BFG RV/7102278/2014

Die Richtigkeit der vom Arbeitgeber vorgenommenen Beurteilung muss jederzeit für die Abgabenbehörde leicht nachprüfbar und vor allem aus Lohnaufzeichnungen, Geschäftsbüchern oder sonstigen Unterlagen ersichtlich sein. Unter einem Nachweis dem Grunde nach ist der Nachweis zu verstehen, dass im Einzelnen eine Dienstreise vorliegt. Die erhöhte Nachweispflicht und das Erfordernis der leichten Überprüfbarkeit resultiert insbesondere daraus, dass § 26 EStG 1988 die Nichtsteuerbarkeit von Arbeitgeberzahlungen normiert, die ohne diese Bestimmung als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu behandeln wären. Zur Geltendmachung des Kilometergeldes ist grundsätzlich ein Fahrtenbuch zu führen. Damit ein Fahrtenbuch einen tauglichen Nachweis darstellt, ist dieses fortlaufend und übersichtlich zu führen und hat die Angabe der zurückgelegten Wegstrecke (Angabe der Anfangs- und Endkilometerstände), das Datum, die Angabe des Fahrzeuges, den dienstlichen Zweck jeder einzelnen Fahrt zweifelsfrei und klar anzugeben und die Abgrenzung zu privat gefahrenen Kilometern zu enthalten. Die vorgelegten Listen "Reiseabrechnungen" der Bf. entsprachen diesen Anforderungen nicht. Die Angaben darin beschränkten sich auf die im Sachverhalt angeführten Angaben. Nur teilweise war der Zweck der Fahrten leicht bzw. überhaupt erkennbar. Ausgangspunkte bzw. Endpunkte der Fahrten waren nicht enthalten, sodass eine Abgrenzung zu möglichen privaten Fahrten nicht möglich war. Bei den Listen handelte es sich um einzelne Blätter, Excel-Tabellen, die leicht veränderbar und austauschbar waren und sich nicht als fortlaufende und geschlossene Aufzeichnungen darstellten. Die Veränderbarkeit bestätigte sich auch, als der GPLA für gleiche Zeiträume unterschiedliche Abrechnungslisten, mit unterschiedlichen Spalten, vorgelegt wurden. Die in den Listen angegebenen Kilometer (z.B. 225 km BS) waren nicht überprüfbar, da eben der Ausgangs- und Endpunkt der Fahrt fehlte. Geht man davon aus, dass Ort ***1*** gemeint war, ergaben je nach gewähltem Abfahrtsort die Abfragen im Routenplaner Differenzen zu den Angaben in den Listen von bis zu 15 km je Strecke. Insgesamt war daher festzustellen, dass für den Prüfungszeitraum keine ordnungsgemäße Aufzeichnung, kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch vorlag, welches hinreichende Gewähr für die Vollständigkeit und Richtigkeit der aufgezeichneten Fahrten bieten hätte können. Aufgrund der dargestellten Mängel und der lückenhaften Führung der Aufzeichnungen, war die Steuerfreiheit des bisher steuerfrei ausbezahlten Kilometergeldes nicht anzuerkennen. In freier Beweiswürdigung erfolgte die Anerkennung des verrechneten Kilometergeldes für Fahrten nach Wien, St. Pölten, etc. als steuerfrei. Die Nachversteuerung des ausbezahlten Kilometergeldes erfolgte auf Basis von monatlich fünf Fahrten nach Ort ***1*** und zwei Fahrten zum Clubhotel in Kärnten. Dabei wurde berücksichtigt, dass jener Teil, der die 30.000 km Grenze überschritten hatte, bereits durch die Bf. versteuert worden war. Die diesbezüglichen Berechnungen waren der Bf. im Rahmen der Schlussbesprechung am 11.9.2013 übergeben worden. Das Gericht kam zum Schluss, dass die Nachversteuerung des Kilometergeldes und Festsetzung der Lohnsteuer, des DB und DZ sowie der Säumniszuschläge für die Zeiträume 2010 und 2011 sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach durch die Behörde zu Recht erfolgt war. Die Beschwerde war daher in diesem Punkt abzuweisen. Zu 2) 2010 bis 2012 - Aberkennung der Drittanstellung in Zusammenhang mit der Unternehmensberatung GmbH, Qualifizierung des Geschäftsführers GF (idF Geschäftsführer) als Dienstnehmer der Bf. Sachverhalt: Aufgrund der dem Gericht vorliegenden Unterlagen, den Auskünften und Angaben der Bf. in den Schriftsätzen und gegenüber der GPLA ergab sich folgendes Bild. GF war durch Gesellschafterbeschluss der Bf. seit 16.9.2008 zum Geschäftsführer der Bf. bestellt. Die Tätigkeit wurde von ihm unentgeltlich ausgeführt. Er war nicht an der Bf. beteiligt. Es bestand keine wirtschaftliche oder persönliche Abhängigkeit zur Bf. Er nutzte weder Betriebsmittel, noch ein Büro bei der Bf. und es bestand kein Wettbewerbsverbot für ihn. Der Geschäftsführer war im Innenverhältnis nicht befugt für die Bf. operativ tätig zu werden. Diese Aufgabe wurde von der Geschäftsführerin wahrgenommen. GF war im Prüfungszeitraum für acht weitere, zum Unternehmenskreis gehörige, Gesellschaften als Geschäftsführer tätig. Seine Haupttätigkeit übte er für die GmbH & CoKG aus. GF war auch Geschäftsführer und Gesellschafter der Unternehmensberatung GmbH. Er bezog bei dieser ein Geschäftsführungshonorar iHv Euro 84.000 jährlich, welches der Einkommensteuer unterzogen wurde und wofür entsprechend Lohnnebenkosten abgeführt wurden. Ebenso bestand eine Pflichtversicherung bei der GSVG. Die Unternehmensberatungs GmbH war für verschiedene Unternehmen in der Beratung tätig. Sie verfügte im Rahmen einer Bürogemeinschaft über die erforderliche Infrastruktur. Wie die Bf. im Verfahren vorbrachte, bestand zwischen der Bf. und der Unternehmensberatungs GmbH ein im März 2009 geschlossener Beratungsvertrag. Das Auftragsverhältnis umfasste die Beratung der Bf. bei strategischen Entscheidungen, bei Investitionen, bei Budgetierung und Controlling, bei der Überleitung der Bf. von einem Hotel mit Kur zu einer Sonderkrankenanstalt. Für die Beratungsleistung wurde ein monatliches "Management Fee" auf Basis von zwei Mann-Tagen pro Monat iHv Euro 2.700 netto an die Bf. verrechnet. Im Rahmen der GPLA wurden keine Beanstandungen dahingehend erhoben, dass die Beratungsleistung nicht erbracht worden wären. Die GPLA beanstandete jedoch die Zwischenschaltung der Unternehmensberatung GmbH. Die GPLA kam bei Beurteilung der unentgeltlich ausgeübten Funktion des Geschäftsführers bei der Bf. im Zusammenhang mit dem angeführten Beratungsvertrag zum Schluss, dass der Geschäftsführer in einem Dienstverhältnis gem. § 47 Abs. 1 EStG 1988 zur Bf. gestanden wäre. Die seitens der Bf. geleisteten Beratungshonorare wären als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu beurteilen und zu versteuern. Die GPLA vertrat die Ansicht, dass die Beratungsleistungen nicht von der Unternehmensberatung GmbH erbracht worden seien. Aufgrund des fehlenden Personals und des fehlenden Geschäftsbetriebs bei der Unternehmensberatungs GmbH sei davon auszugehen, dass die Beratungsleistungen durch GF im Rahmen seiner Funktion als Geschäftsführer bei der Bf. erbracht worden seien und die Honorare ihm daher direkt als Gehalt zuzurechnen seien. Der Sachverhalt war unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des VwGH, Erkenntnis VwGH 4.9.2014, 2011/15/0149, wie folgt zu beurteilen: Wie der VwGH darlegte, kann der Geschäftsführer einer GmbH nicht nur von dieser Gesellschaft angestellt werden, sondern auch von einem Dritten. Nach hL und Rechtsprechung ist die gesellschaftsrechtliche Bestellung einer natürlichen Person zum Geschäftsführer von deren dienstrechtlicher Anstellung zu unterscheiden. Wird der Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft bei einer anderen Kapitalgesellschaft eingesetzt, steht er in einer Rechtsbeziehung zu jener Gesellschaft, deren Geschäfte er führt und es liegt ein Bestellungsverhältnis vor. Dazu steht er in einer Rechtsbeziehung, in einem Anstellungsverhältnis, zu jener Gesellschaft bei der er angestellt ist und die ihn für die Geschäftsführungsfunktion an die andere Gesellschaft verleiht. Wenn die Drittanstellung eines Geschäftsführers ernsthaft gewollt ist und dementsprechend durchgeführt wird, liegen zum einen Bezüge aus dem Anstellungsverhältnis vor. Zum anderen sind die Entgelte oder Honorare, die für die Gestellung des Geschäftsführers verrechnet werden, der verleihenden Gesellschaft als Leistungsentgelte zuzurechnen. Da in der steuerlichen Betrachtung die Trennung zwischen Gesellschafts- und Gesellschaftersphäre maßgeblich ist, gilt dies auch, wenn der Geschäftsführer alleiniger Gesellschafter der gestellenden Kapitalgesellschaft ist. Dies würde nicht gelten, wenn die Zwischenschaltung der Gesellschaft nur zur Umgehung der sonst anfallenden lohnabhängigen Abgaben erfolgte. Der VwGH hat dargelegt, dass eine direkte Zurechnung an den Geschäftsführer nur dann möglich ist, wenn der Fall des Vorliegens von Missbrauch oder eines Scheingeschäftes gegeben ist. Nach der Rechtsprechung des VwGH sind sowohl Missbrauchshandlung als auch Missbrauchsabsicht von der Behörde nachzuweisen. Die GPLA ging von einer sogenannten Drittanstellung aus und stützte die Aberkennung auf die fehlende Schriftlichkeit zur unentgeltlichen Bestellung des GF als Geschäftsführers bei der Bf. sowie darauf, dass die Unternehmensberatung GmbH über keine Angestellten verfügt habe und die Leistungen durch GF selbst erbracht worden seien. Die Tätigkeit des GF sei folglich in ihrer Gesamtheit als Dienstverhältnis zur Bf. zu beurteilen. Die an die Unternehmensberatungs GmbH geleisteten Zahlungen der Bf. stellten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gem. § 