BFG RV/5100958/2016

(1) Am Schluss eines jeden Geschäftsjahres wird der Gewinn oder Verlust berechnet. Unter Gewinn oder Verlust ist das nach dem dritten Buch des UGB unter möglichst weitgehender Beachtung der Vorschriften des § 5 EStG ermittelte Ergebnis ohne Berücksichtigung von Körperschaftssteuern zu verstehen und zwar einschließlich sämtlicher betriebsuntypischer, auch das Anlagevermögen betreffender Wertänderungen. An diesem Ergebnis ist der stille Gesellschafter mit dem in Pkt. III. Abs 4 bezeichneten Prozentsatz beteiligt. (2) Die Gewinn- und Verlustzuweisung erfolgt jeweils zwei Monate nach Feststellung des Jahresabschlusses. Guthaben auf dem Erfolgsverrechnungskonto können vom stillen Gesellschafter nur nach Maßgabe des Vorhandenseins freier Liquidität behoben werden. (3) Die Kosten und Auslagen der laufenden Verwaltung der stillen Beteiligung und alle damit zusammenhängenden Beratungskosten trägt der stille Gesellschafter. Kosten und Auslagen, die aus der Übertragung von stillen Beteiligungen - ob mit Rechtsgeschäft unter Lebenden oder von Todes wegen - resultieren, belasten den jeweiligen Rechtsnachfolger der übertragenen Beteiligung allein. V. Betriebspflicht Die IdU hat das in dieser Urkunde genannte Unternehmen ununterbrochen nach Maßgabe betriebswirtschaftlicher Zweckmäßigkeit aufzubauen und zu betreiben. Sie hat beim Betrieb des Unternehmens jene Sorgfalt einzuhalten, die sie in ihren eigenen Angelegenheiten anzuwenden pflegt. VI. Geschäftsjahr Die Geschäftsjahre der Gesellschaft entsprechen den Geschäftsjahren der ***Bf1*** i. Gr. Diese sind - abgesehen vom Rumpfgeschäftsjahr 2013 - mit dem Kalenderjahr identisch. VII. Kontrollrechte, Mitbestimmungsrechte (1) Der stille Gesellschafter hat das Recht, die abschriftliche Mitteilung des Jahresabschlusses zu verlangen und dessen Richtigkeit auf eigene Kosten unter Einsicht der Bücher und Schriften zu prüfen bzw. von einem Wirtschaftstreuhänder, Notar oder Rechtsanwalt prüfen zu lassen (§ 183 UGB). (2) Zudem erhält der stille Gesellschafter während des ersten Jahres des Bestandes der stillen Gesellschaft monatlich und danach quartalsweise von der IdU einen mündlichen Bericht über die aktuelle Geschäftsentwicklung. Zudem ist der stille Gesellschafter berechtigt, am Sitz der Gesellschaft laufend in die Bücher der Gesellschaft Einsicht zu nehmen. Der stille Gesellschafter ist dabei verpflichtet, über alle ihm zur Kenntnis gelangenden Umstände der Gesellschaft gegenüber Dritten Stillschweigen zu bewahren. (3) Der stille Gesellschafter ist in sämtliche strategische Entscheidungen der IdU einzubeziehen. Insbesondere dürfen jene Rechtsgeschäfte, die entweder nach denn Gesetz oder nach dem Gesellschaftsvertrag der ***Bf1*** i. Gr. der Zustimmung der Generalversammlung bzw. der Gesellschafter bedürfen, nur mit Zustimmung des stillen Gesellschafters erfolgen (zB sämtliche Satzungsänderungen, Geschäftsführerbestellungen, die Geschäfte laut § 35 (1) GmbHG). Weiters ist für alle Maßnahmen, die zu einer Verwässerung der Beteiligung des stillen Gesellschafters führen, dessen Zustimmung einzuholen. VIII. Dauer, Kündigung (1) Gegenständlicher Rechtserwerb stellt einen Zusammenschluss gemäß Art IV des UmgrStG dar. Die Zusammenschlusspartner sind bestrebt, die endgültige Verschiebung von Steuerlasten im Sinne des § 24 Abs 2 zu UmgrStG zu vermeiden und verpflichten sich, zur Erreichung dieses Zieles bestehende Vertragsbestimmungen im Zweifel in diesem Sinne zu interpretieren. Der Zusammenschlussstichtag ist der 5.7.2013. Der Zusammenschlussstichtag ist zugleich auch Stichtag für den Erwerb aller mit dieser Beteiligung verbundenen Rechte und Verbindlichkeiten. (2) Das Gesellschaftsverhältnis wird auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. (3) Das stille Gesellschaftsverhältnis kann von jedem daran beteiligten Gesellschafter unter Einhaltung einer Frist von 6 Monaten mit eingeschriebenem Brief auf das Ende des Geschäftsjahres aufgekündigt werden. Die Kündigung ist an die ldU oder, wenn das Gesellschaftsverhältnis von der ldU aufgekündigt wird, an den stillen Gesellschafter zu richten. Die Kündigung durch die IdU kann jedoch frühestens zum letzten Tag des 3. Geschäftsjahres der Geschäftsinhaberin nach Entstehen dieses Gesellschaftsverhältnisses erfolgen, jene des stillen Gesellschafters frühestens zum letzten Tag des 5. Geschäftsjahres…. X. Beendigung Das Gesellschaftsverhältnis mit einem stillen