BFG RV/3100686/2012

2.5. Für das Bundesfinanzgericht ist entscheidend, dass von der (damaligen) steuerlichen Vertretung der Bf. anlässlich der Schlussbesprechung im Zuge der Außenprüfung sogar der Antrag gestellt wurde (vgl. die Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 22. Juni 2010, Pkt. "Feststellungen"), die Kapitalertragsteuer "dem Gesellschafter vorzuschreiben (KESt wird von ihm getragen)." Unter "dem Gesellschafter", dem die KESt vorzuschreiben sei, ist DE zu verstehen (vgl. die Klarstellung anlässlich des Erörterungstermins gemäß § 269 Abs. 3 BAO vom 25. März 2021). Der Einwand des Finanzamtes Österreich (vgl. dessen Schreiben vom 15. März 2021), dass diesbezüglich lediglich ein "handschriftlicher Vermerk des Prüfers" und kein "dezidierter Antrag" der Bf. vorliege, kann nicht nachvollzogen werden. An der Schlussbesprechung nahmen - neben Vertretern des Finanzamtes - die (damalige) steuerliche Vertretung der Bf. (diese in der Person des Steuerberaters UV) und der (damalige) Gesellschafter-Geschäftsführer der Bf., DE, teil. Mit Telefax vom 22. Juni 2010, 08:54 Uhr, übermittelte das Finanzamt A der (damaligen) steuerlichen Vertretung der Bf. die Niederschrift über die Schlussbesprechung, die auf der letzten Seite unter dem Pkt. "Feststellungen" auch den besagten Antrag (wörtlich: "wird beantragt") enthielt. Diese letzte Seite der Niederschrift mit dem Antrag wurde sowohl vom Steuerberater UV als auch dem (damaligen) Gesellschafter-Geschäftsführer der Bf., DE, unterschrieben. Bei diesem niederschriftlich gestellten Antrag handelt es sich um ein Anbringen gemäß § 85 Abs. 1 BAO (Anbringen zur Geltendmachung von Rechten oder zur Erfüllung von Verpflichtungen). Solche Anbringen liegen auch vor, wenn ihre Stattgabe im Ermessen liegt (vgl. Ritz, BAO6, § 85 Tz 5). Die Abgabenbehörden sind gemäß § 85a BAO verpflichtet, über Anbringen (§ 85 BAO) der Parteien ohne unnötigen Aufschub zu entscheiden. Anbringen unterliegen auch dann der Entscheidungspflicht, wenn ihre Erledigung im Ermessen liegt. Auch Anträge auf im Ermessen liegende Entscheidungen sind von der Entscheidungspflicht betroffen (zB VwGH 3.10.1988, 87/15/0114). Da das Finanzamt A diesem Antrag nicht Rechnung getragen und die Kapitalertragsteuer vielmehr (zudem ohne Ermessensbegründung) der Bf. im Haftungsweg vorgeschrieben hat, wäre es iSd § 85a BAO verpflichtet gewesen, einen entsprechenden Abweisungsbescheid zu diesem Antrag zu erlassen; dies ist jedoch nicht geschehen. 2.6. Mit dem anlässlich der Schlussbesprechung gestellten Antrag hat die Bf. zu erkennen gegeben, dass es in ihrem Interesse lag, die Kapitalertragsteuer "dem Gesellschafter vorzuschreiben". Es wäre daher nur billig gewesen, die Kapitalertragsteuer in Bezug auf die berechtigten Interessen der Partei "dem Gesellschafter" (somit DE als wirtschaftlichen Eigentümer der Gesellschaftsanteile) vorzuschreiben. Gegen die Inanspruchnahme der Bf. spricht weiters, dass es zur Vorschreibung von Kapitalertragsteuer durch zu verdeckten Ausschüttungen führenden Handlungen des DE gekommen ist, da dieser als faktischer Machthaber und wirtschaftlicher Eigentümer der Bf. die Kapitalerträge selbst nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat. Es wäre daher unbillig, nicht denjenigen mit den Abgaben zu belasten, der letzten Endes Begünstigter der verdeckten Ausschüttungen war. Mit dem anlässlich der