BFG RV/5101261/2017

Die genannten Anforderungen müssen einerseits im Zeitpunkt des behaupteten Vertragsabschlusses vorliegen, andererseits müssen die einzelnen Bestimmungen auch eingehalten werden und muss auch die Erfüllung der vertraglichen Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen diesen Anforderungen genügen (VwGH 4.8.2010, 2007/13/0102). Hinsichtlich der Frage der Fremdüblichkeit ist die im allgemeinen Wirtschaftsleben geübte Praxis maßgebend. Das Vorliegen eines zivilrechtlich gültigen Mietvertrages bedeutet noch nicht, dass das zivilrechtlich gültige Mietverhältnis auch für den Bereich des Steuerrechts zu einer Einkunftsquelle führen muss. Typischerweise aus privaten Motiven (z.B. zur Versorgung naher Angehöriger) eingegangene Mietverhältnisse vermögen für den Bereich des Steuerrechts keine rechtliche Wirkung zu entfalten, sondern gelten als eine in der Privatsphäre (außerhalb des Unternehmensbereiches) stattfindende Einkommensverwendung. Die Beurteilung, ob eine Vermietungstätigkeit im Sinne des § 28 EStG 1988 entfaltet wird, liegt im Vorfeld einer (allfälligen) Liebhabereibeurteilung. Ist daher die Mietvereinbarung schon nicht fremdüblich, bedarf es keiner Prüfung der Liebhabereigrundsätze mehr. Nach § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 dürfen Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen, bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden. Erfasst sind jene Aufwendungen, die primär zur Lebensführung gehören, aber in weiterer Folge auch dem Beruf dienen. Die wesentlichste Aussage des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 ist die, dass gemischt veranlasste Aufwendungen, also Aufwendungen mit einer privaten und betrieblichen Veranlassung, nicht abzugsfähig sind. Das Wesen dieses Aufteilungs- und Abzugsverbotes liegt darin, zu verhindern, dass Steuerpflichtige durch eine mehr oder weniger zufällige oder bewusst herbeigeführte Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen Aufwendungen für die Lebensführung deshalb zum Teil in einen einkommensteuerrechtlich relevanten Bereich verlagern können, weil sie einen Beruf haben, der ihnen das ermöglicht, während andere Steuerpflichtige gleichartige Aufwendungen aus zu versteuernden Einkünften decken müssen. Aufwendungen für typischerweise der Lebensführung dienende Wirtschaftsgüter sind, wenn sie gemischt, also zum Teil privat, zum Teil beruflich veranlasst sind, zur Gänze nicht abzugsfähig. Anderes gilt nur, wenn feststeht, dass das betreffende Wirtschaftsgut (nahezu) ausschließlich beruflich genutzt wird (VwGH 22.2.2007, 2006/14/0020,). Lässt sich daher eine klare Abgrenzung zwischen betrieblichen bzw. beruflichen Aufwendungen und Lebensführungskosten nicht vornehmen, ist der gesamte Aufwand nicht abzugsfähig. Bei der Abgrenzung der betrieblich bedingten Aufwendungen von den Kosten der Lebensführung ist eine typisierende Betrachtungsweise anzuwenden. Nicht die konkrete tatsächliche Nutzung, sondern die typischerweise zu vermutende Nutzung ist als allein erheblich anzusehen. Für Aufwendungen, die auch in den Kreis der privaten Lebensführung fallen, ist ein strenger Maßstab anzulegen (VwGH 28.2.1995, 91/14/0231). Derjenige, der typische Aufwendungen der privaten Lebensführung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend machen will, hat im Hinblick auf seine Nähe zum Beweisthema von sich aus nachzuweisen, dass diese Aufwendungen