Gesellschafter wird beendet: 1. durch einvernehmliche Auflösung; 2. durch endgültige Verfehlung des Gesellschaftszweckes; 3. durch Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der IdU oder des stillen Gesellschafters; 4. durch Kündigung, soweit diese zulässig ist. XI. Auseinandersetzung Wird das Gesellschaftsverhältnis mit dem stillen Gesellschafter - aus welchem Grunde auch immer - durch Ausscheiden oder Liquidation beendet, so ist das Guthaben des stillen Gesellschafters zu ermitteln. Der stille Gesellschafter ist sowohl am Gewinn und Verlust als auch schuldrechtlich am Vermögen einschließlich der stillen Reserven und des Firmenwertes der IdU beteiligt (atypisch stille Gesellschaft steuerliche Mitunternehmerschaft). Zu diesem Zweck ist eine Auseinandersetzungsbilanz zu erstellen und die Höhe des Auseinandersetzungsguthabens gemäß dem jeweils aktuellen Fachgutachten der Kammer der Wirtschaftstreuhänder zu ermitteln. Erfolgt die Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses auf das Ende eines Geschäftsjahres, so ist das Auseinandersetzungsguthaben auf der Grundlage der zu diesem Zeitpunkt erstellten oder zu erstellenden Bilanz zu ermitteln. Wird das Gesellschaftsverhältnis während eines Geschäftsjahres beendet, so ist das Auseinandersetzungsgutheben auf der Grundlage der Bilanz zum unmittelbar vorangegangenen Geschäftsjahresende zu ermitteln. Die Auszahlung des ermittelten Auseinandersetzungsguthabens erfolgt ohne Wertsicherung und ohne Zinsen innerhalb eines Jahres nach Ausscheiden. (2) Einigen sich die Vertragsparteien nicht auf das Auseinandersetzungsguthaben, ist dieses von einem vom Präsidenten der Kammer der Wirtschaftstreuhänder zu bestimmenden gerichtlich beeideten Buchsachverständigen zu berechnen. Die Kosten für diese Berechnung trägt die Gesellschaft. Im Jahr 2013 hat ***19*** aufgrund des dargestellten Vertrages über die Errichtung "einer atypisch stillen Gesellschaft" insgesamt Zahlungen als Stiller in Höhe von € 44.000,-- geleistet und zwar je € 10.000 am 2.10., 15.10., 4.11. und 25.11.2013 sowie € 4.000,-- am 31.12.2013. Die restliche zum 31.12.2013 offene Einlage von € 106.000 wurde als Aktiva unter den sonstigen Forderungen in der Bilanz der ***Bf1*** ausgewiesen. 2014 sind folgende Einlagen durch ***19*** durchgeführt worden: Jeweils € 10.000 am 12.5, 24.6. und 5.11.2014 sowie € 3.000 am 17.1. und € 7.000 am 12.2014, sodass per 31.12.2014 noch eine Einlage von € 66.000 offen war. Diese Feststellungen zu den erfolgten Einzahlungen durch ***19*** gründen sich auf die Buchhaltung der ***Bf1*** (Verbuchung auf Konto 9700 sowie im Betriebsprüfungsverfahren vorgelegte Umsatzlisten). Die ***Bf1*** verfügte an Aktiva in den Jahren 2013 und 2014 über folgende Vermögenswerte (jeweils angeführt mit den Buchwerten zum 31.12.): Betriebs- und Geschäftsausstattung in Höhe von € 15,727,80 bzw. € 14.280,60 (31.12.2014) Forderungen aus Lieferungen und Leistungen von € 6.000 bzw. Null (2014) Sonstige Forderungen (mit Ausnahme der Forderung gegen ***19*** als stiller Gesellschafter) € 7.527,54 bzw. € 33.69,57 (2014) Guthaben bei Kreditinstituten € 1.311,26 bzw. € 8.835,75 (2014) Rechnungsabgrenzungen iHv € 1.200,-- Demgegenüber bestanden 2013 bzw. 2014 folgende Verbindlichkeiten: € 9.941,16 bzw. 1.763,15 (2014) Aufgrund dieser dargestellten Vermögensverhältnisse wird vom Bundesfinanzgericht festgestellt, dass die ***Bf1*** ohne die Vergabe von Sicherheiten durch den Gesellschafter ***19*** (insbesondere durch Übernahme einer Bürgschaft bzw. Bestellung eines Pfandes) nicht in der Lage gewesen wäre, den festgestellten Kapitalbedarf von € 150.000 bis € 160.000 für den Hafnerbetrieb (darin enthalten den Kapitalbedarf für die Entwicklung eines Ofensystems) in den beschwerdegegenständlichen Jahren - und auch darüber hinaus - durch Kreditmittel von dritter Seite zu decken. Dem stillen Gesellschafter war im Zeitpunkt des Abschlusses des Vertrages über die Erreichung einer "atypisch stillen Gesellschaft" nicht klar, aus welchen Gründen eine weitere Beteiligung (neben der Stammeinlage als Gesellschafter der GmbH) in Form einer atypisch stillen Beteiligung vereinbart wurde. Auch die Gründe wieso ***19*** mit 20% am Gewinn, Verlust, stillen Reserven und Firmenwert als atypisch Stiller an der ***Bf1*** beteiligt sein soll, waren ihm nicht bekannt. Schließlich wurde ***19*** auch keine Begründung dafür gegeben, dass in diesem Vertrag für die ersten drei Jahre