47 Abs. 1 EStG dar und seien bei der Bf. zu besteuern. Wie das Gericht feststellte, lagen unabhängig voneinander bestehende Vertragsverhältnisse vor. Die gesellschaftsrechtlichen Bestellungen des GF, im Februar 2008 als Geschäftsführer bei der Unternehmensberatungs GmbH und unabhängig davon im September 2008 bei der Bf. sowie die im März 2009 geschlossene Vereinbarung zwischen den beiden Kapitalgesellschaften über die Beratungsleistungen. Diese waren somit getrennt im Hinblick auf die Gesellschafts- und die Geschäftsführersphäre zu beurteilen. Das Gericht stellte fest, dass die in Rede stehende Unternehmensberatung GmbH bereits im Februar 2008 gegründet worden war und GF als Geschäftsführer eingesetzt war. Erst ab Dezember 2008 war er alleiniger Gesellschafter. Er bezog ein Geschäftsführungshonorar iHv jährlich Euro 84.000,00, welches der Einkommensteuer unterzogen wurde und wofür die Gesellschaft DB und DZ abführte. Wie im Verfahren glaubwürdig vorgebracht wurde, war diese GmbH im Unternehmensberatungsbereich für verschiedene Unternehmen tätig und verfügte über die Möglichkeit der Nutzung der nötigen Infrastruktur auf Basis einer Bürogemeinschaft mit einer anderen Gesellschaft; eigenes Personal war dadurch nicht erforderlich. GF war durch Beschluss der Gesellschafter der Bf. im September 2008 zum Geschäftsführer der Bf. bestellt worden. Seine Befugnisse waren im Innenverhältnis durch die Bf. insofern eingeschränkt als die operative Geschäftsführung der Bf. bei der Geschäftsführerin, Frau GfIn, lag. Seine Geschäftsführungstätigkeit war deshalb auch unentgeltlich vereinbart. Es lagen keine Anhaltspunkte vor, dass dieser Bestellung bei der Bf. eine Überlassung seiner Person durch die Unternehmensberatung GmbH zugrunde lag. Anhaltspunkte für eine missbräuchliche Vorgangsweise wurden darin durch das Gericht nicht erblickt. Der in Rede stehende Beratungsvertrag zwischen der Unternehmensberatung GmbH und der Bf. wurde erst im März 2009 abgeschlossen. Eine Überlassung des Gesellschafter-Geschäftsführer der Unternehmensberatungs-GmbH als Geschäftsführer der Bf. stand nicht im Vordergrund der Vereinbarung. Es wurde ein monatliches "Management Fee" iHv Euro 2.700 netto, auf Basis von zwei Mann-Tagen für konkrete Beratungsleistungen an die Bf. im Zusammenhang mit Umstrukturierungen bei der Bf. vereinbart und mittels Honorarnoten verrechnet. Der Fokus der vertraglichen Vereinbarung war auf die Beratungsleistung für die Bf. gerichtet. Die Tätigkeit erfolgte auf Basis des zwischen den beiden Kapitalgesellschaften bestehenden Beratungsvertrages. Beanstandungen der Behörde hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der verrechneten Management Fees durch die Unternehmensberatungs-GmbH oder Beanstandungen hinsichtlich nicht erbrachter Beratungsleistungen lagen nicht vor. Feststellungen zu vorliegenden Missbrauchshandlungen oder einer Missbrauchsabsicht wurden von der Behörde nicht getroffen. In ihrer Stellungnahme vom 10. Dezember 2020 zum Beschluss des BFG vom 10. November 2020 verwies die Behörde in diesem Punkt auf die diesbezügliche VwGH-Rechtsprechung vom 4.9.2014. Zusammenfassend war durch das Gericht festzustellen, dass GF als Geschäftsführer der Bf. auf gesellschaftsrechtlicher Basis unentgeltlich bestellt worden war. Unabhängig davon bestand der genannte Beratungsvertrag und war GF hinsichtlich der daraus folgenden Tätigkeit gegenüber der Bf. weder weisungsgebunden noch lag eine Eingliederung in deren geschäftlichen Organismus vor. Er war von der Bf. weder wirtschaftlich abhängig, noch nutzte er Büro oder Betriebsmittel der Bf. und es lag keine Bindung hinsichtlich Arbeitszeit und Arbeitsort vor. GF war als Person auch für weitere Unternehmen als Geschäftsführer bzw. Prokurist tätig gewesen und war in diesem Zusammenhang bei der GSVG pflichtversichert. Der Senat kam in freier Beweiswürdigung zum Schluss, dass infolge der unabhängig voneinander bestehenden vertraglichen Vereinbarungen, von keiner missbräuchlichen Zwischenschaltung der Unternehmensberatungs-GmbH zum Zwecke der Umgehung von Abgaben vorlag. Die nach der Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses erforderlichen Kriterien, die Weisungsgebundenheit und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers lagen ebenfalls bei GF nicht vor. GF stand somit hinsichtlich der Erbringung der Beratungsleistungen auch in keinem Dienstverhältnis zur Bf. Die an die Unternehmensberatung GmbH geleisteten Honorare waren daher durch die Behörde zu Unrecht als Bezüge aus einem Dienstverhältnis beurteilt worden. Die Festsetzung von DB und DZ war durch die Behörde für die geprüften Jahre nicht zu Recht erfolgt. Der Beschwerde war in diesem Punkt stattzugeben. Die Bescheide waren dementsprechend abzuändern. Zu 3) 2010 - 2012 - Qualifizierung von bisher auf Basis von Werkverträgen tätigen Ärzten als Dienstnehmer der Bf. Die Leitung des Kurbetriebes der Bf. erfolgte durch die in einem Dienstverhältnis stehende ärztliche Leiterin, Frau Dr. ***3***, welche auch Medizinische Leiterin des Bereichs Stütz- und Bewegungsapparat war. Im Prüfungszeitraum waren für die Bf. neben anderem ärztlichen Personal auch die Ärzte Dr.