entgegen der allgemeinen Lebenserfahrung (nahezu) ausschließlich die betriebliche bzw. berufliche Sphäre betreffen (VwGH 17.6.2015, 2011/13/0048). § 20 EStG 1988 gilt für alle Einkünfte bzw. alle Einkunftsarten gleichermaßen. Nach § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 unterliegen der Umsatzsteuer Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Gemäß § 2 Abs. 1 UStG 1994 ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einkünften, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 normiert, dass der Unternehmer die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen kann. Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt oder nicht Unternehmer ist, schuldet gemäß § 11 Abs. 14 UStG 1994 diesen Betrag. Gemäß § 21 BAO ist für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. Nach § 188 Abs. 1 lit. d BAO werden die Einkünfte (der Gewinn oder der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten) aus Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens festgestellt, wenn an den Einkünften derselben Einkunftsart mehrere Personen beteiligt sind. Liegen keine gemeinschaftlichen Einkünfte vor, so ist - in Erledigung dennoch eingereichter Feststellungserklärungen - ein Bescheid, wonach eine Feststellung zu unterbleiben hat, zu erlassen (Ritz, BAO6, § 188 Tz 18). § 508 ABGB verpflichtet den Eigentümer, die mit dem Gebrauchsrecht belastete Sache auf seine Kosten in gutem Zustand zu erhalten. Im Fall eines zu Versorgungszwecken eingeräumten Wohnungsgebrauchsrechtes muss er die Kosten der Instandhaltung ohne Einschränkung tragen, soweit dies zur Erreichung des Zwecks der Dienstbarkeit erforderlich ist. Er muss die Sache nicht verbessern, sondern grundsätzlich in dem brauchbaren Zustand erhalten, in dem sie sich zur Zeit der Einräumung der Dienstbarkeit befunden hat (OGH 19.11.2019, 10 Ob 67/19d). Es ist Sache des Eigentümers, die notwendigen Arbeiten in einem Stadium durchzuführen, in dem Wirtschaftlichkeit noch vorliegt. Säumnis mit der Erhaltung kann grundsätzlich nicht dazu führen, dass die Verbindlichkeiten aus der Dienstbarkeit erlöschen (OGH 27.6.2013, 2 Ob 115/12v). Dienstbarkeiten, die Grund und Boden zum Inhalt haben, können in der Regel nicht dauerhaft zerstört werden (Memmer in Kletečka/Schauer, ABGB-ON1.04 § 525 Rz 1, Stand 1.2.2020, rdb.at). Selbst wenn ein ganzes Haus zerstört wird, liegt kein dauernder Untergang, sondern nur eine vorübergehende Unmöglichkeit der Servitutsausübung vor, da ein Wiederaufbau im Zweifel möglich ist. Das Gebäude muss dabei nicht in unveränderter Gestalt wiederhergestellt werden; es reicht, dass die Ausübung der Dienstbarkeit wieder möglich ist. Auf eine solche Erneuerung hat der Servitutsberechtigte unter Umständen sogar Anspruch; er kann z.B. die Einrichtung entsprechender Räume im Neubau begehren (Memmer, aaO, § 525 Rz 8). Das Gesetz stellt daher sicher, dass auch im Falle eines Um- oder Neubaus das Wohnrecht durch Zurverfügungstellung gleichwertiger Ersatzräumlichkeiten ausgeübt werden kann. Gemäß § 138 Abs. 1 BAO haben die Abgabepflichtigen in Erfüllung ihrer Offenlegungspflicht (§ 119) zur Beseitigung von Zweifeln den Inhalt ihrer Anträge zu erläutern und zu ergänzen sowie dessen Richtigkeit zu beweisen. Kann ihnen ein Beweis nach den Umständen nicht zugemutet werden, genügt die Glaubhaftmachung. Die Glaubhaftmachung hat den Nachweis der Wahrscheinlichkeit zum Gegenstand und