Schlussbesprechung gestellten Antrag hat die Bf. auch unmissverständlich zu erkennen gegeben, dass die Kapitalertragsteuer nicht von der Körperschaft, sondern "von ihm" (Anm.: "dem Gesellschafter") getragen wird. In den - dem Bp-Bericht als dessen integrierender Bestandteil beigelegten - "Prüfungsfeststellungen A-GmbH" wurde vom Prüfer bei den einzelnen zu verdeckten Ausschüttungen führenden Textziffern dementsprechend auch festgehalten, dass die "Kapitalertragsteuer 25 %" (und nicht 33,33 %) betrage. Weiters wurde vom Prüfer festgehalten: "Die Zahlung der KESt erfolgt durch Geser (siehe Niederschrift vom 22.6.2010)!" Bei dieser Sachlage wäre es nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes auch nur zweckmäßig gewesen, DE als Empfänger der Kapitalerträge im Wege eines Abgabenbescheides gemäß § 95 Abs. 5 EStG 1988 in der für die Streitjahre 2006 bis 2008 geltenden Fassung direkt in Anspruch zu nehmen, wenn die KESt schon von ihm getragen wird. In diesem Zusammenhang ist festzuhalten, dass die Einbringlichkeit der KESt bei DE jederzeit gegeben und zum Zeitpunkt der Erlassung der angefochtenen Haftungsbescheide weder gefährdet noch erschwert gewesen wäre. Das Finanzamt A hätte die KESt bei ihm auch rasch einbringen können. Der (damalige) Gesellschafter-Geschäftsführer der Bf., DE, hat am 22. Juni 2010 an der Schlussbesprechung im Zuge der Außenprüfung teilgenommen und die darüber aufgenommene Niederschrift mitunterzeichnet. Mit dem anlässlich der Schlussbesprechung gestellten Antrag hat DE damit ausdrücklich auch seinen Zahlungswillen zur Bezahlung der KESt signalisiert. Letztlich war auch das Finanzamt selbst von der Einbringlichkeit der KESt bei DE überzeugt (vgl. die Prüfungsfeststellung: "Die Zahlung der KESt erfolgt durch Geser (siehe Niederschrift vom 22.6.2010)!" 2.7. Vom Finanzamt Österreich wurde eingewendet (vgl. dessen Schreiben vom 15. März 2021), dass eine Vorschreibung der KESt mittels Abgabenbescheiden gemäß § 95 Abs. 5 EStG 1988 (in der für die Streitjahre geltenden Fassung) unzweckmäßig gewesen wäre, weil die Bescheiderlassung "ansonsten an beide Gesellschafter (Anm.: offensichtlich gemeint CD und DE) hätte ergehen müssen, was weitere Rechtsmittelverfahren nach sich gezogen hätte." Dieser Einwand geht ins Leere, weil - wie das Bundesfinanzgericht festgestellt hat (vgl. nochmals Pkt. I.11. und II.2. dieses Erkenntnisses) - DE (bis zur Abtretung der Gesellschaftsanteile mit "Abtretungsvertrag" vom 20. August 2007) als wirtschaftlicher Eigentümer der Gesellschaftsanteile des CD anzusehen war. Empfänger allfälliger verdeckter Ausschüttungen war im gesamten Streitzeitraum ausnahmslos DE, CD sind zu keinem Zeitpunkt Vorteilszuwendungen der A-GmbH zugeflossen. Diese Feststellungen wurden von den Streitparteien anlässlich des Erörterungstermins vom 25. März 2021 auch nicht bestritten. In diesem Zusammenhang ist festzuhalten, dass das Finanzamt A selbst noch vor Erlassung der angefochtenen Haftungsbescheide Erhebungen im Hinblick auf die tatsächlichen Gesellschafts- und Machtverhältnisse der A-GmbH durchgeführt hat. Auf die eingeholte schriftliche Stellungnahme des CD vom 16. September 2010 wird diesbezüglich verwiesen, deren Inhalt der Bf. noch vor Erlassung der angefochtenen Haftungsbescheide auch vorgehalten wurde (vgl. das Ergänzungsersuchen des Finanzamtes A vom 6. Oktober 2010, Pkt. 14). Weiters wird