BFG RV/5100549/2018

In diesem Zusammenhang ist zunächst zu berücksichtigen, dass die betreffenden Arbeiter vom Auftragnehmer ausgewählt wurden und die Beschwerdeführerin im Vorfeld keinen Einfluss darauf nahm, welche Arbeiter die beauftragten Arbeiten durchführten. Kann ein Auftraggeber keinen Einfluss darauf nehmen, dass eine bestimmte Person eine Arbeitsleistung erbringt, wenn also keine Verpflichtung zur Erbringung einer persönlichen Leistung besteht, liegt allerdings keine persönliche Weisungsgebundenheit vor (vgl VwGH 12.1.1983, 81/13/0095). Weiters spricht gegen eine organisatorische Eingliederung in das Unternehmen der Beschwerdeführerin, dass die Arbeiter die Anordnungen über den jeweiligen Tätigkeitseinsatz von Dr. ***XY*** - und nicht von der Beschwerdeführerin - erhielten und die durchzuführenden Arbeiten unter der Führung eines (ebenfalls dem Auftragnehmer zuzurechnenden) slowakischen Vorarbeiters durchgeführt wurden. Dieser Umstand spricht für eine organisatorische Eingliederung in das Unternehmen des Auftragnehmers (vgl dazu VwGH 15.09.1999, 97/13/0164). Betreffend den Umstand, dass Herr ***AA*** auf den Baustellen die Bauaufsicht ausübte und in dieser Funktion regelmäßige Kontrollen über den Baufortschritt durchführte, ist darauf zu verweisen, dass nicht schon jede Unterordnung unter den Willen eines anderen ein Dienstverhältnis zur Folge hat. So ist etwa auch ein Unternehmer, der einen Werkvertrag erfüllt, idR verpflichtet, Weisungen des Auftraggebers bezüglich der Tätigkeit einzuhalten, ohne dadurch seine Selbständigkeit zu verlieren; dieses sachliche bzw technische Weisungsrecht ist auf den Arbeitserfolg gerichtet und begründet für sich allein kein Dienstverhältnis (vgl zB VwGH 28.9.2004, 2000/14/0094). Insbesondere stellt auch die Verpflichtung, innerhalb eines bestimmten örtlichen und zeitlichen Bereiches tätig zu werden und die vereinbarte Arbeit sach- und termingerecht fertigzustellen eine sachliche Weisungsgebundenheit, welche auch bei einem Werkvertrag vereinbart werden kann, dar (vgl zB VwGH 23.10.1990, 89/14/0102; VwGH 21.2.1984, 83/14/0102). Weitere Indizien, die gegen ein Dienstverhältnis der betreffenden Arbeiter zur Beschwerdeführerin sprechen, sind einerseits der Ersatz krankheitsbedingt ausfallender Arbeiter durch den Auftragnehmer sowie der Umstand, dass die Abrechnung durch den Auftragnehmer auf der Grundlage eines vorab vereinbarten Entgelts, dessen Höhe unabhängig von den tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden war, erfolgte und die Beschwerdeführerin auch keinen Einfluss auf die Höhe der vom Auftragnehmer an die Arbeiter geleisteten Zahlungen hatte. Es kann folglich nicht davon ausgegangen werden, dass die betreffenden Arbeiter gegenüber der Beschwerdeführerin ihre Arbeitskraft schuldeten und dafür einen Anspruch auf Lohnzahlung (auch im Nichtleistungsfall) gehabt hätten. Abschließend ist in diesem Zusammenhang anzumerken, dass insbesondere im Hinblick auf die zum Teil auch arbeitsteilige Tätigkeit der dem Auftragnehmer zuzurechnenden Arbeiter mit von der Beschwerdeführerin direkt beauftragten Arbeitern (siehe dazu unter Punkt 3.4.) und die damit einhergehenden Schwierigkeiten eines vom Auftragnehmer zu schaffenden abgrenzbaren Werks Indizien dafür vorliegen, dass anstelle des vereinbarten Werkvertrages tatsächlich ein Arbeitskräfteüberlassungsvertrag realisiert wurde. Auch insoweit wäre jedoch aufgrund der oa Umstände nicht die Beschwerdeführerin als Arbeitgeber iSd § 47 EStG 1988 - sondern lediglich als (grundsätzlich nicht zum Lohnsteuerabzug verpflichteter) bloßer Beschäftiger - zu qualifizieren (vgl VwGH 15.09.1999, 97/13/0164; VwGH 19.12.2002, 99/15/0191). Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist unter der Sache des Beschwerdeverfahrens vor dem Bundesfinanzgericht allerdings jene Angelegenheit zu verstehen, die den Inhalt des Spruchs des Bescheids der Abgabenbehörde erster Instanz bildet (vgl etwa VwGH 13.9.2018, Ro 2016/15/0012, mwN). Der Spruch eines Haftungsbescheides (§ 224 BAO) ist die Geltendmachung der Haftung für einen bestimmten Abgabenbetrag einer bestimmten Abgabe; damit wird auch die Sache des konkreten Haftungsverfahrens und insoweit auch der Rahmen für die Abänderungsbefugnis des Bundesfinanzgerichts im Beschwerdeverfahren festgelegt (vgl - zu § 289 Abs 2 BAO idF vor BGBl I 2013/14 - VwGH 17.8.2020, Ra 2020/13/0056). Sache des gegenständlichen Beschwerdeverfahrens vor dem Bundesfinanzgericht ist somit ausschließlich die mit den angefochtenen Bescheiden erfolgte Haftungsinanspruchnahme der Beschwerdeführerin betreffend Lohnsteuer bzw die Festsetzung des Dienstgeberbeitrages sowie des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag gegenüber der Beschwerdeführerin in den Streitjahren und nicht, ob und in welcher Höhe stattdessen möglicherweise eine Abzugssteuerpflicht gem § 99 Abs 1 Z 5 EStG 1988 bestanden hat. Der Beschwerde ist somit insoweit (Fremdleistungen ***X*** und ***Y***) stattzugeben.   Leistungsbeziehungen mit ***Z*** GmbH Strittig ist weiters, ob im Jahr 2011 in Zusammenhang mit einem von der Beschwerdeführerin an die ***Z*** GmbH vergebenen "Subunternehmerauftrag" Dienstverhältnisse zwischen der Beschwerdeführerin und den die vermeintlichen "Subunternehmerleistung" ausführenden Personen vorlagen. Die belangte Behörde, die auch insoweit von Dienstverhältnissen iSd § 47 Abs 2 EStG 1988 ausging, stützte ihre Ansicht im Wesentlichen auf die Feststellung, die ***Z*** GmbH verfüge tatsächlich über keinerlei Infrastruktur und sei somit nicht dazu in der Lage gewesen, die in den von ihr ausgestellten Rechnungen ausgewiesenen Leistungen selbst zu erbringen. Eine tatsächlich - mangels entsprechender betrieblicher Infrastruktur und für sie handelnder Personen - nicht betrieblich tätig werdende Gesellschaft könne nicht als Arbeitgeber im lohn- und sozialversicherungsrechtlichen Sinn qualifiziert werden, da aufgrund des Fehlens einer betrieblichen Struktur keine organisatorische Einbindung der Dienstnehmer in den Betrieb und daher auch keine Weisungsgebundenheit gegenüber dieser Gesellschaft gegeben sei. Zwar ist diesbezüglich zunächst einzuräumen, dass eine juristische Person, die über keinerlei Personal und Sachausstattung verfügt, im Allgemeinen keine Aktivleistung zu erbringen vermag und folglich das behauptete Vorliegen eines Werkvertrages zwischen der Beschwerdeführerin und der ***Z*** GmbH nicht den tatsächlichen Verhältnissen entsprechen kann. Liegt somit aber ein sogenanntes relatives Scheingeschäft vor, durch welches ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt wird, so ist gemäß § 23 Abs 1 BAO das verdeckte Rechtsgeschäft, somit der von den zum Schein abgegebenen Willenserklärungen der Vertragsparteien abweichende tatsächlich realisierte Sachverhalt für die Abgabenerhebung maßgebend. Aus der Feststellung des Vorliegens eines Scheingeschäfts kann im Beschwerdefall jedoch nicht automatisch auf das Vorliegen von Dienstverhältnissen geschlossen werden. So ist es im Hinblick auf das Fehlen einer betrieblichen Infrastruktur bei der ***Z*** GmbH beispielsweise denkbar, dass die ***Z*** GmbH zur Verschleierung der Leistungserbringung durch ein anderes Unternehmen zwischengeschaltet wurde. Weiters kann auch nicht gänzlich ausgeschlossen werden, dass es sich um ein absolutes Scheingeschäft handelte und somit tatsächlich gar keine Leistungserbringung erfolgte (vgl die "Ergänzende Begründung zum Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung" Seite 11, wonach die auf dem Bankkonto der ***Z*** GmbH eingegangenen Geldbeträge innerhalb kürzester Zeit in bar oder mittels Barchecks behoben worden seien, was auf Kick-Back-Zahlungen schließen lasse). Wie bereits unter Punkt 3.2. ausgeführt wurde, ist Sache des gegenständlichen Beschwerdeverfahrens vor dem Bundesfinanzgericht aber ausschließlich die mit den angefochtenen Bescheiden erfolgte Haftungsinanspruchnahme der Beschwerdeführerin betreffend Lohnsteuer bzw die Festsetzung des Dienstgeberbeitrages sowie des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag gegenüber der Beschwerdeführerin in den Streitjahren. Dafür, dass in Zusammenhang mit dem von der Beschwerdeführerin an die ***Z*** GmbH vergebenen "Subunternehmerauftrag" tatsächlich Dienstverhältnisse iSd § 47 Abs 2 EStG 1988 mit Bauarbeitern realisiert worden wären, sind im gegenständlichen Fall aber keinerlei Anhaltspunkte erkennbar (vgl dazu die unter Punkt 3.2. und unter Punkt 3.3. erfolgten Ausführungen). Der Beschwerde ist somit insoweit (Fremdleistungen ***Z*** GmbH) stattzugeben.   