***1*** und Dr.***2*** sowie die Psychologin Mag.***1*** auf Basis von Werkverträgen gegen Verrechnung von Honoraren tätig und zählten zum Stammpersonal. Strittig war die Feststellung der GPLA, dass diese drei Genannten ihre Leistungen nicht im Rahmen von Werkverträgen erbrachten, sondern in einem Dienstverhältnis zur Bf. standen und dementsprechend DB und DZ festzusetzen waren. Als unstrittig wurde auch durch die Bf. angesehen, dass Dauerschuldverhältnisse vorlagen, begründete dies jedoch mit dem Vorliegen von freien Dienstverhältnissen und nicht mit Dienstverhältnissen gem. § 47 Abs. 2 EStG. Gemäß § 41 Abs. 1 Familienlastenausgleichsgesetz (FLAG) haben alle Dienstgeber, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen, den Dienstgeberbeitrag zu leisten. Dienstnehmer sind unter anderem Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 stehen. Die Pflicht für Mitglieder der Wirtschaftskammer zur Entrichtung eines Zuschlags zum Dienstgeberbeitrag gründet sich auf § 122 Abs. 7 und 8 Wirtschaftskammergesetz 1988; als Bemessungsgrundlage gilt die Beitragsgrundlage nach § 41 FLAG. Gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Seinem Wesen nach stellt das Dienstverhältnis ein Dauerschuldverhältnis dar. Die Definition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 ist eine eigenständige des Steuerrechts, weder dem bürgerlichen Recht, dem Sozialversicherungsrecht, noch anderen Rechtsgebieten entnommen. Die Absicht des historischen Gesetzgebers ging dahin, ein tatsächliches Verhältnis, oder mit anderen Worten, einen Zustand zu umschreiben. Die Tatsache, dass das Einkommensteuergesetz eine eigenständige Definition des Dienstverhältnisses enthält, kann dazu führen, dass derselbe Sachverhalt im Steuerrecht anders zu beurteilen ist als im bürgerlichen Recht, Sozialversicherungsrecht, Ausländerbeschäftigungsrecht oder Ärzterecht. Etwaige unterschiedliche Ergebnisse erkannte der Verfassungsgerichtshof jedoch nicht als unsachlich (VfGH 8.6.1985, B 488/80). Nur wenn aufgrund der beiden definierten Kriterien, der Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers, noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständigen und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit möglich ist, ist nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auf weitere Abgrenzungskriterien (wie etwa das Fehlen eines Unternehmerrisikos, oder die Befugnis, sich vertreten zu lassen) Bedacht zu nehmen. Der hier maßgebliche Sachverhalt ergab sich für das Gericht aus den vorliegenden Akten und Unterlagen der Behörde, dem Prüfungsbericht samt Beilagen, den Niederschriften mit den betroffenen Ärzten sowie den Schriftsätzen der Parteien (auf die Entscheidungsgründe wird verwiesen). Das Gericht stellte zur Tätigkeit der betreffenden Personen u.a. allgemein fest: Die Tätigkeit des Stammpersonals der Bf., inklusive der drei Genannten, erfolgte auf Basis der durch die Leiterin erstellten Dienstpläne stets vor Ort im Betrieb der Bf. Nach Möglichkeit wurde bei der Erstellung der Dienstpläne auf die Bedürfnisse der Ärzte Rücksicht genommen. Eine Änderung des Plans sei grundsätzlich möglich gewesen. Verhinderungen mussten bekanntgegeben werden um u.a. Patienten zu informieren und den betrieblichen Ablauf sicherzustellen. Wenn ein Dienst nicht wahrgenommen werden konnte, wurden die Termine meist verschoben oder, in, im Prüfungszeitraum seltenen, dringenden Fällen durch einen Vertreter wahrgenommen. Vertretungsärzte konnten jedoch keine Erstuntersuchungen übernehmen. Das Personal hatte nach der Kuranstaltsordnung iSe Dienstanweisung und den Vorschriften des Landes und der Sozialversicherungsträger vorzugehen, um insbesondere einen reibungslosen Ablauf des Kurbetriebs und die Qualität der Leistungen sicherzustellen. Über die geleisteten Stunden des ärztlichen Personals, inklusive der beiden genannten Ärzte, wurden monatliche Arbeitsaufzeichnungen, über