eine Beteiligung am Ergebnis der ***Bf1*** mit 80% vorgesehen war. Mit Schreiben vom 11. Juni 2019 wurde von der steuerlichen Vertretung der Bf. dem Finanzamt mitgeteilt, dass mit Vereinbarung vom 14. März 2019 betreffend einen Gesellschafterzuschuss abgeschlossen zwischen ***19*** als Gesellschafter sowie der ***Bf1*** als Gesellschaft vereinbart wurde, dass aushaftende Gesellschafterdarlehen in Höhe von € 34.180,22 in Eigenkapital der Gesellschaft als Gesellschafterzuschuss umzuwandeln. Des Weiteren wurde in dieser Vereinbarung festgelegt, dass die geleistete Vermögenseinlage von EUR 150.000, die von ***19*** aufgrund der Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft geleistet und mittlerweile durch Verlustzuweisungen teilweise aufgebraucht wurde, ebenso der Gesellschaft, dh. der ***Bf1***, gewidmet wird. Dieser Gesellschafterzuschuss ist laut der Vereinbarung vom 14.3.2019 in die freie Rücklage einzustellen bzw. zur Abdeckung eines allfälligen Bilanzverlustes zu verwenden. Durch die Leistung der beiden angeführten Gesellschafterzuschüsse wurde die stille Gesellschaft aufgelöst. Somit ist es gemäß § 142 UGB zu einem Erlöschen der ***Bf1*** & atypisch stille Gesellschaft gekommen. Demgemäß wird das Unternehmen nunmehr durch die ***Bf1*** als Einzelunzternehmen fortgeführt. Aufgrund des Abtretungsvertrages vom 1.3.2019 ist ***19*** aus der ***Bf1*** ausgeschieden und ist nunmehr ***13*** deren Alleingesellschafter und einziger Geschäftsführer. Beweiswürdigung Der Umstand, dass ***13*** Erfinder und Inhaber eines Patents betreffend einen ***24*** ist, ergibt sich aus dem Patentregister und wurde von der belangten Behörde auch nicht in Abrede gestellt. Die Feststellung, dass in den ersten Jahren der Gründung der ***Bf1*** für den von dieser Gesellschaft geführten Hafnerbetrieb ein Kapitalbedarf zwischen € 160.000 und € 150.000 bestanden hat, wovon auf die ersten beiden Jahre nach der Gründung ein Betrag von circa € 100.000 entfallen ist sowie dass dieser Kapitalbedarf auch für die Entwicklung eines Ofensystems bestanden hat, gründet sich auf die Einvernahme von ***19*** durch das Finanzamt am 11. März 2015 sowie ein im BP-Verfahren vorgelegtes "Executive Summary" betreffend ein Unternehmen "Systemofen". Die Feststellung, dass auf der Homepage der ***Bf1*** im beschwerdegegenständlichen Zeitraum (und auch danach) keine Werbung für das in der Beschwerde erwähnte "innovative Speicherofensystem" gemacht wurde und sich auch sonst auf der Homepage keine Hinweise darauf gefunden haben, gründet sich auf die Ausführungen in der Beschwerdevorentscheidung betreffend das Jahr 2013, weil dieser die Wirkung eines Vorhaltes zukommt und es am Bf. gelegen wäre, im Vorlageantrag bzw. in der mündlichen Verhandlung dieser Feststellung entgegenzutreten (vgl. zB VwGH 19.9.1995, 91/14/0208). Der Umstand, dass betreffend dieses Speicherofensystems ein Vertriebsvertrag mit einer deutschen Firma geschlossen und dieses System auf einschlägigen internationalen Fachmessen vorgestellt wurde, ergibt sich aus den glaubwürdigen Ausführungen von Herrn ***20*** in der mündlichen Verhandlung vom 12.4.2021 denen auch vom Amtsvertreter des Finanzamtes nicht entgegengetreten wurde, sondern diese als zutreffend bestätigt wurden. Der Inhalt des als mit Vertrag zur Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft bezeichneten Vertrages vom 5.7.2013 sowie dass dieser tatsächlich am 5.7.2013 abgeschlossen wurde, ergibt sich aus der dem Finanzamt vorgelegten Urkunde. Dass diese Vorlage erst anlässlich der Vergabe der Steuernummer für die Bf. am 26.11.2014 erfolgt ist, ändert daran - nämlich, dass dieser Vertrag bereits am 5.7.2013 abgeschlossen wurde - nichts, weil es durchaus üblich ist, dass solche Verträge nicht sofort angezeigt werden, sondern erst wenn die Abgabe der ersten Feststellungserklärung bevorsteht. Diese ist für 2013 am 2.12.2014 abgegeben worden. Die Feststellungen über die Vermögenswerte und Verbindlichkeiten der ***Bf1*** in den Jahren 2013 und 2014 ergeben sich aus den eingereichten Bilanzen der ***Bf1*** & atyp. stille Ges. Der Umstand, dass die ***Bf1*** ohne die Vergabe von Sicherheiten durch den Gesellschafter ***19*** (insbesondere durch Übernahme einer Bürgschaft bzw. Bestellung eines Pfandes) nicht in der Lage gewesen wäre, den festgestellten Kapitalbedarf von € 150.000 bis € 160.000 für den Hafnerbetrieb (darin enthalten den Kapitalbedarf für die Entwicklung eines