BFG RV/2101070/2015

Dass Herr ***X*** seine Werbetätigkeit für den Bf zum (überwiegenden) Teil in einem an seinem privaten Wohnsitz eingerichteten Büro, zum Teil in den Büroräumlichkeiten des Bf ausübte, ergibt sich aus den diesbezüglichen Angaben von Herrn ***X*** im Rahmen der aktenkundigen abgabenbehördlichen Befragung vom 18.6.2014 sowie aus den Ausführungen des Finanzamts im Betriebsprüfungsbericht vom 13.8.2014 und der Beschwerdevorentscheidung vom 12.6.2015. Herr ***X*** gab im Rahmen der am 18.6.2014 durchgeführten aktenkundigen abgabenbehördlichen Befragung überdies an, dass es ihm gestattet gewesen sei, den vereinseigenen PC sowie andere vereinseigene Büromittel zu nutzen. Dass Herr ***X*** auch über eigene Laptops verfügte, ergibt sich insbesondere aus den von ihm für Zwecke der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (§ 4 Abs 3 EStG 1988) geführten aktenkundigen Anlagekartei. Die Feststellungen zu den Abrechnungsmodalitäten betreffend die von Herrn ***X*** für den Bf entfaltete Werbetätigkeit gründen sich auf die aktenkundigen Honorarnoten und Leistungsverzeichnisse, auf die aktenkundigen Protokolle zu den Sitzungen des Vereinsvorstandes vom 4.2.2009 und 6.7.2011, auf die Ausführungen des steuerlichen Vertreters des Bf in der Beschwerde vom 30.10.2014 sowie auf die Aussagen von Herrn ***X*** im Rahmen der aktenkundigen Befragung durch das Bundesfinanzgericht vom 10.12.2020. Dieser legte - entgegen anderslautender Aussagen des Präsidenten des Bf - glaubhaft dar, dass die näher umschriebenen Leistungsinhalte allesamt korrekt seien. Die Feststellung, dass es im gesamten Streitzeitraum zu keiner verhinderungsbedingten Vertretung von Herrn ***X*** durch einen von diesem beauftragten eigenständigen Unternehmer, etwa eine Werbeagentur, kam, stützt sich auf die diesbezügliche Aussage von Herrn ***X*** im Rahmen der aktenkundigen Befragung durch das Bundesfinanzgericht vom 10.12.2020, die sich insoweit mit den Ausführungen des steuerlichen Vertreters des Bf in der Beschwerde vom 30.10.2014, wonach eine Vertretung bislang nicht notwendig gewesen sei, deckt. Die Feststellungen zu den Gewerbeberechtigungen gründen sich auf eine aktenkundige GISA-Abfrage sowie auf die insoweit übereinstimmenden Ausführungen der Verfahrensparteien. Dass Herr ***X*** neben seiner Werbetätigkeit für den Bf in sehr untergeordnetem Ausmaß auch für andere Auftraggeber tätig wurde, ergibt sich aus den insoweit übereinstimmenden Ausführungen der Verfahrensparteien in der Beschwerde vom 30.10.2014 und der Beschwerdevorentscheidung vom 12.6.2015. Bestätigung findet dies auch in den von Herrn ***X*** für die Streitjahre erstellten aktenkundigen Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen, in denen die ausgewiesenen Betriebseinnahmen (mit Ausnahme des Jahres 2013) jeweils höher waren als die von Herrn ***X*** vom Bf bezogenen Honorare. Die Feststellungen zur ehrenamtlichen Funktionärstätigkeit von Herrn ***X*** für den Bf stützen sich auf die Aussagen von Herrn ***X*** im Rahmen der aktenkundigen Befragung durch das Bundesfinanzgericht vom 10.12.2020, auf die Ausführungen des steuerlichen Vertreters des Bf in der Beschwerde vom 30.10.2014 sowie auf eine aktenkundige Kopie eines mit April 2011 datierten, von den Vorstandsmitgliedern des Bf unterzeichneten Schriftstückes, in welchem die von den Vorstandsmitgliedern wahrzunehmenden Aufgaben definiert wurden. Die übrigen Feststellungen sind allesamt unstrittig.       