u.a. Soll-, Ist- sowie Abwesenheitszeiten, geführt. Als Basis für diese Aufzeichnungen dienten für die Genannten die von ihnen selbst in vorhandenen Stehkalendern erfassten geleisteten Stunden. Die Aufzeichnungen wurden auch von den Sozialversicherungsträgern zum Nachweis der qualitativen Betreuung der Patienten gefordert. Die Ein- bzw. Zuteilung der Patienten an die drei Genannten erfolgte mittels jeweiligen (Tages)-Listen durch die Bf., durch deren Patientenverwaltung. Die Ergebnisse der Untersuchungen und Visitationen wurden von den Genannten in das Computersystem der Bf. eingetragen. Damit waren diese auch für die anderen Ärzte der Bf. verfügbar. Sollten Ergebnisse diktiert worden sein, wurden sie im Nachhinein von der Sekretärin in das System eingegeben. Die für die Tätigkeit und Untersuchungen erforderlichen Arbeitsmittel, Geräte und Räumlichkeiten stellte die Bf. zur Verfügung. zu den einzelnen Personen war noch wie folgt festzustellen: Zu Dr.***1***: Nach dem Organigramm und auch im Außenauftritt der Bf. (Hompage, Infoblätter, Fachzeitschriftinformationen) war Dr.***1*** als Medizinischer bzw Ärztlicher Leiter des Bereichs Gefäßerkrankungen der Bf. genannt. Gegenstand des mit der Bf. geschlossenen "Werkvertrages" war die Leitung der Abteilung für Gefäßerkrankungen und Übernahme der fachlichen Aufsicht über die Patienten und Mitarbeiter der Bf. Die Kuranstaltsordnung war als Teil des Werkvertrages zu akzeptieren. Seine leitende Funktion war laut Vertrag der Bezirkshauptmannschaft zu melden. Vereinbart war eine zweimalige Visite pro Woche im Ausmaß von je fünf Stunden nach Absprache mit der Direktion der Bf. Dr.***1*** führte auch Eingangs-, Zwischen und Abschlussuntersuchungen durch. Es war im Vertrag angeführt, dass er in der Ausübung seiner Tätigkeit zeitlich und örtlich ungebunden war und dass die Möglichkeit seiner Vertretung bestand. Für die Routinetätigkeiten an der Abteilung wurden ihm von der Bf. Mitarbeiter zur Verfügung gestellt. Als Honorar für seine Leistungen wurde ein monatlich fixes Honorar von Euro 4.000,00 festgelegt. Der Vertrag war grundsätzlich auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Die Kündigungsfrist betrug für beide Seiten jeweils drei Monate. Nach seinen eigenen Angaben, den Angaben der Leiterin und wie aus den Dienstplänen und Aufzeichnungen ersichtlich war, war Dr.***1*** üblicherweise am Montag und Mittwoch, jeweils nachmittags, bei der Bf. tätig. Die Patienten, die er an den jeweiligen Tagen zu betreuen hatte, waren in Listen erfasst und wurden ihm durch die Bf. zugeteilt, die auch in Kontakt mit den Patienten stand. Die Visitationen wurden nur vor Ort, im Betrieb der Bf. durchgeführt. Es standen ihm dafür Räumlichkeiten der Bf., die Untersuchungsgeräte sowie für die Erfassung der Ergebnisse das Computersystem der Bf. zur Verfügung. Dr.***1*** führte auch Schulungen der Mitarbeiter der Bf. durch und dokumentierte deren Teilnahme. Er überwachte die Einhaltung der medizinischen Richtlinien durch das Personal und kontrollierte die Einhaltung der Anweisungen bei nächstfolgenden Visiten. Nur im Jahr 2010 kam es nachweislich zweimal zu Vertretungen, sonst wurden die Leistungen von ihm selbst erbracht. Das vereinbarte monatliche Fixgehalt wurde im Prüfungszeitraum ohne Anpassung an etwaige Nichtleistungszeiten (Minussalden lt. Aufzeichnungen) gleichbleibend ausbezahlt. Die Tätigkeit bei der Bf. hatte Dr.***1*** der Ärztekammer sowie der Sozialversicherungsanstalt der Selbständigen gemeldet. Zu Dr.***2***: Gegenstand des mit 1.Jänner 2011 geschlossenen Werkvertrages mit der Bf. war die Tätigkeit als Konsiliarärztin für die Indikation "Stütz- Bewegungsapparat" und physikalische Medizin und Rehabilitation. Laut Vertrag übernahm die Ärztin die fachliche Aufsicht über die Patienten und Mitarbeiter der Abteilung der Bf. unter Akzeptanz der Kuranstaltsordnung. Vereinbart wurde eine einmalige Visite pro Woche im Ausmaß von mindestens drei Stunden und max. fünf Stunden nach Terminabsprache mit der ärztlichen Leiterin der Bf. Die Ärztin war laut Vertrag in der Ausübung ihrer Tätigkeit zeitlich ungebunden; eine Vertretungsmöglichkeit bestand grundsätzlich. Für Routinetätigkeiten stellte die Bf. Mitarbeiter zur Verfügung. Die Mitarbeiterorganisation und Patientenbetreuung erfolgte durch die Leitung der Bf. Als Honorar wurde ein monatlich im Nachhinein auszuzahlendes Stundenhonorar für erbrachte Leistungen vereinbart. Der Werkvertrag wurde grundsätzlich auf unbestimmte Zeit abgeschlossen, ein Probemonat war vereinbart. Die Kündigungsfrist