Ofensystems) in den beschwerdegegenständlichen Jahren - und auch darüber hinaus - durch Kreditmittel von dritter Seite zu decken, ergibt sich zum einen aus den vorgelegten Bilanzen sowie auch aus dem Vorbringen in der Beschwerde, wonach es "genauso gut der GmbH unter realistischer Annahme bei der Gründung offen gestanden wäre, die erforderlichen Mittel via Darlehensaufnahme (beispielweise über ein Kreditinstitut) unter Beibringung von Sicherheiten (zB Bürgschaft in erster Linie von Hr. ***19***, da dieser der finanzkräftigere Partner sei) aufzubringen." Dieses Vorbringen bedeutet nichts anderes, dass die ***4*** aus eigenem, dh. ohne Unterstützung des Gesellschafters ***19*** in Form der Bestellung einer Sicherheit (Bürgschaft, Pfand), nicht in der Lage gewesen wäre, den Kapitalbedarf durch Kreditaufnahme zu decken. Die Feststellungen, dass dem stillen Gesellschafter im Zeitpunkt des Abschlusses des Vertrages über die Erreichung einer "atypisch stillen Gesellschaft" nicht klar war, aus welchen Gründen eine weitere Beteiligung (neben der Stammeinlage als Gesellschafter der GmbH) in Form einer atypisch stillen Beteiligung vereinbart wurde bzw. wieso er mit 20% am Gewinn, Verlust, stillen Reserven und Firmenwert als atypisch Stiller an der ***Bf1*** beteiligt sein soll sowie aus welchem Grund in diesem Vertrag für die ersten drei Jahre eine Beteiligung am Ergebnis der ***Bf1*** mit 80% vorgesehen war, ergeben sich aus der Einvernahme des ***19*** durch das Finanzamt am 11.3.2015. Die in der Beschwerde dafür abgegebenen Erklärungsversuche vermögen nicht zu überzeugen: Zum einen wird nämlich ausgeführt, dass eigentlich auch eine Beteiligung in Höhe von 97% zugunsten des ***19*** möglich gewesen wäre. Wieso dann bei der Beteiligung an den stillen Reserven und dem Firmenwert bei Ausscheiden des Stillen bzw. bei Beendigung der stillen Gesellschaft ***19*** immer nur 20% erhalten soll, bleibt im Verborgenen. Wäre nämlich tatsächlich eine Verteilung mit 97% zugunsten des ***19*** zulässig, müsste man ihn auch an den stillen Reserven/dem Firmenwert laut Vorbringen in der Beschwerde mit 80% beteiligen. Dieses Beschwerdvorbringen steht zudem in einem unlösbaren Widerspruch mit jenem, dass die "disquotale Gewinnverteilung" die erfinderische Leistung sowie der Arbeitseinsatz von Herrn ***13*** entsprechend abbilden solle. Dies bedeutet nämlich, dass bei der Festlegung der Gewinnverteilung auch der Arbeitseinsatz des ***13*** als Geschäftsführer der ***Bf1*** für den Hafnerbetrieb berücksichtigt werden sollte. Wieso dieser Arbeitseinsatz gerade in den ersten drei Jahren niedriger als in den Folgejahren sein sollte, ist schlichtweg nicht nachvollziehbar, weil aufgrund des vorgelegten Konzeptes genau vom Gegenteil auszugehen ist. Vielmehr ist es ja so, dass der größere Arbeitseinsatz von Herrn ***20*** in der Entwicklungsphase (Konstruktion, Modell- und Formenbau, Prüfung und Aufbau einer internen Infrastruktur) gelegen ist. Soweit in der im Rahmen der Betriebsprüfung vorgelegten "Erklärung und Hintergründe für die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft mit der ***Bf1***" vorgebracht wird, die Erfindertätigkeit des ***13*** könne im GmbH Recht nicht als Sacheinlage gewertet werden, bedeutet dies nicht, dass die Arbeitskraft des ***13*** bei der Festlegung des Beteiligungsausmaßes in der stillen Gesellschaft nicht berücksichtigt werden kann (vgl. Straube/V. Appl in Straube, UGB4, Rz 37 zu 179 UGB) und wurde sie ja laut dieser Darstellung auch berücksichtigt. Der Inhalt der am 14.3.2019 getroffenen Vereinbarung zwischen ***19*** als stiller Gesellschafter und der ***Bf1*** betreffend die Umwandlung der bis zu diesem Zeitpunkt geleisteten Einlage durch ***19*** ergibt sich aus der dem Bundesfinanzgericht im Zuge des Beschwerdeverfahrens vorgelegten diesbezüglichen Vereinbarung sowie aus dem Schreiben vom 11. Juni 2019 an das Finanzamt. Dass ***19*** aus der ***Bf1*** aufgrund des Abtretungsvertrages vom 1.3.2019 ausgeschieden und nunmehr ***13*** deren Alleingesellschafter und einziger Geschäftsführer ist, ergibt sich aus dem Firmenbuch zu FN ***25***. Rechtliche Beurteilung Zu Spruchpunkt I. (Abweisung) Die echte stille Gesellschaft begründet keine Mitunternehmerschaft im Sinn des § 23 Z 2 EStG 1988. Ist jedoch der stille Gesellschafter laut geschlossenem Vertrag mit dem Inhaber des Unternehmens neben dem laufenden Ergebnis des Unternehmens auch an den stillen