BFG RV/2100768/2017

Festgestelltermaßen hatte die X ausschließlich - mit von der Bf. zur Verfügung gestellten Arbeitsmitteln - Betonierarbeiten durchzuführen; dies ua mit einer ebenfalls von der Bf. angemieteten Betonpumpe, auf die die ausländischen Mitarbeiter gesondert eingeschult wurden. Die Bf. hatte im Verhältnis zur Salzburg AG am zu sanierenden Stollen jedoch nicht nur Betonarbeiten durchzuführen, sondern etwa auch Ausbruch-, Entwässerungs-, und Abdichtungsarbeiten bzw. diverse Bohrungen; rücksichtlich des Faktums, dass die X nicht einmal die für die Betonierarbeiten notwendigen Vorbereitungshandlungen (etwa Abschlagen der losen Teile) durchführen musste, schuldete sie in Wahrheit lediglich nicht abgrenzbare Bauleistungen. Die Betonierarbeiten sind somit im Sinne der höchstgerichtlichen Judikatur kein eigenständiges, gewährleistungsfähiges Gewerk: Sie stellen lediglich einen Teil der Gesamtsanierungsleistungen dar und waren - wie aus den abgerechneten Leistungen gemäß Schlussrechnung ersichtlich - im unmittelbaren zeitlichen Arbeitsablauf zu erbringen. Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH stellt die Vereinbarung über einfache, bloß mengenmäßig bestimmte Arbeiten, die im zeitlichen Arbeitsablauf erbracht werden müssen und der Erfüllung einer vom Arbeitgeber übernommenen, zu seinem Betrieb gehörigen vertraglichen Verpflichtung dienen, keinen (nach dem AÜG unbedenklichen) Werkvertrag, sondern eine Arbeitskräfteüberlassung dar (VwGH 07.07.1999, Zl. 97/09/0311 - Herstellung einer Vollwärmeschutzfassade, Abrechnung nach Quadratmetern). Im gleichen Sinn äußerte sich der VwGH beispielsweise zur Montage bloß mechanische Aufzugsteile (VwGH 13.09.1999, Zl. 97/09/0147), zur Herstellung von Durisol-Mauern (VwGH 06.05.1999, Zl. 97/09/0174), zu Verputzarbeiten (VwGH 10.03.1999, Zl. 97/09/0310), zu Innenverputz-(Mauer-) arbeiten (VwGH 10.03.1999, Zl. 98/09/0209), zur Aufstellung von Zwischenwänden (VwGH 21.10.1998, Zl. 96/09/0183), zur Errichtung von Ziegelmauern (VwGH 19.12.1996, Zl. 95/09/0198) und zu Verfliesungsarbeiten (VwGH 06.09.1994, Z 11.93/11/0162). Gegen den behaupteten Werkvertrag spricht weiters, dass die Vertragsteile keine Regelungen über Fertigstellungstermine bzw. Sicherheiten, Abnahme und dergleichen trafen, die im Wirtschaftsleben jedoch als üblich anzusehen sind. Auch, dass Regien nicht nur in gemischten Arbeitsgruppen erfolgten, sondern die Bf. darüber hinaus, selbst über Regieleistungen, die ausschließlich von Mitarbeitern der X erbracht wurden, Regieberichte verfasste und der Salzburg AG gegenüber abrechnete, ist in Wahrheit ein für eine Arbeitskräfteüberlassung typisches Vorgehen: Wäre tatsächlich ein Werkvertrag vorgelegen, so wären die Regieberichte von der X zu erstellen und vorerst der Bf. gegenüber abzurechnen gewesen; letztere hätte wiederum unter Zugrundelegung der ihr von der X übermittelten Berichte der Salzburg AG gegenüber abzurechnen gehabt. Schließlich rundet die Abrechnung nach Stunden, die Parallelen zum in Form einer Arbeitskräfteüberlassung abgewickelten Bauvorhaben "KW 3", sowie die Anwesenheit von Mitarbeitern der Bf. als Bauführer bzw. Ansprechpartner vor Ort, die Auffassung des Gerichtes ab, wonach nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt eine Arbeitskräfteüberlassung vorlag. IV.1.2. BV "KW 2" Das Vorliegen eines "echten" Werkvertrages ist zu verneinen, wenn die tatsächliche Vertragsumsetzung nicht der Umschreibung im Werkvertrag entspricht (VwGH 6.11.2012, 2012/09/0130); somit ist bereits an dieser Stelle festzuhalten, dass die Bezeichnung der Vereinbarung vom 06.06.2014 als "Werkvertrag" für die rechtliche Beurteilung irrelevant ist. Dies vorausgeschickt ist die Bejahung einzelner, auch für das Vorliegen eines Werkvertrages sprechender Sachverhaltselemente - wie etwa die von der Bf. im Schriftsatz vom 13.02.2017, genannten Unterlagen (Beilagen ./G, ./H , ./I und ./J) - nicht ausreichend, wenn sich aus den Gesamtumständen unter Berücksichtigung der jeweiligen wirtschaftlichen Interessenlage Gegenteiliges ergibt (VwGH 29.1.2009, 2007/09/0341). Die für und gegen einen Werkvertrag sprechenden Umstände dürfen nicht isoliert voneinander gesehen werden, sondern sind in einer Gesamtbetrachtung zu bewerten und gewichten (VwGH 22.1.2002, 2000/09/0147, ergangen zum AÜG). Eine Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung liegt vor, wenn ein Unternehmer (ein Gesteller) seine Arbeitnehmer einem anderen Unternehmer (dem Gestellungsnehmer) zur Verfügung stellt, ohne dass zwischen dem Gestellungsnehmer und den Arbeitnehmern des Gestellers ein Dienstverhältnis begründet wird. Der Gesteller bleibt daher Arbeitgeber. Vertragsgegenstand ist die Zurverfügungstellung arbeitsbereiter Arbeitskräfte und nicht deren Verpflichtung, bestimmte Dienstleistungen zu erbringen oder einen bestimmten Leistungserfolg herbeizuführen. Der Verleiher schuldet die Überlassung der Arbeitskraft zum Zweck der Arbeitsleistung und nicht zur Ausführung einzelner Arbeiten. Der Gesteller schuldet kein Werk, sondern lediglich die Bereitstellung von Arbeitnehmern mit der vereinbarten Qualifizierung. Das Gefahrenrisiko liegt - im Gegensatz zum Werkvertrag - ausschließlich beim Gestellungsnehmer. Der Gesteller haftet somit nicht für die tatsächlichen Leistungen der zur Verfügung gestellten Arbeitnehmer, sondern nur für ihre grundsätzliche Qualifizierung. Die Arbeiten werden unter Leitung und Verantwortung des Gestellungsnehmers durchgeführt (Marschner in Jakom, EStG13, § 98 Rz. 68). Von entscheidender Bedeutung ist, ob die Vergütung bzw. das Entgelt auch von der Qualität der erbrachten Leistung abhängt bzw. wer die Folgen einer nicht vertragsgemäßen Ausführung der vertraglich festgelegten Leistung trägt, ob also der für einen Werkvertrag essenzielle "gewährleistungstaugliche" Erfolg vereinbart wurde, wer die Zahl der für die Herstellung des Werkes jeweils konkret eingesetzten Arbeitnehmer bestimmt und von wem die Arbeitnehmer die genauen und individuellen Weisungen für die Ausführung ihrer Tätigkeiten erhalten. Zu unterscheiden ist dabei zwischen dem sachlichen und persönlichen Weisungsrecht: Das sachliche Weisungsrecht ist auf den Arbeitserfolg gerichtet, während das für die Arbeitnehmereigenschaft sprechende persönliche Weisungsrecht einen Zustand wirtschaftlicher und persönlicher Abhängigkeit fordert. Die persönlichen Weisungen sind auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet und dafür charakteristisch, dass der Arbeitnehmer nicht die Ausführung einzelner Arbeiten verspricht, sondern seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt (VwGH 21.12.1993, 90/14/0103; VwGH 23.5.2000, 97/14/0167; VwGH 20.12.2000, 99/13/0223). So nimmt das persönliche Weisungsrecht des Arbeitgebers etwa auf die Art der Ausführung der Arbeit, die Zweckmäßigkeit des Einsatzes der Arbeitsmittel, die zeitliche Koordination der zu verrichtenden Arbeiten oder die Vorgabe des Arbeitsortes Einfluss. Eine Eingliederung in den geschäftlichen Organismus ist im Sinne einer Abhängigkeit vom Auftraggeber zu verstehen (VwGH 21.12.1993, 90/14/0103). Sie zeigt sich u.a. in der Vorgabe von Arbeitszeit, Arbeitsort und Arbeitsmittel durch den Auftraggeber sowie die unmittelbare Einbindung der Tätigkeit in betriebliche Abläufe des Arbeitgebers. Ein Tätigwerden nach den jeweiligen zeitlichen Gegebenheiten bringt eine Eingliederung in den Unternehmensorganismus zum Ausdruck, was dem Vorliegen eines Werkverhältnisses zuwiderläuft (VwGH 15.9.1999, 97/13/0164). Unter Berücksichtigung der soeben zitierten Judikatur ist auch im Zusammenhang mit dem BV "KW 2" insgesamt das Vorliegen einer Arbeitskräfteüberlassung zu bejahen: Festgestelltermaßen unterlagen die Mitarbeiter der X nicht nur den sachlichen, sondern auch den persönlichen Weisungen der Bf. (genaue Vorgabe der jeweils täglich zu erfüllenden Arbeiten; Krank-und Urlaubsmeldungen; Einteilung der Schichten). Die am 06.06.2014 getroffene vertragliche Vereinbarung enthält nicht die maßgeblichen, im Wirtschaftsleben erwartbaren typischen Regelungen (wie Dokumentationspflichten, keine Sicherstellung wie Kautionen Deckungsrücklass Haftrücklass oder Bankgarantie; keine Konventionalstrafen). Auch ist darin eine Abrechnung nach Aufmaß vereinbart; dazu wurden jedoch weder entsprechende Unterlagen vorgelegt, noch konnte aufgeklärt werden, warum der Angebotspreis exakt dem Schlussrechnungsbetrag entsprach. Wie bereits im Rahmen der Beweiswürdigung dargelegt ist eine derartige Übereinstimmung unglaubwürdig und zeigt auf der Ebene der rechtlichen Beurteilung, dass die Parteien in Wahrheit einen "Fixpreis" vereinbart haben, unabhängig vom konkreten Leistungsumfang. Dies spricht gegen das Schulden eines Werks, jedoch für die Zurverfügungstellung von Arbeitskräften. Auch dass die X nicht über die - wie festgestellt - notwendige Befugnis für die durchgeführten Untertagsarbeiten verfügte, ist ein Indiz für das Vorliegen einer bloßen Arbeitskräfteüberlassung. Schließlich war die Prozessbehauptung der Bf., wonach es keine Mängelrügen gab, wenig überzeugend; auch die Legung der Schlussrechnung vor Abnahme des Gewerks spricht klar gegen das Vorliegen eines Werkvertrages. Ebenso das Abgehen von der vereinbarten - förmlichen - Abnahme. Dass die X im Jahr 2014 Anträge auf Befreiung von der Verpflichtung zum Steuerabzug das gegenständliche Bauvorhaben betreffend für die festgestellten Leistungszeiträume beantragte, und diesen auch stattgegeben wurde, spricht ebenfalls für eine Gestellung von Arbeitskräften. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse gelangt sohin das erkennende Gericht zu der Auffassung, dass nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt eine Arbeitskräfteüberlassung vorlag. IV.1.3. Abzugsteuer und DBA-Recht Die Bf. wendet - zusammengefasst - ein, dass kein Besteuerungsrecht gegenüber der X aufgrund des DBA-Rechts bestünde (vgl. Sammeleingabe vom 02.05.2017, S. 22ff). Dem ist folgendes entgegenzuhalten: Besteht nach der Prüfung aufgrund des inländischen Steuerrechts ein Besteuerungsanspruch, ist in einem weiteren Schritt abzuklären, ob zwischenstaatliche Regelungen (Doppelbesteuerungsabkommen) das inländische Besteuerungsrecht einschränken oder beseitigen. Die DBA-Entlastungsverordnung (BGBl. III Nr. 92/2005) regelt, unter welchen Voraussetzungen im Ausland ansässige Personen in unmittelbarer Anwendung eines DBA von einer inländischen Abzugsbesteuerung entlastet werden können. Nach § 5 Abs. 1 Z 4 leg. cit. ist eine Entlastung an der Quelle unzulässig, wenn Vergütungen für die Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung gezahlt werden (ausgenommen konzerninterne Personalüberlassung von Angestellten). Nach § 5 Abs. 3 DBA-Entlastungsverordnung kann das Finanzamt Österreich (vorher: FA Bruck Eisenstadt Oberwart) über Antrag eines abkommensberechtigten Arbeitskräfteüberlassungsunternehmens bei Vergütungen für die Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung zeitlich befristet durch Bescheid eine Entlastung an der Quelle zulassen, wenn sichergestellt ist, dass keine Umgehungsgestaltung vorliegt und das ausländische Arbeitskräfteüberlassungsunternehmen oder der inländische Gestellungsnehmer (Beschäftiger) für die überlassenen Arbeitskräfte die Pflichten des Arbeitgebers im Sinne der §§ 76, 78, 79, 80, 82, 84 und 87 EStG 1988 wahrnimmt. Gestellungsnehmer können die Arbeitskräftegestellungsvergütungen von der Besteuerung für jene Zeiträume entlasten, für die ihnen eine Kopie des Bescheides vorliegt. Das bedeutet, dass seit 1.7.2005 (§ 6 Abs. 1 DBA-Entlastungsverordnung) grundsätzlich eine Quellenentlastungssperre besteht und eine Entlastung an der Quelle trotz dieser Sperre nur dann möglich ist, wenn der Beschäftiger einen Befreiungsbescheid im Sinne des § 5 Abs. 3 DBA-Entlastungsverordnung vorlegt. Soweit somit die DBA-EntlastungsVO die Entlastung an der Quelle verbietet, haftet der inländische Abzugsverpflichtete, somit die Bf. für den Steuerabzug (VwGH 27.05.2015, 2011/13/0111; BFG 19.11.2014, RV/3100049/2011; unabhängig davon, ob ein österreichisches Besteuerungsrecht nach dem DBA besteht; vgl. dazu Kofler/Renner, BFGjournal 15, 312; Jirousek/Loukota SWI 05, 518f); es entsteht eine eigene Steuerschuld aus der Haftung. Darüber hinaus entschied der Verwaltungsgerichtshof (VwGH 22.5.2013, 2009/13/0031), dass der Begriff "Arbeitgeber" in der 183-Tage-Klausel von Doppelbesteuerungsabkommen bzw. in Art. 15 Abs. 2 OECD-Musterabkommen im Sinn eines "wirtschaftlichen Arbeitgebers" zu verstehen ist. Im Fall einer internationalen Arbeitskräfteüberlassung (Arbeitskräftegestellung) kommt daher die abkommensrechtliche Arbeitgebereigenschaft dem Beschäftiger (Gestellungsnehmer, idF der Bf.) zu. Dies hat zur Folge, dass die 183-Tage-Klausel nicht mehr wirksam werden kann, weil der Arbeitgeber des überlassenen Dienstnehmers im Tätigkeitsstaat ansässig ist. Das o.a. Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes bezieht sich ausschließlich auf die Arbeitgebereigenschaft im Sinn der Doppelbesteuerungsabkommen und bewirkt keine Änderung der Arbeitgebereigenschaft auf der Ebene des innerstaatlichen Steuerrechts. Folglich ist der Einwand der Bf. insgesamt verfehlt. Daraus folgt somit: Wurden - so wie im vorliegenden Fall - von einem in der Slowakei ansässigen Unternehmen im Rahmen einer Arbeitskräftegestellung Arbeitskräfte einem inländischen Unternehmen, nämlich der Bf., zur Dienstverrichtung im Inland überlassen, unterliegt der Gesteller mit seinen für diese Zurverfügungstellung von Arbeitskräften erhaltenen - zwischen den Streitteilen der Höhe nach unstrittigen - Vergütungen der Abzugssteuerpflicht im Inland, zumal § 5 Abs. 1 Z 4 der DBA-EntlastungsVO für Gestellungsvergütungen eine Entlastung an der Quelle für unzulässig erklärt. Gleichzeitig aber haftet die Bf. als Gestellungsnehmerin für die Einbehaltung und Abfuhr dieser Abgabe. Die Voraussetzungen des § 5 Abs. 3 DBA-EntlastungsVO, wonach die Bf. als Gestellungsnehmerin die strittigen Arbeitskräftegestellungsvergütungen von der Besteuerung in Folge des Vorliegens einer Kopie des Bescheides des Finanzamtes Eisenstadt Oberwart entlasten hätte können, lagen nur für den Zeitraum 10-12/2014 vor. IV.1.4. Sonstiges a. Die Inanspruchnahme des Steuerschuldners (= X) ist nur aus den ausdrücklich in § 100 Abs 3 EStG 1988 genannten Gründen möglich. Dies ist zunächst der Fall, wenn der Schuldner der Einkünfte die Beträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat und die Haftung nicht oder nur erschwert durchsetzbar wäre. Das Unterlassen des Steuerabzugs allein ist daher nicht ausreichend für die Inanspruchnahme des Steuerschuldners. Weiters kann die Steuer dem Steuerschuldner vorgeschrieben werden, wenn die Beträge zwar gekürzt wurden, er aber weiß, dass die Abzugsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt wurde und er dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteilt. Dieser Tatbestand umfasst somit das objektive Element der Nichtabfuhr sowie ein subjektives Element des Wissens und der unterlassenen Mitteilung (vgl. Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG, § 100 Rz 11a). Da im gegenständlichen Fall keiner der vorhin genannten Gründe vorliegt, durfte das Finanzamt nur die Bf. als Haftungspflichtige in Anspruch nehmen (VwGH 10. 7. 1996, 96/15/0123). Die Geltendmachung der Haftung liegt grundsätzlich im Ermessen des Finanzamtes. Ermessensentscheidungen sind entsprechend § 20 BAO nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit zu treffen. Billigkeit berücksichtigt berechtigte Interessen der Partei. Zweckmäßigkeit ist das öffentliche Interesse an der Abgabeneinhebung. Dem Besicherungszweck entspricht die vorrangige Inanspruchnahme des Haftungsverpflichteten (Marschner in Jakom, aaO, § 100 Rz. 4ff). Berechtigte Interessen der Partei wurden nicht konkret dargelegt. Insbesondere die Zweckmäßigkeit spricht auch im gegenständlichen Fall dafür, die Haftung des Schuldners der Einkünfte (= die Bf.) geltend zu machen. Sie hat den Steuerabzug unterlassen, sodass auch der Grundsatz der