betrug für beide Seiten jeweils drei Monate. Die Ärztin war üblicherweise an Dienstagen bei der Bf. tätig und betreute die ihr zugewiesenen Patienten. Eine Ordinationshilfe der Bf. kümmerte sich um den organisatorischen Ablauf der Termine. Es wurden die Räumlichkeiten und Arbeitsmittel der Bf. benutzt. Die Behandlungen und Ergebnisse wurden von der Ärztin selbst in das Dokumentationssystem der Bf. eingetragen. Die Anwesenheitszeiten schwankten und wurden nach Stunden am Monatsende abgerechnet. Die Aufzeichnungen erfolgten vor Ort in einem Tischkalender. Bei Dienstverhinderungen wurde die Leiterin verständigt, es kam jedoch zu keinen Vertretungen. Entgegen der Vereinbarung im Werkvertrag, wurden keine Weisungen an die Mitarbeiter der Abteilung erteilt, sondern fand lediglich eine fachlich beratende Tätigkeit statt. Die Überwachung der Umsetzung ihrer Empfehlungen lag nicht in ihrem Aufgabenbereich. In Zusammenarbeit mit den Mitarbeitern der Bf. arbeitete die Ärztin Elektrotherapiestandards aus. Die Tätigkeit bei der Bf. hatte Dr.***2*** sowohl der Ärztekammer als auch der Sozialversicherung gemeldet. Zu Mag.***1***: Die Psychologin war seit 2008 für die Bf. tätig. Eine schriftliche Vereinbarung über die Tätigkeit lag nicht vor. Nach ihren Angaben gegenüber der GPLA betreute sie die ihr mittels einer Liste durch die Bf. zugewiesenen Patienten in den Räumlichkeiten der Bf. Berichte und Befunde zur psychologischen Betreuung wurden von ihr im Computersystem der Bf. eingetragen. Diese dienten der Information der Ärzte der Bf. Es wurde ihr kein Personal der Bf. zur Verfügung gestellt und wurden auch keine Weisungen an das Personal der Bf. erteilt. Es gab eine Vereinbarung über ihre Arbeitszeit, jedoch wurde diese, je nach Ausmaß der Patientenzahl, flexibel gehalten. Die Abrechnung erfolgte mittels Honorarnote nach tatsächlichen Stunden. Bei Dienstverhinderungen wurden die Termine durch die Therapieabteilung abgesagt. Eine Vertretungsregelung war nicht vereinbart. Gemäß dem im Abgabenverfahren vorherrschenden Grundsatz der freien Beweiswürdigung (§ 167 BAO) genügt es nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt. Die Bf. argumentierte gegen die Feststellung des Vorliegens von Dienstverhältnissen der drei genannten Personen damit, dass zwar Dauerschuldverhältnisse gegeben seien, aber es sich um freie Dienstverhältnisse, somit eine selbständige Tätigkeit gehandelt habe. Dazu war durch das Gericht festzustellen, dass das Abgabenrecht das freie Dienstverhältnis nicht kennt. Die Argumente der Bf., dass sozialversicherungsrechtlich für die Ärzte eine Pflichtversicherung nach dem FSVG vorgelegen sei, konnte nichts an dem Umstand ändern, dass zu prüfen war, ob Dienstverhältnisse iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 vorlagen. Für die Beurteilung einer Leistungsbeziehung als Dienstverhältnis war das Gesamtbild der erbrachten Tätigkeit der drei Genannten heranzuziehen. Nach der Rechtsprechung des VwGH kommt es nicht darauf an, welche Bezeichnungen die Vertragsparteien wählen (Dienstvertrag, freier Dienstvertrag, Werkvertrag, etc.). Es genügt festzustellen, dass die ausgeübte Tätigkeit in ihrer äußeren Erscheinungsform dem "Tatbild" des § 47 Abs. 2 EStG 1988 entspricht. Wie oben ausgeführt, sind der Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 zwei Kriterien zu entnehmen, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses maßgeblich sind. Diese sind die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers. Hinsichtlich der Weisungsgebundenheit ist grundsätzlich zwischen den persönlichen Weisungen einerseits und den sachlichen Weisungen andererseits zu unterscheiden. Die persönlichen Weisungen sind auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet. Der Arbeitnehmer verspricht nicht die Ausführung einzelner Arbeiten, sondern stellt seine Arbeitskraft zur Verfügung. Im speziellen Fall von Ärzten, fehlt es meist an einer fachlichen Weisungsgebundenheit. Da die Stärke des Weisungsrechts abhängig ist von der Art der Tätigkeit tritt bei höher qualifizierten Tätigkeiten die Weisungsgebundenheit in den Hintergrund, ohne dass dies das Vorliegen eines Dienstverhältnisses beeinträchtigen würde. Gleiches gilt für Tätigkeiten, die ihrer Natur nach weisungsfrei ausgeübt werden. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes steht bei einem Arzt nicht einmal eine ausdrückliche Weisungsungebundenheit in Bezug auf die Art der ärztlichen Tätigkeit der Annahme eines Dienstverhältnisses entgegen. Vielmehr handelt es sich bei der Tätigkeit eines Arztes um eine jener Berufstätigkeiten, denen ein hohes Maß an tatsächlicher Selbständigkeit innewohnt (vgl. VwGH 27.6.2018, Ra 2017/15/0057; VwGH 18.12.2017, Ra 2016/15/0079). Grundsätzlich konnte hinsichtlich der Tätigkeit der beiden Ärzte Dr.