Reserven und dem Firmenwert beteiligt und wird der stille Gesellschafter vertraglich so gestellt, als hätte er die Stellung, welche im UGB für den Kommanditisten vorgesehen ist, wird damit eine Mitunternehmerschaft begründet (VwGH 19.10.2016, Ra 2015/15/0046). Eine solche Beteiligung an den stillen Reserven und am Firmenwert des Stillen wird für alle Fälle der Beendigung der stillen Gesellschaft (Ausscheiden bzw. Liquidation) in Punkt XI. des Vertrages vom 5.7.2013 vorgesehen. Auch werden dem stillen Gesellschafter in Punkt VII. des Vertrages vom 5.7.2013 ausreichende Kontroll- bzw. Mitspracherechte eingeräumt. Beteiligt sich ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft daneben als stiller Gesellschafter, ist die Anerkennung der Mitunternehmerschaft nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH an die Erfüllung zusätzlicher Kriterien gebunden: Einerseits führt die gesellschaftsrechtliche Verflechtung dazu, dass der ***19*** auch in seiner Funktion als stiller Gesellschafter als naher Angehöriger des Inhabers des Unternehmens, d.h. der ***Bf1*** anzusehen ist (vgl. zB VwGH 24.9.1996, 93/13/0022; VwGH 23.6.1998, 93/14/0192). Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes setzt die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen voraus, dass diese Vereinbarungen nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen geschlossen worden wären (vgl. zB VwGH 31.1.2019, Ra 2018/15/0050 mwN). Im gegenständlichen Vertrag ist vorgesehen, dass ***19*** die vereinbarte Einlage von € 150.000 in 15 Raten= zu je EUR 10.000, beginnend mit Unterfertigung dieses Gesellschaftsvertrages zur Zahlung auf ein von dieser bekannt zu gebendes Bankkonto der IdU zu leisten hat. Damit ist aber nicht eindeutig geregelt zu welchem Zeitpunkt die einzelnen Raten der vereinbarten Einlage zu entrichten sind und hängt die Leistung zu Raten somit vom Gutdünken des ***19*** ab. Dies zeigt sich auch daran, dass im Jahr 2013 lediglich € 44.000 und 2014 € 40.000 von ***19*** einbezahlt wurden. Von einer eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Regelung der Zahlung der Einlage kann daher entgegen der in der Beschwerde vertretenen Ansicht keine Rede sein. Wenn nämlich in der Beschwerde ausgeführt wird, dass aus der Bilanz zum 31. Dezember 2013 ersichtlich sei, dass zum Bilanzstichtag bereits Einzahlungen in Höhe von € 44.000 erfolgt seien, der noch nicht zugeflossene Teil in Höhe von € 106.000 wäre als sonstige Forderung in der GmbH-Bilanz ausgewiesen worden wäre, wird damit eingestanden, dass die Fälligkeit der restlichen Einlage von € 106.000 auch aus Sicht der GmbH nicht bestimmbar und damit der Rest der offenen Einlage auch nicht einforderbar ist. Bei der Nichtregelung des Zeitpunktes der Einlageleistung handelt es sich um einen wesentlichen Vertragspunkt und stellt die getroffene Vereinbarung eine absolut unübliche Zahlungsmodalität dar, die wegen mangelnder Eindeutigkeit der Regelung zur Nichtanerkennung der Mitunternehmerschaft führen muss (vgl. Toifl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Tz 166/4 zu § 2 EStG). Dieser Umstand zeigt sich aus daran, dass die bis dato geleisteten Einlageleistungen nicht kontinuierlich erfolgt sind, sondern zum Teil mit größerem zeitlichem Abstand und überdies nicht einmal immer € 10.000 geleistet wurden. Schließlich ist festzuhalten, dass die die offene Einlageleistung eines Mitunternehmers steuerlich vollkommen andere Konsequenzen hat als die Nichtzahlung der vollen Stammeinlage bei einer GmbH. Die Einlagen in Mitunternehmerschaften unterliegen nämlich dem Regime des § 4 Abs. 1 EStG 1988, dh. ein bloßes Einlageversprechen stellt keine Einlage dar. Soweit in der mündlichen Verhandlung vom 12.4.2021 diesbezüglich darauf verwiesen wird, dass es kein betriebswirtschaftlich gebotenes Eigenkapital geben würde, ist festzuhalten, dass die Frage eines betriebswirtschaftlich gebotenen Eigenkapitals nicht mit dem Umstand zu tun hat, ob die Einlageleistung des stillen Gesellschafters im Sinne der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes in einer eindeutigen und jeden Zweifel ausschließenden Regelung erfolgt ist oder nicht. Offenbar haben sich die Einlageleistungen der Jahre 2013 und 2014 daran orientiert wieviel Geld zur Aufrechterhaltung des Geschäftsbetriebes erforderlich war (Jahresverlust 2013: € 27.174,56; Einlage von € 44.000,--; Jahresverlust 2014 € 35.942,67; Einlage € 40.000). Dies