückstand | Zeitraum | Betrag in Euro | Dienstgeberabgabe | 2012 | 387,52 | abzüglich Sanierungsquote (22%) |   | 85,25 | ergibt Haftung für Dienstgeberabgabe | 2012 | 302,27 | Dienstgeberabgabe | 01/2013 | 24,00 | abzüglich Sanierungsquote (22%) |   | 5,28 | ergibt Haftung für Dienstgeberabgabe | 01/2013 | 18,72 | ergibt Haftung für Dienstgeberabgabe | 01/2012-01/2013 | 320,99   Der Verwaltungsgerichtshof hat auch wiederholt ausgesprochen, dass selbst eine Vermögenslosigkeit oder das Fehlen von Einkünften des Haftungspflichtigen der Geltendmachung der Haftung nicht entgegenstünde (vgl. VwGH 25.09.2009, 2008/15/0263; VwGH 28.05.2008, 2006/15/0089; VwGH 18.10.2005, 2004/14/0112). Somit kann die Frage der Einbringlichkeit der Haftungsschuld beim Beschwerdeführer unter dem Gesichtspunkt der Zweckmäßigkeit vernachlässigt werden (vgl. VwGH 28.04.2009, 2006/13/0197; VwGH 16.12.1999, 97/16/0006). Der Beschwerdeführer war daher zur Haftung für Kommunalsteuer in Höhe von 2.703,29 Euro und Dienstgeberabgabe in Höhe von 320,99 Euro heranzuziehen. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da über die zu beurteilenden Rechtsfragen der Heranziehung zur Haftung eines im Firmenbuch eingetragenen Geschäftsführers, der die Geschäfte aber nicht selbst wahrnimmt, und des Ausmaßes der Haftung im Sinne der zitierten Judikatur und Literatur entschieden wurde, war die Unzulässigkeit der ordentlichen Revision auszusprechen.   Wien, am 27. Mai 2021