auf die vom Prüfer eingeholte Stellungnahme des RA Mag. RS verwiesen (vgl. dessen E-Mail vom 28. September 2010). Das Finanzamt A hätte daher zum Zeitpunkt der Erlassung der angefochtenen Haftungsbescheide ohne weiteres die entsprechenden Schlüsse im Hinblick auf das wirtschaftliche Eigentum des DE an den Gesellschaftsanteilen der A-GmbH ziehen und erkennen können, dass im Hinblick auf § 95 Abs. 5 EStG 1988 (in der für die Streitjahre geltenden Fassung) nur ein Empfänger von Kapitalerträgen (nämlich DE) in Frage gekommen wäre. Bezeichnenderweise hat das Finanzamt A in den Haftungsbescheiden betreffend Kapitalertragsteuer für die Monate September bis Dezember 2007 und das Jahr 2008 auch nur DE als Empfänger der Kapitalerträge angeführt. 2.8. Gemäß § 7 Abs. 1 BAO werden Personen, die nach Abgabenvorschriften für eine Abgabe haften, durch Geltendmachung dieser Haftung (§ 224 Abs. 1 BAO) zu Gesamtschuldnern. Eine persönliche Haftung besteht nach § 95 Abs. 2 und 3 EStG 1988 in der für die Streitjahre geltenden Fassung für den Schuldner der Kapitalerträge. In den Fällen persönlicher Haftung iSd § 7 Abs. 1 BAO hat der Haftungspflichtige mit seinem Vermögen für Abgabenschulden eines anderen einzustehen (Einstehenmüssen für fremde Abgabenschulden; vgl. VwGH 20.4.1989, 89/16/0009-0011; vgl. auch Ritz, BAO6, § 7 Tz 1, mwN). Die Haftungsinanspruchnahme liegt im Ermessen (§ 20 BAO) der Abgabenbehörde. Die Ermessensübung hat sich vor allem am Zweck der Norm zu orientieren (zB VwGH 21.12.1990, 90/17/0344-0381; VwGH 29.9.2011, 2008/16/0087; VwGH 31.3.1998, 93/13/0130). Haftungen sind Besicherungsinstitute (zB Kopecky, Haftung, 7). Daraus ergibt sich eine gewisse Nachrangigkeit der Haftung im Verhältnis zur Inanspruchnahme des Hauptschuldners. Hauptschuldner (Erstschuldner, Primärschuldner) ist der Eigenschuldner oder (zB bei der Haftung nach § 9 BAO hinsichtlich vom Arbeitgeber abzuführender Lohnsteuer) ein Haftungspflichtiger (vgl. zB Stoll, Ermessen2, 390 ff; vgl. auch Ritz, BAO6, § 7 Tz 6, mwN). Bei der Inanspruchnahme persönlich Haftender ist somit vor allem die Nachrangigkeit der Haftung zu berücksichtigen (vgl. Ritz, BAO6, § 20 Tz 8, mwN). Auch wenn in Ausnahmefällen die Inanspruchnahme des Haftenden ohne vorherige Inanspruchnahme des Hauptschuldners zulässig ist, ist doch das zentrale Ermessenskriterium jenes der Nachrangigkeit (Subsidiarität) der Haftung. Daher darf der Haftende idR nur dann in Anspruch genommen werden, wenn die Einbringung der Abgabe beim Hauptschuldner gefährdet oder wesentlich erschwert wäre (zB Stoll, Steuerschuldverhältnis, 222; VwGH 29.4.1988, 87/17/0313; VwGH 16.10.2002, 99/13/0060; VwGH 17.5.2004, 2003/17/0132) oder wenn die Inanspruchnahme des Hauptschuldners aus rechtlichen Gründen nicht möglich (zB Ellinger in Bauer-FS, 27) oder nicht zulässig wäre. Eine ermessenswidrige Inanspruchnahme eines Haftenden läge beispielsweise vor, wenn aushaftende Abgabenschulden vom Primärschuldner ohne Gefährdung und ohne Schwierigkeiten rasch eingebracht werden könnten (vgl. VwGH 16.11.2006, 2006/14/0008). Vor diesem Hintergrund erblickt das Bundesfinanzgericht im Streitfall einen Grund mehr für die Direktvorschreibung der KESt nach § 95 Abs. 5 EStG 1988 in der für die Streitjahre 2006 bis 2008 geltenden Fassung beim Empfänger der Kapitalerträge (und Schuldner der Kapitalertragsteuer), zumal die Einbringlichkeit der KESt bei DE nach Abschluss der Außenprüfung jederzeit gegeben war. Zum Zeitpunkt der Erlassung der angefochtenen Haftungsbescheide (am 30. November 2010) wäre auch noch keine Festsetzungsverjährung bezüglich einer Direktvorschreibung der KESt nach § 95 Abs. 5 EStG 1988 in der für die Streitjahre 2006 bis 2008 geltenden Fassung vorgelegen. 