spricht dafür, dass der vereinbarten Gewin-/Verlustbeteiligung bzw. Beteiligung an den stillen Reserven/Firmenwert nicht die Beiträge des Stillen bzw. des Inhabers des Unternehmens zugrunde gelegt wurden und daher die atypisch stille Beteiligung auch aus diesem Grunde nicht anzuerkennen ist. In diesem Zusammenhang ist festzuhalten, dass das Bundesfinanzgericht - entgegen der offenbaren Ansicht des Finanzamtes - keine Fremdunüblichkeit darin erblicken kann, dass dem atypisch stillen Gesellschafter keine bestimmte Rendite für die Einlage in Aussicht gestellt wurde. Überdies ist darauf hinzuweisen, dass die Angemessenheit der Gegenleistung kein Kriterium für die Anerkennung der Vereinbarung dem Grunde nach darstellt (vgl. zB Toifl, aaO, Tz 167/5 zu § 2 EStG). Daher war auf das diesbezügliche Vorbringen in der Beschwerde nicht weiter einzugehen. Ist der atypisch Stille gleichzeitig Gesellschafter der GmbH, ist nach der Judikatur des VwGH eine Mitunternehmerschaft nicht anzuerkennen, wenn das vom stillen Gesellschafter zugeführte Kapital nur den wirtschaftlichen Erfolg hat, Eigenkapital der GmbH zu ersetzen, welches für die Erfüllung des Unternehmenszwecks erforderlich ist (vgl. VwGH 18.10.1989, 88/13/0180; VwGH 27.5.1998, 95/13/0171; VwGH 14.10.2010, 2008/15/0324). Genau ein solcher Fall liegt vor: Aufgrund der nicht gegebenen Eigenkapitalausstattung (lediglich € 5.000 einbezahltes Stammkapital) und bei weitem nicht ausreichender Aktiva zum Zeitpunkt der Gründung der ***Bf1*** konnte der von der Bf. selbst angesprochene Kapitalbedarf für die Entwicklung des Speicherofensystems bzw. überhaupt für den Betrieb des Hafnerbetriebes aus eigenem nicht gedeckt wurden und zwar auch nicht - wie sich aus dem festgestellten Sachverhalt ergibt - durch Fremdmittelaufnahme bei fremden Dritten am Kapitalmarkt ohne dass vom Gesellschafter ***19*** dafür Sicherheiten gestellt werden (Pfandrecht, Bürgschaft). Soweit die Bf. aus dem Erkenntnis des VwGH vom 10.7.1996, 94/15/0114, abzuleiten versucht, eine Qualifizierung einer stillen Beteiligung eines Gesellschafters in Eigenkapital würde voraussetzen, dass es sich um Finanzierungen handeln müsse, die zu einem Zeitpunkt stattgefunden haben, zu welchem die Gesellschaft kreditunwürdig und somit sanierungsbedürftig (infolge Überschuldung) gewesen und bereits eine Verlustsituation des Geschäftsherrn vorgelegen ist, ist festzuhalten, dass das zitierte VwGH-Erkenntnis zwar zu einem Sachverhalt einer im Zeitpunkt der Vereinbarung einer stillen Einlage durch den Gesellschafter überschuldeten GmbH ergangen ist. Allerdings kann aus der rechtlichen Beurteilung dieses Sachverhaltes durch den VwGH keinesfalls abgeleitet werden, eine Qualifikation einer stillen Einlage wäre nur im Falle, dass der Inhaber des Unternehmens bereits im Zeitpunkt der Einlage zahlungsunfähig bzw. sanierungsbedürftig ist, vorzunehmen. Vielmehr enthält dieses VwGH-Erkenntnis - unter Zitierung der Vorjudikatur- die allgemeine Aussage, dass das Zustandekommen einer atypischen stillen Gesellschaft zwischen der GmbH und deren Gesellschafter steuerlich nicht anzuerkennen ist, wenn die Einlage objektiv nur den wirtschaftlichen Erfolg hat, Eigenkapital der GmbH zu ersetzen und somit an die Stelle einer wirtschaftlich gebotenen Kapitalzuführung tritt. Daher ergibt sich aus diesem Judikat des VwGH, dass eine Qualifikation einer stillen Einlage durch einen Gesellschafter des Inhabers des Unternehmens (Kapitalgesellschaft) als Eigenkapitalersatz auch dann gegeben ist, wenn der geplante Unternehmenszweck der neu gegründeten GmbH und der damit verbundene Investitionszweck die Zuführung von Eigenkapital gebietet. Angesichts eines veranschlagten Investitionsbedarfes von 160.000 € wovon circa 100.000 € auf die ersten eineinhalb Jahre nach der Gründung entfallen, kann mit einem Stammkapital von 10.000,00 €, das zudem nur zur Hälfte einbezahlt wurde, keinesfalls das Auslangen gefunden werden. Dies ergibt sich auch der Rechtsprechung des UFS. So hat der UFS in einem sehr ähnlich gelagerten Fall (UFS 18.11.2003, RV/2599-W/02, S 12) folgende Aussagen getroffen: "Aufgrund der oben dargestellten Erwägungen (vgl. das angeführte Missverhältnis zwischen dem lediglich 500.000,00 S betragenden Stammkapital und dem Ausmaß der Investitionen) ist die Zuführung der berufungsgegenständlichen stillen Einlage an die unterkapitalisierte A-GmbH in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als