3. Rechtliche Beurteilung: Zu Spruchpunkt I (Stattgabe): Gemäß § 41 Abs 1 FLAG 1967 haben den Dienstgeberbeitrag alle Dienstgeber zu leisten, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen. Dienstnehmer sind nach § 41 Abs 2 FLAG 1967 (in der für das Jahr 2009 anwendbaren Fassung vor BGBl I 52/2009) Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs 2 EStG 1988 stehen, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988. Mit dem Budgetbegleitgesetz 2009, BGBl I 52/2009 wurde § 41 Abs 2 FLAG 1967 dahingehend geändert, dass Dienstnehmer auch freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs 4 ASVG sind (gemäß § 55 Abs 14 FLAG 1967 in Kraft getreten mit 1.1.2010). Ein Dienstverhältnis liegt gemäß § 47 Abs 2 Satz 1 EStG 1988 vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist nach § 47 Abs 2 Satz 2 EStG 1988 der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Gemäß § 82 EStG 1988 haftet der Arbeitgeber dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der vom Arbeitslohn einzubehaltenden Lohnsteuer. Vorweg ist festzuhalten, dass die von Herrn ***X*** auf der Grundlage der vertraglichen Vereinbarung vom 4.2.2009 und der als "Werkvertrag" titulierten Vereinbarung vom 4.4.2011 für den Bf durchgeführten Tätigkeiten nicht als Herstellung eines Werkes als in sich geschlossene Einheit einer individualisierten, konkretisierten und gewährleistungstauglichen Leistung anzusehen sind. Es handelt sich dabei, worauf vom Finanzamt zutreffend hingewiesen wird, um laufend zu erbringende, qualifizierte Dienstleistungen. Dafür sprechen insbesondere die kontinuierliche Leistungserbringung sowie der Umstand, dass die Leistungen nach den dafür aufgewendeten Stunden abgegolten worden sind (vgl zB auch VwGH 26.5.2014, 2012/08/0233). Es handelt sich dabei um ein zeitraumbezogenes Dauerschuldverhältnis, nicht - wie es einem Werkvertrag entsprechen würde - um ein Zielschuldverhältnis. Seit dem Erkenntnis eines verstärkten Senates vom 10.11.2004, 2003/13/0018, entspricht es der ständigen Rechtsprechung des VwGH, dass das Vorliegen eines Dienstverhältnisses nach § 47 Abs 2 EStG 1988 anhand zweier Kriterien, nämlich der Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers zu beurteilen ist. In Fällen, in denen beide Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen, ist auf weitere Abgrenzungskriterien, wie etwa auf das Fehlen eines Unternehmerrisikos, oder die Befugnis, sich vertreten zu lassen, Bedacht zu nehmen (vgl etwa VwGH 22.2.2017, Ro 2014/13/0033; VwGH 21.11.2018, Ra 2018/13/0045). Mit dieser Unterscheidung zwischen vorrangigen und nur in Zweifelsfällen maßgeblichen Kriterien verwarf der VwGH in dem erwähnten Erkenntnis eines verstärkten Senates die in einem Teil der bis dahin bestehenden Judikatur vertretene Annahme der Gleichwertigkeit insbesondere des Kriteriums eines fehlenden Unternehmerrisikos mit den beiden Merkmalen der Weisungsgebundenheit und der Eingliederung, auf die sich die Prüfung des "Gesamtbildes" vorrangig zu beziehen hat (vgl etwa VwGH 12.9.2018, Ra 2017/13/0041; VwGH 25.4.2019, Ra 2018/13/0083). Die für das Dienstverhältnis charakteristische Weisungsunterworfenheit ist durch weitgehende Unterordnung gekennzeichnet und führt zu einer weitreichenden Ausschaltung der Bestimmungsfreiheit des Dienstnehmers. Ein persönliches Weisungsrecht beschränkt die Entschlussfreiheit über die ausdrücklich übernommenen Vertragspflichten hinaus. Die persönlichen Weisungen sind auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet und dafür charakteristisch, dass der Arbeitnehmer nicht die Ausführung einzelner Arbeiten verspricht, sondern seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt. Hievon