2.9. Bei Abwägung aller für die Ermessensentscheidung im Streitfall maßgebenden Kriterien gelangt das Bundesfinanzgericht zur Überzeugung, dass das Auswahlermessen dahingehend zu üben ist, die Kapitalertragsteuer dem Steuerschuldner (dem Empfänger der Kapitalerträge), somit DE als wirtschaftlichen Eigentümer der Gesellschaftsanteile, vorzuschreiben. Wenn das Finanzamt Österreich in seiner E-Mail an das Bundesfinanzgericht vom 6. April 2021 auf einen "sehr ähnlichen" (vom Bundesfinanzgericht bereits entschiedenen) Fall verwies (vgl. BFG 24.8.2020, RV/3101208/2016), dann ist dem entgegenzuhalten, dass die Ermessensübung immer auf den Einzelfall abstellt und dabei die vielfältigsten Umstände zu berücksichtigen sind. Bezogen auf den vorliegenden Streitfall kommt nach Überzeugung des Bundesfinanzgerichtes dem Antrag der Bf., die Kapitalertragsteuer "dem Gesellschafter vorzuschreiben", entscheidende Bedeutung zu. Ein solcher Antrag lag dem vom Finanzamt Österreich angezogenen BFG-Erkenntnis sachverhaltsmäßig nicht zugrunde. Überdies hat das Bundesfinanzgericht in diesem Erkenntnis zum Ausdruck gebracht, dass die Festsetzung der Kapitalertragsteuer in den angefochtenen Abgabenbescheiden allein schon mangels Vorliegens einer verdeckten Ausschüttung nicht gerechtfertigt war. Letztlich ist festzuhalten, dass sich das Bundesfinanzgericht im vorliegenden Streitfall (im Gegensatz zu dem vom Finanzamt Österreich angezogenen BFG-Erkenntnis) nicht mit der Ermessensübung der Abgabenbehörde auseinanderzusetzen hatte (vom Finanzamt A wurde das Auswahlermessen erst gar nicht geübt), sondern vielmehr selbst erstmalig eine Ermessensentscheidung zu treffen hatte. 3. Der Beschwerde vom 30. Dezember 2010 gegen die Haftungsbescheide vom 30. November 2010 betreffend Kapitalertragsteuer für das Jahr 2006, die Monate Jänner bis August 2007, die Monate September bis Dezember 2007 und das Jahr 2008 ist gemäß § 279 BAO Folge zu geben, die angefochtenen Haftungsbescheide sind aufzuheben. V. Zulässigkeit einer Revision Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im vorliegenden Beschwerdefall wurden keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Es ergibt sich bereits unmittelbar aus dem Gesetz (§ 299 Abs. 2 BAO), dass mit dem Aufhebungsbescheid vom 15. September 2010 die angefochtenen Haftungsbescheide zu verbinden gewesen wären. Da dies nicht geschehen ist, war von einer ersatzlosen Aufhebung durch den Aufhebungsbescheid auszugehen. Im Übrigen lag es im Auswahlermessen (§ 20 BAO iVm § 2a BAO) des Bundesfinanzgerichtes, ob die auf die verdeckten Ausschüttungen entfallende Kapitalertragsteuer der Bf. mittels Haftungsbescheiden oder dem Empfänger der Kapitalerträge mittels Abgabenbescheiden vorzuschreiben war. Bei dieser von den Umständen des Einzelfalles abhängenden Ermessensentscheidung konnte sich das Bundesfinanzgericht auf die zitierte ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes stützen. Die Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist daher nicht zulässig. Innsbruck, am 18. Juni 2021