unterliegt den Regeln der freien Beweiswürdigung. Ein Sachverhalt ist glaubhaft gemacht, wenn die Umstände des Einzelfalles dafürsprechen, der vermutete Sachverhalt habe von allen anderen denkbaren Möglichkeiten die größte Wahrscheinlichkeit für sich (Ritz, BAO6, § 138 Tz 5, sowie die dort angeführte Judikatur). Bei ungewöhnlichen Verhältnissen, die nur der Abgabepflichtige aufklären kann, oder bei Behauptungen, die mit den Erfahrungen des täglichen Lebens in Widerspruch stehen, besteht eine erhöhte Mitwirkungspflicht (Ritz, aaO, § 115 Tz 13). Können Tatsachenfeststellungen nicht getroffen werden, trifft die Beweislast diejenige Seite, zu deren Gunsten die entsprechende Tatsache wirken würde: Die Abgabenbehörde hat damit die Beweislast für Tatsachen zu tragen, die den Abgabenanspruch begründen, der Abgabepflichtige für Tatsachen, die Begünstigungen, Steuerermäßigungen u.ä. begründen bzw. die den Abgabenanspruch einschränken oder aufheben oder die gesetzliche Vermutung widerlegen (Doralt/Ruppe, Steuerrecht II3 (1996), 238). Nach dem im Abgabenverfahren vorherrschenden Grundsatz der freien Beweiswürdigung (§ 167 BAO) genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (Ritz, aaO, § 167 Tz 8, mit Hinweis auf die dort angeführte Judikatur). Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass den unmittelbar im Zuge der Erstbefragung gemachten Aussagen eine höhere Glaubwürdigkeit beizumessen ist als den späteren Angaben, weil die ersten Aussagen noch zeitnah und ohne Wissen der abgaberechtlichen Konsequenzen erfolgen. Erwägungen: Im Beschwerdefall ist strittig, ob a) der zwischen der Bf (= die am 1.9.2014 zwischen den Ehegatten ***5*** und Name gegründete Miteigentümergemeinschaft) und den Ehegatten ***3*** und ***4*** am 27.7.2015 abgeschlossene Mietvertrag und b) das mit 15.1.2015 datierte, nicht unterschriebene Mietvertragsanbot der Bf an die Fa. ***6***, deren Geschäftszweig laut Firmenbuch die Erbringung von Beratungs- und Consultingleistungen und deren Alleingesellschafter und Geschäftsführer Name ist, steuerlich anzuerkennen sind und die damit im Zusammenhang stehenden Mietzahlungen und Vorsteuern in den Beschwerdejahren 2014 und 2015 zu berücksichtigen sind. Die Naheverhältnisse zwischen den beteiligten Parteien rechtfertigen die Prüfung, ob die Mietverträge durch eine Leistungsbeziehung oder familienhaft bestimmt sind. a) Unstrittig räumten die Miteigentümer den Übergebern mit dem in Notariatsaktform abgeschlossenen Schenkungsvertrag vom 28.12.1999 in Punkt Drittens a) nachstehendes, grundbücherlich sichergestelltes Wohnungsrecht ein: "Die Dienstbarkeit des Wohnungsgebrauchsrechtes im Sinne des § 521 ABGB im Hause ***22***, ***1***, und zwar hinsichtlich einer ausschließenden Benutzung jeweils eines Schlafzimmers im ersten Stock des Hauses zugunsten des Übergebers ***4*** einerseits und der Übergeberin ***3*** andererseits, weiters verbunden mit dem Recht des ausschließlichen Gebrauches der Garage seitens der Übergeber, weiters verbunden mit dem Recht der Mitbenützung der Räumlichkeiten im Erdgeschoß, auch hinsichtlich Bad und Toilette (dies betrifft auch die im ersten Stock des Hauses gelegene Toilette), weiters verbunden mit dem Recht der Mitbenützung des Stiegenhauses, des Kellers, des Dachbodens, des Hausgartens sowie des bislang seitens der Übergeber gemieteten Badeplatzes, wobei zwischen den Vertragsparteien vereinbart wird, dass für die Zeit