muss die sachliche und technische Weisungsbefugnis unterschieden werden, die etwa im Rahmen eines Werkvertrages ausgeübt wird und sich lediglich auf den Erfolg einer bestimmten Leistung bezieht (vgl VwGH 28.5.2015, 2013/15/0162; VwGH 20.1.2016, 2012/13/0095; VwGH 21.11.2018, Ra 2018/13/0045). Weisungsunterworfenheit im hier maßgeblichen Sinn bedeutet demnach, dass der Arbeitgeber durch individuell-konkrete Anordnungen das Tätigwerden des Dienstnehmers beeinflussen kann (vgl etwa VwGH 28.6.2006, 2002/13/0175; VwGH 24.11.2016, Ro 2014/13/0040). Eine solche Weisungsunterworfenheit liegt gegenständlich nicht vor. In der zwischen dem Bf und Herrn ***X*** am 4.2.2009 im Rahmen einer Sitzung des Vereinsvorstandes getroffenen Vereinbarung wurde ausdrücklich festgehalten, dass Herr ***X*** bei der Leistungserbringung weisungsfrei agiert. In der als "Werkvertrag" titulierten Vereinbarung vom 4.4.2011 ist der Passus enthalten, dass Herr ***X*** bei der Ausübung der dort näher beschriebenen Tätigkeiten "ungebunden" ist. In der am 6.7.2011 abgehaltenen Sitzung des Vereinsvorstandes wurde die als "Werkvertrag" titulierte Vereinbarung vom 4.4.2011 um weitere Punkte ergänzt. In dem darüber aufgenommenen Protokoll wurde die Herrn ***X*** eingeräumte Weisungsfreiheit abermals hervorgestrichen. Die gelebte Praxis wich davon nicht ab. Aus den zitierten vertraglichen Vereinbarungen und Protokollen der Sitzungen des Vereinsvorstandes geht überdies hervor, dass Herr ***X*** keinerlei Bindungen an Arbeitszeiten unterlag. Auch davon wich die gelebte Praxis nicht ab. Wenn das Finanzamt darauf verweist, dass es auch bei "normalen" Arbeitsverhältnissen Modelle gebe, in denen der Dienstnehmer die Arbeitszeiten frei wählen könne, wie etwa Gleitzeitmodelle, so vermag dies schon insofern nicht zu überzeugen, als Gleitzeitmodelle neben einem Gleitzeitrahmen typischerweise eine Kernarbeitszeit vorsehen, innerhalb welcher der Arbeitnehmer seine Arbeit jedenfalls zu verrichten hat. Damit unterscheidet sich eine solche Regelung jedoch grundlegend von dem hier gegenständlichen Fall, in dem es keinerlei Bindungen an Arbeitszeiten gab (vgl dazu etwa auch BFG 11.11.2020, RV/2100807/2017). Der vom Finanzamt gezogene Vergleich zwischen der Tätigkeit von Herrn ***X*** für den Bf und der Tätigkeit eines leitenden Angestellten überzeugt ebenfalls nicht. Zwar trifft es zu, dass es bei leitenden Angestellten ausreicht, wenn sich die Weisungsgebundenheit auf die grundsätzliche Erfüllung der Leitungsaufgaben beschränkt. Wie der VwGH im Erkenntnis vom 26.1.2017, Ra 2015/15/0064 unter Hinweis auf seine Vorjudikatur ausgeführt hat, ist es aber auch in diesen Fällen für die Annahme persönlicher Weisungsgebundenheit erforderlich, dass der Dienstgeber durch individuell-konkrete Anordnungen das Tätigwerden des Dienstnehmers beeinflussen kann (vgl etwa auch Lenneis in Jakom, EStG13 § 47 Tz 6), was - wie den obigen Ausführungen zu entnehmen ist - auf den hier gegenständlichen Fall gerade nicht zutrifft. Es liegt auch kein Fall "stiller Autorität" des Bf vor. Mit der Bezeichnung "stille Autorität" des Arbeitgebers wird ein - durch Kontrollrechte abgesichertes - Weisungsrecht des Arbeitgebers umschrieben, welches sich nicht in konkreter Form äußert, weil der Arbeitnehmer zB von sich aus weiß, wie er sich "im Betrieb" des Arbeitgebers zu bewegen und zu verhalten hat (vgl etwa VwGH 19.2.2003, 99/08/0054). Wie der VwGH jedoch wiederholt ausgesprochen hat, ist ein vertraglicher Verzicht auf das Weisungsrecht mit der "stillen Autorität" eines Weisungsberechtigten, der keine Weisungen erteilt, nicht vergleichbar (vgl VwGH 21.10.2015, 2012/13/0088; VwGH 21.4.2016, 2013/15/0202; VwGH 24.11.2016, 2013/13/0046). Im vorliegenden Fall ist ein - durch Kontrollrechte abgesichertes - Weisungsrecht des Bf gegenüber Herrn ***X*** nicht gegeben. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die gegenständlichen vertraglichen Vereinbarungen und Protokolle zu den Sitzungen des Vereinsvorstandes davon geprägt sind, dass eine Weisungsbindung ausdrücklich ausgeschlossen ist und Bindungen an Ordnungsvorschriften wie etwa Arbeitszeit nicht bestehen. Die tatsächlichen Verhältnisse wichen davon nicht ab. Der Bf erteilte Herrn ***X*** keinerlei Weisungen betreffend den Arbeitsort, die Arbeitszeit oder das sonstige arbeitsbezogene Verhalten. Herr ***X*** agierte insoweit vollständig nach eigenem Ermessen. Da eine persönliche Weisungsbindung von Herrn ***X*** gegenüber dem Bf in den Streitjahren zu verneinen ist, liegt ein steuerliches Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs 2 EStG 1988 nicht vor. Auf weitere - nach der oben wiedergegebenen Rechtsprechung des VwGH bloß subsidiär heranzuziehende - Abgrenzungskriterien ist diesfalls nicht Bedacht zu nehmen. Vor diesem Hintergrund erübrigt sich ein Eingehen auf die Kriterien des Unternehmerrisikos und der Befugnis, sich vertreten zu lassen. Mit dem Budgetbegleitgesetz 2009, BGBl I 52/2009 wurde § 41 Abs 2 FLAG 1967 dahingehend geändert, dass Dienstnehmer auch freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs 4 ASVG sind. Diese Änderung ist gemäß § 55 Abs 14 FLAG 1967 mit 1.1.2010 in Kraft getreten. Für die Streitjahre 2010 bis 2013 ist daher fraglich, ob Herr ***X*** als freier Dienstnehmer des Bf im Sinne des § 4 Abs 4 ASVG - und damit als Dienstnehmer des Bf im Sinne des § 41 Abs 2 FLAG 1967 - zu qualifizieren ist. § 4 Abs 4 ASVG lautet auszugsweise: "Den Dienstnehmern stehen im Sinne dieses Bundesgesetzes Personen gleich, die sich auf Grund freier Dienstverträge auf bestimmte oder unbestimmte Zeit zur Erbringung von Dienstleistungen verpflichten, und zwar für 1. einen Dienstgeber im Rahmen seines Geschäftsbetriebes, seiner Gewerbeberechtigung, seiner berufsrechtlichen Befugnis (Unternehmen, Betrieb usw) oder seines statutenmäßigen Wirkungsbereiches (Vereinsziel usw), mit Ausnahme der bäuerlichen Nachbarschaftshilfe, 2. (…), wenn sie aus dieser Tätigkeit ein Entgelt beziehen, die Dienstleistungen im wesentlichen persönlich erbringen und über keine wesentlichen eigenen Betriebsmittel verfügen; es sei denn, a) dass sie auf Grund dieser Tätigkeit bereits nach § 2 Abs 1 Z 1 bis 3 GSVG (…) versichert sind oder b) bis d) (…)." Nach der Rechtsprechung des VwGH bezieht sich der in § 41 Abs 2 FLAG 1967 enthaltene Verweis auf die Bestimmung des § 4 Abs 4 ASVG zur Gänze und umfasst damit auch die im zweiten Teilsatz enthaltenen Ausnahmebestimmungen (vgl VwGH 26.1.2017, Ra 2015/15/0064; VwGH 25.4.2019, Ra 2018/13/0083; vgl weiters sinngemäß zur Kommunalsteuer VwGH 26.1.2017, Ro 2016/15/0022). Es sind daher auch die Ausnahmen im zweiten Teilsatz des § 4 Abs 4 ASVG - im vorliegenden Fall insbesondere die Pflichtversicherung nach § 2 Abs 1 Z 1 GSVG - für die Beurteilung der Frage zu prüfen, ob die vom Bf an Herrn ***X*** für dessen Werbetätigkeit bezahlten Honorare in die Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag einzubeziehen sind. Gemäß § 2 Abs 1 Z 1 GSVG sind auf Grund dieses Bundesgesetzes, soweit es sich um natürliche Personen handelt, die Mitglieder der Kammern der gewerblichen Wirtschaft in der Krankenversicherung