***1*** und Dr.***2*** sowie der Psychologin von einer inhaltlichen Weisungsfreiheit betreffend ihrer fachlichen, ärztlichen bzw. psychologischen, Tätigkeit ausgegangen werden. Doch wurde aufgrund der sich aus dem Sachverhalt ergebenden tatsächlichen Verhältnisse durch das Gericht festgestellt, dass trotzdem eine Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber bestand. Diese ergab sich dadurch, dass die drei Genannten sowohl an die Kuranstaltsordnung der Bf., als auch die für den Kurbetrieb maßgeblichen Rahmenbedingungen der Sozialversicherungsträger und gesetzlichen Vorschriften gebunden waren. Die Einhaltung der Vorgaben war im Hinblick auf den Nachweis der qualitativen Betreuung der Patienten im Betrieb der Bf. gefordert. Des Weiteren übten die Genannten ihre Tätigkeit gegenüber denjenigen Patienten aus, die ihnen von der Bf. zugeteilt wurden. Der Patientenkreis wurde von der Bf. vorgegeben, konnte nicht frei gewählt werden und waren die Genannten daher gehalten die Untersuchungen und Befundungen in diesem Punkt nach den Weisungen der Bf. auszuführen. Dies auch unter dem Aspekt der terminlichen Notwendigkeit für den Betrieb der Bf. Es handelte sich somit nicht um die Erfüllung einzelner Aufträge, sondern um die Zurverfügungstellung und den Einsatz der Arbeitskraft der Genannten. Auch die Tatsache, dass die Verträge und Vereinbarungen mit den Genannten auf unbestimmte Zeit geschlossen waren und z.B. auch eine Kündigungsfrist festgelegt war, ließ darauf schließen, dass nicht bloß ein bestimmter Arbeitserfolg geschuldet war, sondern die Arbeitskraft der Genannten für einen bestimmten Zeitraum. Dementsprechend waren die Genannten mit ihrer Tätigkeit in den Dienstplänen der Bf. erfasst. Daran konnte auch der Umstand nichts ändern, dass die Genannten einen gewissen Einfluss auf die Zeiteinteilungen der Leistungserbringung hatten. Neben den angeführten und für eine persönliche Gebundenheit sprechenden Gründen, sprach auch die Art der Entlohnung für das Vorliegen von Dienstverhältnissen. So erhielt Dr.***1*** ein monatlich gleichbleibendes Entgelt unabhängig von den aufgezeichneten Stunden. Aber auch die nach Stunden verrechneten Entgelte der Ärztin bzw. der Psychologin stellten sich als monatlich fortlaufende, unwesentlichen Schwankungen unterliegende Entgelte dar. Zur organisatorischen Eingliederung der Genannten war festzustellen, dass insbesondere Dr.***1*** aufgrund seiner Fachabteilungsleitung und seiner Präsenz im Außenauftritt der Bf. als eindeutig dem Kurbetrieb der Bf. zuordenbar zu erkennen war. Aber auch die Ärztin und die Psychologin waren der Bf. zuordenbar und traten nicht als Selbständige gegenüber den Patienten auf. Die Genannten waren im Hinblick auf die Sicherung eines geordneten Kurbetriebs über die Dienstpläne in die betrieblichen Abläufe der Bf. integriert. Etwaige Dienstverhinderungen mussten daher auch demensprechend bekannt gegeben werden. Die drei Genannten hatten Zutritt in die Räumlichkeiten der Bf. und übten dort ihre Tätigkeiten nach Bedarf unter Verwendung der zur Verfügung gestellten Untersuchungsgeräte aus. Entgegen der Argumente der Bf. und Verweis auf die Vereinbarung im "Werkvertrag" war nach den tatsächlichen Umständen keine generelle zeitliche und örtliche Ungebundenheit der Genannten gegeben. Die Bf. stellte die nötige Infrastruktur zur Verfügung, sowohl mittels des Computersystems der Bf., als auch bei der Termineinteilung durch die Patientenverwaltung des Kurbetriebes. Die Visitationen, Befundungen und Untersuchungen waren im Computersystem erfasst und für die weiteren Ärzte der Bf. verfügbar, was jedenfalls als ein wesentlicher Bestandteil des Kurbetriebs der Bf. zu beurteilen war. Zusammenfassend kam das Gericht zum Schluss, dass die drei Genannten mit ihrer Tätigkeit in die Ablauforganisation des Betriebs der Bf. eingegliedert waren. Die Genannten hatten nicht die Möglichkeit, den beschriebenen vorgegebenen Ablauf jederzeit selbst zu regeln oder zu ändern, wodurch von einer persönlichen Abhängigkeit auszugehen war. Da die beiden wesentlichen Kriterien für ein Dienstverhältnis gem. § 47 Abs. 2 EStG 1988, die Weisungsgebundenheit und die Eingliederung in den betrieblichen Organismus der Bf. hinsichtlich der drei Genannten als erfüllt zu beurteilen waren, war eindeutig von Dienstverhältnissen der Genannten zur Bf. auszugehen. Auch wenn zur Beurteilung und getroffenen Feststellung des Vorliegens von Dienstverhältnissen auf keine weiteren Abgrenzungskriterien Bedacht zu nehmen war, war zur Frage eines etwaigen Unternehmerrisikos festzuhalten, dass keiner der Genannten die Möglichkeit hatte im Rahmen seiner Tätigkeit sowohl die Einnahmen- als auch die Ausgabenseite zu beeinflussen und so den Erfolg der Tätigkeit selbst zu gestalten. Die Genannten hatten grundsätzlich die ihnen von der Bf. zugeteilten Patienten zu untersuchen bzw. zu betreuen und bestand keine Möglichkeit der frei zu wählenden Annahme oder Ablehnung. Für Dr.