Leistungsbeziehungen mit slowakischen Bauarbeitern Strittig ist im vorliegenden Fall weiters, ob in den Jahren 2011 bis 2014 in Zusammenhang mit den seitens der Beschwerdeführerin erfolgten direkten Beauftragungen slowakischer Bauarbeiter zwischen der Beschwerdeführerin und diesen Arbeitern Dienstverhältnisse iSd § 47 Abs 2 EStG 1988 begründet wurden oder ob die Arbeiter als Subunternehmer der Beschwerdeführerin tätig waren. Diesbezüglich ist zunächst festzuhalten, dass - in Bezug auf Merkmale, die zur Prüfung der Selbständigkeit oder Unselbständigkeit heranzuziehen sind - homogene Gruppen nach der Rsp des VwGH gemeinsam beurteilt werden können (vgl VwGH 19.8.2020, Ra 2020/13/0052, mwN). Dass insoweit relevante Unterschiede vorlägen, wurde seitens der Beschwerdeführerin nicht behauptet. Im vorliegenden Fall ist zunächst von entscheidender Bedeutung, dass einerseits in den "Auftragsbestätigungen" der Beschwerdeführerin jeweils nur die Art der Arbeiten, aber keine als Werk konkretisierte Leistung beschrieben war und auch jeweils zeitraumbezogen nach Kalenderwochen abgerechnet wurde, ohne dass die Rechnungen Bezugnahmen auf bestimmte als Werk deutbare Leistungen enthalten hätten oder als Teil- oder Schlussrechnungen ausgewiesen gewesen wären (vgl dazu VwGH 31.7.2012, 2008/13/0071). Weiters ist darauf zu verweisen, dass die Arbeiter unzweifelhaft arbeitsteilig tätig waren und dabei keine von den Arbeiten der Anderen abgrenzbaren Werke schufen. Auch dies ist als gewichtiges Indiz für das Vorliegen von auf die Dauer der jeweiligen Bauvorhaben bezogenen zeitraumbezogenen Dauerschuldverhältnissen - bzw für das Nichtvorliegen von Zielschuldverhältnissen (wie es Werkverträgen entsprechen würde) - zu werten (vgl dazu zB auch VwGH 15.9.1999, 97/13/0164). Darüber hinaus ist auch die Vereinbarung eines Stundenhonorars ein gewichtiges Indiz dafür, dass die betreffenden Arbeiter nicht einen bestimmten Arbeitserfolg, sondern lediglich ihre Arbeitskraft schuldeten (vgl zB VwGH 18.10.1995, 94/13/0121, mwN; VwGH 18.12.2013, 2009/13/0230, mwN). Hinzukommt, dass aus dem Umstand, dass die Arbeiter weder Baumaterial noch - abgesehen von Kleinwerkzeug und Arbeitskleidung - nennenswerte Arbeitsmittel beistellen mussten, in Verbindung mit der stundenweisen Entlohnung kein für eine selbständige Tätigkeit typisches Unternehmerrisiko der Arbeiter abgeleitet werden kann. Wie bereits unter Punkt 3.2. ausgeführt wurde, wäre ein derartiges Unternehmerrisiko nur dann gegeben, wenn der Leistungserbringer die Möglichkeit hat, im Rahmen seiner Tätigkeit sowohl die Einnahmen- als auch die Ausgabenseite maßgeblich zu beeinflussen und solcherart den finanziellen Erfolg seiner Tätigkeit weitgehend zu gestalten (vgl VwGH 19.9.2007, 2007/13/0071, mwN). Nach dem Gesamtbild der von den slowakischen Bauarbeitern ***AB***, ***AC***, ***AD***, ***AE***, ***AF***, ***AG***, ***AH***, ***AI*** und ***AJ*** verübten Tätigkeit überwiegen vor diesem Hintergrund die Merkmale der Unselbständigkeit gegenüber jenen der Selbständigkeit und wurde die Beschwerdeführerin insoweit zu Recht zur Haftung für Lohnsteuer herangezogen. Die Beschwerde ist somit insoweit als unbegründet abzuweisen. Betreffend den Dienstgeberbeitrag und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag ist festzuhalten, dass die von der Beschwerdeführerin an die oa Bauarbeiter bezahlten Arbeitslöhne jeweils nicht in die Bemessungsgrundlage miteinbezogen wurden, sodass spruchgemäß zu entscheiden ist.   Unzulässigkeit der Revision Gegen eine Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes ist gemäß Art 133 Abs 4 B-VG die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Soweit im Beschwerdefall Rechtsfragen zu lösen sind, folgt das Bundesfinanzgericht der im Rahmen der rechtlichen Erwägungen dieses Erkenntnisses zitierten einheitlichen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, weshalb gemäß § 25a Abs 1 VwGG spruchgemäß zu entscheiden ist.     Linz, am 20. Mai 2021