der Ausübung dieses Wohnungsrechtes seitens der Übergeber die laufenden Betriebskosten sowie öffentlichen Abgaben so wie bisher von diesen bezahlt werden. Eine Ausnahme von dieser Vereinbarung bildet die Berichtigung der Grundsteuer, welche zur Hälfte seitens des Übernehmers getragen wird, und die Kosten für die Anmietung des Badeplatzes, an welchen Kosten sich der Übernehmer mit einem Betrag von höchstens 5.500,00 S pro Jahr beteiligt." Dieser Betrag unterliegt - wie im Vertrag näher ausgeführt - einer Wertsicherung. Im Schenkungsvertrag vom 3.9.2014, mit welchem Name seiner Gattin einen Hälfteanteil dieser Liegenschaft schenkte, wurde dieses Wohnrecht unverändert übernommen, obwohl zu diesem Zeitpunkt der Investitionsbedarf bereits bekannt war (Feststellung eines umfangreichen Sanierungsbedarfs bereits im Jahr 2013 laut Sachverhaltsdarstellung Name vom 31.3.2016). In dem zwischen der Bf und den Übergebern am 27.7.2015 abgeschlossenen Mietvertrag wurde zwischen den Vertragsparteien auszugsweise Nachstehendes vereinbart: "I. Präambel: (…) Hinsichtlich dem vorgenannten Haus ***1*** wurden mit not. Übergabs- und Pflichtteilverzichtsvertrag vom 28.12.1999 den Ehegatten ***4*** und ***3*** im Vertragspunkt Drittens a) ein Wohnungsrecht eingeräumt, welches mit Ausnahme der Mitbenützung des Dachbodens vollinhaltlich aufrecht bleibt. Die Mitbenützung des Dachbodens wird von allen Vertragsparteien einvernehmlich aufgehoben. Die nunmehrigen Liegenschaftseigentümer haben das Haus ***1*** nunmehr umfassend saniert, insbesondere umfangreiche Trockenlegungs- und Drainagearbeiten und Isolierungsarbeiten im Keller, Erdgeschoß, erstes Obergeschoß vorgenommen sowie Hauswand, Dachstuhl, Balkon Obergeschoß und Vollwärmeschutzanbringung renoviert und andererseits durch An- und Zubau zusätzlichen Wohnraum geschaffen. Dabei wurden hinsichtlich der vom bisherigen Wohnungsrecht betroffenen Räumlichkeiten folgende Sanierungsarbeiten durchgeführt: Warmwasseraufbereitung mit Pufferspeicher, Heizung im Bad im Obergeschoß, Vollisolierung Decke Obergeschoß, Fenster neu im Obergeschoß, Sanierung Balkon Obergeschoß, Sanierung Decke im Obergeschoß und Entfeuchtung des Kellergeschoßes. Im Hinblick auf diese umfangreichen Investitionen und Verbesserungen der vom bisherigen Wohnrecht betroffenen Räumlichkeiten sowie der zusätzlichen Zurverfügungstellung von zusätzlichen Räumlichkeiten wird nunmehr von allen Vertragsparteien vereinbart, dass die im Vertragspunkt 2.) nachstehend angeführten Räumlichkeiten von den Liegenschaftseigentümern den Ehegatten ***3*** und ***4*** wie folgt vermietet werden: Zur Klarstellung wird festgehalten, dass es sich bei den vermieteten Räumlichkeiten um Räume handelt, die - mit Ausnahme des Badezimmers bzw. WCs im ersten Obergeschoß - nicht beheizt sind, da diese bereits bisher in den Wintermonaten nur fallweise benützt wurden und in Zukunft nur zur fallweisen Benützung in den Wintermonaten vorgesehen sind. II. Mietgegenstand: 1.) Gegenstand dieses Mietvertrages sind nachstehende Räumlichkeiten des Hauses ***1*** wie folgt: A/ Untergeschoß (Keller): Sauna im Ausmaß von 17,08 m2 und Werkstatt im Ausmaß von 7,25 m2 sowie der Zugang zu denselben B/ Erdgeschoß: Stiegenhaus vom Untergeschoß bis einschließlich erstes Obergeschoß, Garage im Ausmaß von 15,11 m2, Vorraum im Ausmaß von 4,44 m2, Küche im Ausmaß von 7,42 m2, Flur im Ausmaß von 10,22 m2, Bad im Ausmaß von 3,79 