und in der Pensionsversicherung pflichtversichert. Die Pflichtversicherung nach § 2 Abs 1 Z 1 GSVG knüpft demnach an das Formalerfordernis der Kammerzugehörigkeit an (vgl etwa VwGH 23.1.1996, 95/08/0206). Gemäß § 2 Abs 1 WKG sind Mitglieder der Wirtschaftskammern und Fachorganisationen alle physischen und juristischen Personen sowie sonstige Rechtsträger, die Unternehmungen des Gewerbes, des Handwerks, der Industrie, des Bergbaues, des Handels, des Geld-, Kredit- und Versicherungswesens, des Verkehrs, des Nachrichtenverkehrs, des Rundfunks, des Tourismus und der Freizeitwirtschaft sowie sonstiger Dienstleistungen rechtmäßig selbständig betreiben oder zu betreiben berechtigt sind. Gemäß § 2 Abs 2 WKG zählen zu den Mitgliedern gemäß Abs 1 leg cit jedenfalls Unternehmungen, die der Gewerbeordnung unterliegen sowie insbesondere solche, die in der Anlage zu diesem Gesetz angeführt sind. Unterliegt demnach eine Unternehmung der Gewerbeordnung, tritt die Pflichtmitgliedschaft zur Wirtschaftskammer ipso iure ein, ohne dass es einer unmittelbar darauf abzielenden Willenserklärung bedürfte. Besteht die Kammermitgliedschaft auf Grund eines angemeldeten und noch aufrechten Gewerbes, begründet dies die Pflichtversicherung nach § 2 Abs 1 Z 1 GSVG (vgl etwa VwGH 23.5.2007, 2005/08/0091; siehe dazu auch Brameshuber in Neumann, GSVG2 § 2 Tz 104). Im vorliegenden Fall übte Herr ***X*** seine nach den obigen Ausführungen als selbständig einzustufende Werbetätigkeit für den Bf aufgrund einschlägiger Gewerbeberechtigungen im Sinne der Gewerbeordnung aus (freies Gewerbe "Werbeagentur", freies Gewerbe "Organisation und Durchführung von Seminaren, Schulungen und Veranstaltungen"). Aufgrund der sich daraus ergebenden Pflichtmitgliedschaft zur Wirtschaftskammer war er in sämtlichen Streitjahren nach § 2 Abs 1 Z 1 GSVG pflichtversichert. Damit scheidet eine Qualifikation als freier Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs 4 ASVG aus. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.   Zu Spruchpunkt II (Gegenstandsloserklärung): Gemäß § 256 Abs 1 BAO können Beschwerden bis zur Bekanntgabe (§ 97 BAO) der Entscheidung über die Beschwerde zurückgenommen werden. Die Zurücknahme ist schriftlich oder mündlich zu erklären. Wurde eine Beschwerde zurückgenommen, so ist sie gemäß § 256 Abs 3 BAO mit Beschwerdevorentscheidung (§ 262 BAO) oder mit Beschluss (§ 278 BAO) als gegenstandslos zu erklären. Die (wirksame und gültige) Zurücknahme der Beschwerde hat den endgültigen Verlust des Rechtsmittels zur Folge (vgl Ritz, BAO6 § 256 Tz 11, mit Hinweisen auf die Rsp des VwGH). Mit Schreiben vom 9.4.2021 nahm der steuerliche Vertreter des Bf die Beschwerde vom 30.10.2014 gegen den Bescheid vom 13.8.2014 betreffend Haftung für Lohnsteuer für das Jahr 2012 zurück, weswegen diese mit Beschluss als gegenstandslos zu erklären war.   Zu Spruchpunkt III (Unzulässigkeit der Revision): Gegen ein Erkenntnis bzw einen Beschluss des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis bzw der Beschluss von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Soweit Rechtsfragen zu klären waren, stützt sich die vorliegende Entscheidung auf die oben zitierte Rechtsprechung des VwGH. Eine Revision war daher nicht zuzulassen. Zur Gegenstandsloserklärung: Da sich die Rechtsfolge der Gegenstandsloserklärung im Falle der Zurücknahme der Beschwerde unmittelbar aus § 256 Abs 3 BAO ergibt, liegt im gegenständlichen Fall keine Rechtsfrage vor, der grundsätzliche Bedeutung zukommt. Eine Revision war daher nicht zuzulassen.     Graz, am 28. April 2021