***1*** war aufgrund des gleichbleibenden monatlichen Entgelts das einnahmenseitige Unternehmerrisiko gänzlich auszuschließen. Aber auch die nach Stunden abgerechneten Honorare der Ärztin bzw. der Psychologin waren nicht von deren Seite durch Annahme oder Ablehnung von Patienten beeinflusst, sondern ergaben sich aus den Zuteilungen der Bf. aufgrund der Notwendigkeit aus dem Kurbetrieb. Ausgabenseitig lag ebenso kein Risiko vor, da die gesamte Infrastruktur durch Bf. zur Verfügung gestellt wurde und so keine Ausgaben anfielen. Daraus folgte, dass für die drei Genannten bei Ausübung der Tätigkeit für die Bf. kein Unternehmerrisiko vorlag. Zum Vorliegen eines generellen Vertretungsrechtes war festzuhalten, dass dies zwar in den Verträgen der Ärzte angeführt war, sich die Genannten jedoch nicht jederzeit nach ihrem Gutdünken irgendeines Vertreters bedienen konnten. Aufgrund der speziellen fachärztlichen Tätigkeit war eine Vertretung nur wieder durch Fachpersonal möglich. Tatsächlich war es nachweislich nur im Jahr 2010 im Fall des Dr.***1*** zu zwei Vertretungen gekommen. Ansonsten waren die Termine durch die Bf. verschoben und Urlaube bereits in den Dienstplänen berücksichtigt worden. Die Psychologin hatte kein Vertretungsrecht vereinbart. Zusammenfassend kam das Gericht zum Schluss, dass bei den Genannten, Dr.***1***, Dr.***2*** und Mag.***1***, die Merkmale des echten Dienstverhältnisses überwiegend gegeben waren und dementsprechende Abgaben festzusetzen waren. Die Bf. argumentierte in diesem Punkt Ort ***2*** mit der Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben und verwies auf die Feststellungen einer früheren GPLA. Bei dieser seien die Werkverträge des Dr.***1*** und der Mag.***1*** anerkannt worden. Dazu war durch das Gericht auf die ständige Judikatur des VwGH hinzuweisen. Demnach schützt der Grundsatz von Treu und Glauben nicht ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung in der Vergangenheit. Der Umstand, dass eine abgabenbehördliche Prüfung eine bestimmte Vorgangsweise des Abgabepflichtigen unbeanstandet gelassen hat, hindert die Behörde nicht daran, diese Vorgangsweise für spätere Zeiträume als rechtswidrig zu beurteilen. Die Behörde ist vielmehr verpflichtet von einer als gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung abzugehen. Es müssten besondere Umstände vorliegen, die ein Abgehen von der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung unbillig erscheinen ließen. Dies wäre z.B. der Fall, wenn ein Abgabepflichtiger von der Behörde ausdrücklich zu einer bestimmten, sich im Nachhinein als unrichtig herausstellenden, Vorgangsweise aufgefordert wurde. Eine Verletzung des Grundsatzes setzt aber auch voraus, dass der Abgabepflichtige im Vertrauen auf die Auskunft Dispositionen getroffen hat, die er ohne die unrichtige Auskunft nicht getroffen hätte (vgl. VwGH 27.2.2014, 2011/15/0106; VwGH 15.9.2011, 2011/15/0126). Im gegenständlichen Fall hatte die Behörde weder Rechtsauskünfte erteilt, die Dispositionen der Bf. zur Folge hatten, noch hatte die Behörde die Bf. zu irgendwelchen unrichtigen Vorgangsweisen aufgefordert. Die Argumente der Bf. konnten keine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben durch die Behörde aufzeigen. Die Festsetzung von DB und DZ sowie der Säumniszuschläge für die Jahre 2010 bis 2012 im Zusammenhang mit der Tätigkeit der Genannten war zu Recht erfolgt. Die Beschwerde war in diesem Punkt abzuweisen. Insgesamt war aufgrund der vorgenannten Ausführungen und Feststellungen über die Beschwerden spruchgemäß zu entscheiden. Zu Spruchpunkt III. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die Entscheidung weicht nicht von der Rechtsprechung des VwGH ab, sondern stützt sich auf diese. Da keine Rechtsfragen aufgeworfen wurden, denen grundsätzliche Bedeutung zukommt, ist eine Revision nicht zulässig. Wien, am 31. Mai 2021