m2, WC im Ausmaß von 1,96 m2, Esszimmer im Ausmaß von 16,90 m2, Wohnen im Ausmaß von 17,3 m2, Terrasse ebenerdig samt Außenzugang, 1 Stellplatz im Freien zusätzlich zur Garage C/ erstes Obergeschoß: Flur im Ausmaß von 6,75 m2, Bad/WC im Ausmaß von 5,15 m2, zwei Schlafräumen im Ausmaß von 33,43 m2 D/ Kapelle: Die auf dem Grundstück befindliche Kapelle samt Zugang zu dieser. (…) III. Vertragsdauer: Das Bestandsverhältnis hat am 1.1.2015 begonnen und wird auf Lebensdauer beider Mieter abgeschlossen. Das Bestandsverhältnis endet daher mit dem Ableben des zuletzt versterbenden Mieters. Eine vorzeitige Vertragsauflösung sowohl durch die Vermieter als auch die Mieter, aus welchem Grund auch immer, insbesondere gemäß §§ 1117, 1118 ABGB, wird ausgeschlossen. IV. Mietzins: (…) 2.) Höhe des Mietzinses: Als Hauptmietzins wird ein angemessener Betrag in Höhe von netto 8.333,00 € jährlich vereinbart. (…) 3.) Mietzinsfälligkeit: Der Mietzins zuzüglich Umsatzsteuer ist von den Mietern jährlich am 30.6. eines jeden Jahres für die Vermieter spesenfrei auf dessen Konto (…) zur Anweisung zu bringen. (…) 4.) Festgestellt wird, dass keine Mietkaution geleistet wird. V. Wertsicherung: (…) (…)" Das Bundesfinanzgericht teilt die Ansicht des Finanzamtes, wonach eine fremde Person nicht bereit gewesen wäre, ohne jegliche vertragliche Verpflichtung eine Abänderung des ihr eingeräumten lebenslänglichen und unentgeltlichen Wohnrechts in der Weise in Kauf zu nehmen, dass sie für die Sanierung der vom Wohnungsrecht umfassten und die Zurverfügungstellung zusätzlicher Räumlichkeiten ein Mietentgelt entrichten würde. Dies umso weniger, als bei einem zu Versorgungszwecken eingeräumten Wohnrecht der Eigentümer ohnedies ohne jede Einschränkung zur Tragung von Instandhaltungskosten verpflichtet ist, wenn dies zur Erreichung des Zwecks der Dienstbarkeit erforderlich ist (Simone Maier-Hülle, immolex 2010/137, Heft 12 / 2010, OGH 19.5.2010, 8 Ob 140/09k). Dafür, dass mit den Übergebern vereinbart worden wäre, dass diese alle nötigen Investitionen zur Substanzerhaltung zu tätigen hätten, finanziell dazu aber nicht in der Lage gewesen seien, die Sanierungen zu leisten (Sachverhaltsdarstellung Name vom 31.3.2016), finden sich keine schriftlichen Unterlagen. Die Übergeber sind Jahrgang ***29*** und ***30*** und an der Adresse ***1*** nur mit einem Nebenwohnsitz gemeldet. Hätten sie die Liegenschaft fremden Dritten geschenkt und sich gegenüber diesen ein dingliches, lebenslängliches und unentgeltliches Wohnungsrecht ausbedungen, hätten sie, nachdem sie dieses Wohnrecht bereits seit rund 14 Jahren ausgeübt haben, einer finanziellen Beteiligung an Investitionskosten, die weit über die von den Eigentümern zu tragenden Kosten der Instandhaltung hinausgingen, nicht zugestimmt und den vorliegenden Mietvertrag, der sie zu jährlichen Zahlungen von 9.238,30 € verpflichtet, nicht abgeschlossen. Vor allem im Hinblick auf die erfolgte Schenkung der Liegenschaft wären die Übergeber nicht bereit gewesen, auf die anlässlich der Vermögensübertragung vereinbarten Bedingungen zu verzichten. Sie hätten sich aufgrund ihres Alters, des Umstandes, dass sie zur Substanzerhaltung aufgrund ihrer finanziellen Lage offenbar selbst nicht in der Lage waren und die Räumlichkeiten nicht ständig nützten, mit der bloßen Substanzerhaltung begnügt und wären mit der Bezahlung einer Miete nicht einverstanden gewesen. Aufgrund der