Zuführung des für die A-GmbH zur Erfüllung ihres Unternehmenszweckes "Maschinenverleih" unbedingt nötigen Eigenkapital zu betrachten." Auch ist auf die Entscheidung des UFS 24.09.2008, RV/0044-G/05, zu verweisen, in dem der UFS folgende rechtliche Beurteilung vorgenommen hat: ,,Im Berufungsfall kann dem Finanzamt nicht mit Erfolg entgegen getreten werden, wenn es sinngemäß die Auffassung vertritt, dass den "stillen Gesellschaftern" schon zum Zeitpunkt der Gründung der X-GmbH klar gewesen sein musste, dass bei einer Dotierung der GmbH lediglich mit dem gesetzlichen Mindestkapital der im Gesellschaftsvertrag vorgesehene Unternehmenszweck, insbesondere der Neubau, Umbau und die Erweiterung des Hotel-Restaurants und der Betrieb desselben, nicht zu verwirklichen war. … Unter diesen Umständen ist es auch nicht entscheidend, dass den Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft - wie in der Berufung vorgebracht - grundsätzlich Dispositionsfreiheit hinsichtlich der Kapitalbeschaffung gegeben ist; denn im berufungsgegenständlichen Fall ist davon auszugehen, dass die beiden "stillen Gesellschafter" der GmbH auf dem bloßen Umweg einer Einlage in eine gegründete "stille Gesellschaft" in Wahrheit das für die Erfüllung des vorgesehenen Unternehmenszweckes in wirtschaftlicher Sicht unbedingt erforderliche Eigenkapital zur Verfügung stellten. Die "stillen Einlagen" hatten daher objektiv nur den wirtschaftlichen Erfolg, Eigenkapital der X-GmbH zu ersetzen und traten somit an die Stelle einer wirtschaftlich gebotenen Kapitalzuführung an die GmbH (vgl. dazu insbesondere das Erkenntnis des VwGH vom 18.10.1989, 88/13/0180). Wenn die Bw. - durchaus zutreffend - darauf verweisen, dass hinsichtlich der Beurteilung, ob verdecktes Stammkapital vorliege, auf den Zeitpunkt der Mittelzuführung abzustellen sei, so ist zu erwidern, dass die eben dargelegte Qualifikation der Einlagen als Eigenkapitalersatz ohnehin auf eben diesen Zeitpunkt abstellt." Auch die von der Bf. angesprochene "Finanzierungsfreiheit" wonach die Steuerpflichtigen in der Wahl der Finanzierung grundsätzlich frei seien und jede Finanzierung ein Risiko in sich bergen würde, ändert an der vom Bundesfinanzgericht vorgenommenen Beurteilung, nämlich das die Leistung der Einlage durch ***19*** als stiller Gesellschafter in wirtschaftlicher Sicht einer Dauerwidmung von notwendigem Kapital für Gesellschaftszwecke der Bf. entsprach und damit wirtschaftlich betrachtet Eigenkapital ersetzt, nichts. Überdies ist festzuhalten, dass bei einer Fremdfinanzierung, die durch vom Gesellschafter gegebenen Sicherheiten besichert ist, die Sicherheitsgewährung gleichermaßen Eigenkapitalersatz im Sinn des § 15 Abs. 1 EKHG darstellt (vgl. dazu zB OGH 30.1.2017, 6 Ob 246/16v), wenn im Zeitpunkt der Kreditgewährung der geplante Geschäftszweck nur durch Zufuhr von Eigenkapital erreicht werden konnte. Betreffend das von den Beschwerdeführern in der mündlichen Verhandlung vom 12.4.2021 zur Stützung ihres Rechtsstandpunktes angezogenen Erkenntnisses des VwGH vom 1.9.2015, 2012/15/0234, ist festzuhalten, dass dieses Erkenntnis für den beschwerdegegenständlichen Fall nicht einschlägig ist, weil diesem Erkenntnis ein anderer Sachverhalt zugrunde lag. Nach den Feststellungen des UFS (RV/3455-W/11) wäre nämlich auch eine komplette Fremdfinanzierung durch Banken möglich gewesen (vgl. S. 27 und S. 31 dieser Entscheidung) und hat die Eigenmittelquote (ohne stille Einlagen) 22% betragen. Überdies hat der Unabhängige Finanzsenat die angefochtene Entscheidung nicht damit begründet, dass das zugeführte Kapital nur den wirtschaftlichen Erfolg hatte, Eigenkapital der GmbH zu ersetzen, welches für die Erfüllung des Unternehmenszwecks erforderlich ist, sondern wurde die Berufung aus anderen - im Folgenden dargestellten - Gründen abgewiesen, weswegen sich der VwGH auch nur mit diesen auseinandergesetzt hat: Es hätten realitätsnahe Investitionsberechnungen für die Einlagenleistung gefehlt. Ein gesellschaftsfremder Investor hätte besondere vertraglich geregelte Mitwirkungs- und Kontrollrechte eingefordert. Die vereinbarten Konditionen der stillen Beteiligung seien nicht fremdüblich (unbegrenzte Teilhabe der "Stillen" an den Verlusten ohne Nachschusspflicht; ergebnisunabhängige Verzinsung der Einlage) Die Beteiligung als stiller Gesellschafter ist jeweils proportional zu deren gesellschaftlicher Beteiligung erfolgt und komme den stillen Einlagen aufgrund