Billigkeit einer solchen Vorgangsweise nicht entgegensteht (Quantschnigg/Schuch § 100 Rz 3). b. Entgegen dem Vorbringen der Bf. liegt im beschwerdegegenständlichen Fall eine zusammengefasste Festsetzung gem. § 201 Abs 4 BAO vor. Die leg. cit. erlaubt die Festsetzung mehrerer Selbstberechnungsabgaben desselben Kalenderjahres in einem Bescheid. Gem. § 202 Abs 1 BAO gilt dies sinngemäß auch, wenn die Selbstberechnung durch einen Haftungspflichtigen zu erfolgen hat, wie eben hier beim Steuerabzug bei beschränkter Einkommensteuerpflicht. Den angefochtenen Bescheiden ist klar zu entnehmen, dass die Abzugssteuer gem. § 100 Abs 2 EStG 1988 aufgrund von Einkünften aus der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung gem. § 99 Abs 1 Z 5 EStG 1988 festgesetzt wurde. Ein Festsetzungsbedarf nach § 201 Abs 1 BAO lag vor, da seitens des Haftungspflichtigen (= die Bf.) kein selbstberechneter Betrag bekannt gegeben worden war. Bei verständiger Würdigung der angefochtenen Bescheide in Zusammenschau mit der Bescheidbegründung (Prüfbericht) ist zweifelsfrei zu erkennen, dass der zugrundeliegende Sachverhalt ausreichend umschrieben und die Bemessungsgrundlagen sowie die Abgabenhöhe je Kalenderjahr getrennt dargestellt wurden (vgl. dazu auch BFG 09.03.2020, RV/5101880/2017). c. Schlussendlich ist zum in der "Sammeleingabe" vom 02.05.2017 erstmals gestellten "Eventualantrag auf Nachsicht" anzumerken, dass die Entscheidungsbefugnis des BFG im Hinblick auf § 279 Abs. 1 BAO durch die Sache des Beschwerdeverfahrens begrenzt ist (Ritz, BAO6, § 279 Tz 11ff sowie die dort angeführten Judikate). Daher ist es dem BFG - zumal eine Entscheidung der belangten Behörde darüber bis dato unterblieben ist - verwehrt, erstmals über diesen Eventualantrag zu entscheiden (BFG 17.04.2019, RV/11 00093/2017; 21.11.2014, RV/71000 90/2013). Der Ordnung halber sei angemerkt, dass die belangte Behörde nunmehr hierüber zu entscheiden haben wird. IV.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das Bundesfinanzgericht ließ sich im vorliegenden Erkenntnis von der - ohnedies zitierten - einheitlichen höchstgerichtlichen Judikatur leiten, weshalb die Revision an den VwGH nicht zuzulassen war. Schließlich ist zur Frage, ob in wirtschaftlicher Betrachtungsweise von einem Werk- oder Arbeitskräfteüberlassungsvertrag auszugehen ist, allgemein darauf zu verweisen, dass eine in freier Beweiswürdigung getroffene Feststellung des Bundesfinanzgerichts der Kontrolle durch den Verwaltungsgerichtshof grundsätzlich nicht zugänglich ist; ob sohin die Beweiswürdigung im Zusammenhang mit dem Nachweis bzw. der Glaubhaftmachung des Vorliegens eines Werkvertrages in dem Sinne materiell richtig ist, dass die Ergebnisse mit der objektiven Wahrheit übereinstimmen, entzieht sich der Prüfung durch den Verwaltungsgerichtshof (vgl. VwGH 01.06.2017, Ra 2017/15/0037); eine im Einzelfall vorgenommene, nicht als grob fehlerhaft erkennbare Beweiswürdigung wirft im Allgemeinen keine über den Einzelfall zurück hinausgehende Rechtsfrage iSd Art. 133 Abs. 4 B-VG auf (VwGH 30.6.2015, Ra 2015/15/0028), weshalb insgesamt die ordentliche Revision für nicht zulässig zu erklären war.     Klagenfurt am Wörthersee, am 11. Mai 2021