Vereinbarungen im Übergabevertrag bestand keinerlei Verpflichtung bzw. Veranlassung zur Leistung von Mietzahlungen. Ein fremder Dritter hätte auf die - mit Ausnahme der laufenden Betriebskosten - unentgeltliche Nutzung von Räumlichkeiten, die er offenbar sowohl im Übergabevertrag als auch viele Jahre danach als ausreichend empfunden hat, nicht verzichtet und für Investitionen in die bisher genützten Räumlichkeiten, die ohnedies den Eigentümern oblagen, oder die Zurverfügungstellung weiteren Wohnraums kein Entgelt bezahlt. Zumindest seit 2013 stand die Sanierungsbedürftigkeit des Hauses fest (Sachverhaltsdarstellung Name vom 31.3.2016). Im Zuge der Schenkung übernahm ***5*** zwar das zugunsten der Eltern des Geschenkgebers, Name, eingetragene Wohnungsrecht, aber trotz des Wissens um anstehende, umfangreiche und kostspielige Sanierungsaufwendungen findet sich im Schenkungsvertrag vom 3.9.2014 keine Vertragsbestimmung zu einer Abänderung des eingeräumten Wohnungsrechts. Auch dieser Umstand deutet darauf hin, dass erst nach Gesprächen mit dem Steuerberater, dem Anwalt und Notar, "wie man sich das leisten kann", die "Miteigentümervariante entwickelt wurde" (Gedächtnisprotokoll zur Besprechung vom 5.4.2016). Familienfremde hätten dieser Variante, die eine vertraglich nicht vorgesehene und daher rechtlich auch nicht durchsetzbare finanzielle Belastung zur Folge hatte, nicht zugestimmt. Der wahre Beweggrund für den Abschluss eines Mietvertrages mit den Übergebern zur Abgeltung der umfangreichen Investitionen und Verbesserungen der vom bisherigen Wohnrecht betroffenen Räumlichkeiten sowie der Zurverfügungstellung zusätzlicher Räumlichkeiten ist darin zu sehen, dass die getätigten Investitionen steuerlich absetzbar gemacht werden sollten, wozu ein "steuerlich übliches Modell" gewählt wurde (Sachverhaltsdarstellung vom 31.3.2016). Dazu fügt sich, dass die Sanierung nicht zuletzt im Hinblick auf den eigenen Pensionsantritt der Eigentümer erfolgte (Gedächtnisprotokoll über die Besprechung vom 5.4.2016) und die Miteigentümerin ***5*** "wesentlich zur Finanzierung beigetragen hat unter der Voraussetzung, dass zumindest ein Teil durch Mieteinnahmen refinanzierbar ist" (E-Mail des Notars vom 10.3.2016). Gleichzeitig sollten die Investitionen zur Sanierung der Substanz einer späteren, nach dem Ableben der Übergeber anzustrebenden Vermietung steuerlich ansetzbar sein (Sachverhaltsdarstellung Name vom 31.3.2016). Auch die Nichtfestsetzung einer Kaution im Mietvertrag ist eine unübliche Vorgangsweise, die einem Fremdvergleich nicht standhält. Die Rechtfertigung der Bf im Vorlageantrag, dass das Fehlen einer Kaution unter Berücksichtigung des Vertrauensverhältnisses zwischen Mieter und Vermieter nicht zur Nichtanerkennung des Mietvertragsverhältnisses führen könne, spricht geradezu für die von der Abgabenbehörde angenommene Fremdunüblichkeit. Ein mit einem fremden Dritten geschlossener Mietvertrag würde zweifelsohne eine Kaution zur Sicherstellung von Mietzinszahlungen oder Beschädigungen am Mietobjekt vorsehen. Weiters entspricht eine jährliche Mietzahlung nicht den üblichen Bestimmungen einer Mietvereinbarung, weil üblicherweise Mietzahlungen in regelmäßigen Intervallen entsprechend der zeitlichen Nutzung zu entrichten sind. Inwieweit eine jährliche Mietzahlung, wie im Vorlageantrag eingewendet, bei allfälliger Einrichtung eines Dauerauftrages mit einer verwaltungsökonomischen