ausdrücklicher Rangrücktrittserklärungen schon nach dem Willen der Gesellschafter offensichtlich Eigenkapitalcharakter zu. Die Ausführungen des VwGH im angeführten Erkenntnis, wonach das Vorliegen bzw. Nichtvorliegen eines bestimmten Verhältnisses der Kapitalausstattung der GmbH zu den stillen Einlagen keine Fremdunüblichkeit begründet, weil es bei der GmbH nicht ein betriebswirtschaftlich gebotenes (Mindest)Eigenkapital gibt, haben sich lediglich auf den dargestellten Punkt 4. der Entscheidungsbegründung des UFS bezogen. Im gegenständlichen Fall ergibt sich die Nichtanerkennung der stillen Einlage des ***19*** aber nicht aus dem Umstand, dass in der ***4*** ein bestimmtes Verhältnis von Eigenkaiptal- und Fremdkapitalquote nicht erreicht wurde, sondern daraus, dass die ***4*** aufgrund der nicht gegebenen Eigenkapitalausstattung und bei weitem nicht ausreichender Aktiva zum Zeitpunkt den Kapitalbedarf für die Entwicklung des Speicherofensystems bzw. überhaupt für den Betrieb des Hafnerbetriebes aus eigenem nicht decken hätte können und zwar auch nicht durch Fremdmittelaufnahme bei fremden Dritten am Kapitalmarkt ohne dass vom Gesellschafter ***19*** dafür Sicherheiten gestellt werden (Pfandrecht, Bürgschaft). Auf die Ausführungen in der Beschwerde zum Nichtvorliegen von Liebhaberei braucht nicht eingegangen zu werden, weil es aus den dargestellten Gründen am Vorliegen von gemeinschaftlichen Einkünften iS des § 188 Abs. 1 lit. b BAO mangelt. Festzuhalten ist lediglich, dass dann wenn ein Gesellschaftsvertrag auf unbestimmte Zeit abgeschlossen wird, und eine Kündigung erst nach einigen Jahren ausgesprochen werden kann, aus dieser Vereinbarung alleine noch nicht geschlossen werden kann, dass eine von vornherein geplante zeitlich begrenzte Betätigung im Sinn des § 2 Abs. 2 letzter Satz LVO vorliegt (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei2, Rz 573). Wird von der Abgabenbehörde festgestellt, dass keine Mitunternehmerschaft vorliegt, ist auszusprechen, dass für die Jahre für die Feststellungserklärungen gemäß § 188 BAO abgegeben wurden, eine Feststellung zu unterbleiben hat (§ 190 Abs. 1 Satz 2 BAO). Genau diese solche Nichtfeststellung ist in den angefochtenen Bescheiden erfolgt. Auch sind im Bescheidspruch jene Personen namentlich zu bezeichnen, die den Zufluss von Einkünften geltend gemacht haben. Die angefochtenen Bescheide entsprechen diesen Vorgaben und sind daher auch verfahrensrechtlich korrekt ergangen (vgl. zB Ritz, BAO6, Tz 18 zu § 188 BAO). Da aufgrund der Vereinbarung vom 14. März 2019 die atypisch stille Gesellschaft erloschen ist und es bei der stillen Gesellschaft als reine Innengesellschaft kein Abwicklungsverfahren gibt, war im Zeitpunkt der Erlassung des gegenständlichen Erkenntnisses die Gesellschaft im Sinn des § 19 Abs. 2 BAO beendet. Kraft der ausdrücklichen und speziellen gesetzlichen Anordnung des § 191 Abs. 2 BAO haben (Nicht)Feststellungsbescheide nach Beendigung einer Personenvereinigung (Personengemeinschaft) an die an den Gegenstand der (Nicht)Feststellung Beteiligten oder an die Personen, die den Zufluss von gemeinschaftlichen Einkünfte geltend gemacht haben, zu ergehen und wirken gemäß § 191 Abs. 3 BAO diesen Personen gegenüber (vgl. VwGH 21.9.2005, 2005/13/0117). Ein solcher Bescheid ist daher im Falle der Beendigung einer stillen Gesellschaft an die Beteiligten als ehemalige Gesellschafter der stillen Gesellschaft zu richten. 3.2 Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Bezüglich der Frage wann bei einer Beteiligung eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft als auch als stiller Gesellschafter eine Mitunternehmerschaft vorliegt liegt bereits Rechtsprechung des VwGH vor, an der sich das Bundesfinanzgericht orientiert hat. Im Übrigen hing der Beschwerdefall von der im Einzelfall vorzunehmenden Beweiswürdigung ab. Deswegen ist keine Revision zulässig.   Dieses Erkenntnis ergeht und die Zustellung erfolgt an die ehemaligen Gesellschafter der ***Bf1*** und atypisch stille Gesellschaft in den Jahren 2013 und 2014 und die belangte Behörde: 1. ***1***, ***2***, als ehemaligen Gesellschafter der ***Bf1*** und atypisch stille Gesellschaft 2. ***Bf1***, als ehemalige Gesellschafterin der ***Bf1*** und atypisch stille Gesellschaft z.Hdn. Ecovis Niederösterreich Steuerberatungs GmbH, Rathausgasse 3, 3270 Scheibbs 3. Finanzamt Österreich, Postfach 260, 1000 Wien, als belangte Behörde   Linz, am 13. April 2021