Vereinfachung begründbar wäre, erschließt sich dem Bundesfinanzgericht nicht. Nicht nur die Nichtfestsetzung einer Kaution, sondern auch die jährliche Mietzahlung begründet die Bf mit einem entsprechenden Vertrauensverhältnis, welches, wie o.a., eben gerade gegen Fremdüblichkeit spricht. Gegen die Fremdüblichkeit des Mietvertrages spricht nicht zuletzt, dass hinsichtlich derselben Wohnung ein Wohnungsrecht und ein Bestandvertrag nicht zugunsten derselben Person nebeneinander bestehen können (Memmer in Kletečka/Schauer, ABGB-ON1.04 § 521 Rz 7, Stand 1.2.2020, rdb.at, mit Verweis auf die dort angeführte Judikatur des OGH). Die Fragen, ob ein rückwirkender Mietvertragsabschluss (Mietvertrag vom 27.7.2015, Beginn des Mietverhältnisses am 1.1.2015) einem Fremdvergleich standhält und ob eine ausschließlich auf Basis der Kosten für die Baumaßnahmen zur qualitativen Verbesserung des Gebäudes ermittelte Miete überhaupt als Mietentgelt anzusehen ist, weil eine steuerlich relevante Miete über einen bloßen Kostenersatz hinausgehen muss, sind für die steuerliche Nichtanerkennung des Bestandsverhältnisses nicht mehr von tragender Bedeutung. Da die Vereinbarung einem Fremdvergleich nicht standhält, erübrigt sich eine Prüfung der beiden übrigen geforderten Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen. Selbst ein Mietvertrag, der den Gültigkeitserfordernissen des Zivilrechts entspricht, ist steuerlich nur dann anzuerkennen, wenn die Vermietung zu fremdüblichen Bedingungen erfolgt. Im vorliegenden Fall stellt die Vermietung mangels Fremdüblichkeit keine Einkunftsquelle und keine unternehmerische Tätigkeit dar; ein Vorsteuerabzug kommt daher ebenfalls nicht in Betracht. Mangels Einkunftsquelleneigenschaft im Sinne des § 2 EStG 1988 erübrigt sich auch die Frage der Liebhaberei. b) Laut Firmenbuch wurde die ***6*** am 23.1.2015 errichtet. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer ist Name. Unternehmensgegenstand ist die Erbringung von Beratungs- und Consultingleistungen. Nach den Angaben des Geschäftsführers umfasst ihre Tätigkeit Beratungsleistungen, Seminare, Workshops, Coachings und langfristige Begleitung von Unternehmen des Topmanagements (Gedächtnisprotokoll zur Besprechung vom 5.4.2016). Das Mietvertragsanbot ist von keiner der präsumtiven Vertragsparteien unterschrieben und hat auszugsweise folgenden Wortlaut: " (…) II. Der Vermieter vermietet hiermit an den Mieter und dieser mietet hiermit vom Erstgenannten folgende Bereiche der oben näher bezeichneten Liegenschaft: Räumlichkeiten im EG im Ausmaß von 40 m2, warm, inkl. Strom und Wasser, Benützung der Sanitäranlagen, sowie eines Stellplatzes. III. Zweck des Mietverhältnisses: Zweck des Mietverhältnisses ist die Verwendung der Mietobjekte für Geschäftszwecke. (…) IV. Beginn und Dauer: Das Mietverhältnis hat mit Wirkung ab 1.1.2015 begonnen und wird auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. (…) V. Mietzins: Vereinbart wird jeweils eine Monatsmiete in Höhe von 510,00 € inkl. 20 % Umsatzsteuer. (…) XIII. Kaution: Eine Kaution wird nicht vereinbart. (…) XV. Anbotsfrist: Die Annahme dieses Anbotes kann durch Bezahlung einer Monatsmiete bis zum 31.3.2015 erfolgen." Bei einer ersten Besichtigung durch Bedienstete des Finanzamtes am 10.2.2016 wurde am Mietobjekt niemand angetroffen und festgestellt, dass am Zugang zum Büro kein Firmenschild angebracht war. Eine Besichtigung des Seminar- bzw. Büroraumes am 26.2.2016 ergab, dass dieser für Geschäftszwecke der ***6*** gemietete Raum eine typische Privateinrichtung aufwies und auf keine unternehmerische Nutzung schließen ließ. Nach den - unwidersprochenen - Feststellungen sind die im Ober- und Dachgeschoß befindlichen Privaträume der Miteigentümer nur über den vermieteten Seminarraum erreichbar. Die auch den Seminarteilnehmern zur Verfügung stehenden Sanitärräume befinden sich im privat genutzten Obergeschoß. Der Geschäftsführer der Mieterin legte im bisherigen Verfahren keine Nachweise zu dort in den Beschwerdejahren abgehaltenen Seminaren, Workshops oder Coachings bzw. zu dort ausgeübten Bürotätigkeiten vor. Die dem Vorlageantrag beigefügten Unterlagen zu Veranstaltungen, die im Jahr 2017 stattfinden sollten, lassen keinen Schluss darauf zu, dass die am 23.1.2015 errichtete ***6*** im Beschwerdejahr 2015 in dem als Büroraum bezeichneten, aber wie ein typisches Wohnzimmer eingerichteten Raum tatsächlich irgendeine berufliche Tätigkeit entfaltet hätte. Darüber hinaus enthalten die im Internet buchbaren Veranstaltungen keinerlei Hinweis auf die ***6*** als Veranstalterin, sondern verweisen vielmehr auf "***27***! ***28***" bzw. auf "***32***, ***33***", wobei einer der drei dort namentlich genannten Experten Name ist. Laut Gedächtnisprotokoll zur Besprechung vom 5.4.2016 gab der Geschäftsführer der GmbH an, dass Seminare auf der Internetseite noch nicht angeboten würden, weil diese noch nicht fertig sei. Sämtliches Vorbringen in der Beschwerde bzw. im Vorlageantrag zur betrieblichen Nutzung des gemieteten Raumes geht über das Aufstellen von Behauptungen nicht hinaus und wurde von der Bf weder bewiesen noch glaubhaft gemacht. Gerade bei ungewöhnlichen Verhältnissen oder bei mit den Erfahrungen des täglichen Lebens in Widerspruch stehenden Sachverhalten hätte für die Bf eine erhöhte Mitwirkungspflicht bestanden. Es wäre an ihr gelegen gewesen, nachzuweisen, dass der wie ein typisches Wohnzimmer eingerichtete Raum entgegen der allgemeinen Lebenserfahrung ausschließlich oder zumindest beinahe ausschließlich betrieblich bzw. beruflich genutzt wird. Die in der Beschwerde vorgebrachte elektronische Ablagetätigkeit, für welche eine übliche Büroausstattung nicht mehr erforderlich sei, sowie die Konzipierung von Online-Seminaren bzw. Online-Videos stehen in Widerspruch zur Aussage des Geschäftsführers der Mieterin, dass es im Seminarraum keine Internetverbindung gebe, weshalb er Arbeiten für die GmbH, die er ausschließlich am Laptop verrichte, im Wohnzimmer des 2. Obergeschoßes durchführe (Augenschein am 22.2.2016). Zur detaillierten Beschreibung der Ausstattung des Seminarraumes, in welchem sich ausschließlich für ein privates Wohnzimmer sprechende Einrichtungs- und Dekorationsgegenstände befinden, ist auf die aktenkundigen Fotos und den Aktenvermerk vom 26.2.2016 zu verwiesen. Nicht nur im Hinblick auf die nicht feststellbare und nicht nachvollziehbare betriebliche Nutzung des in Rede stehenden Raumes, in dem es keine Internetverbindung gibt, sondern auch im Hinblick auf das geltend gemachte Mietvertragsverhältnis teilt das Bundesfinanzgericht die Ansicht des Finanzamtes, wonach ein fremder Mieter keinesfalls Räumlichkeiten mieten würde, die von den privaten Räumlichkeiten der Vermieter nicht eindeutig abgegrenzt sind. Zum einen können die Vermieter ihre Privaträume nur über den vermieteten Raum erreichen, und zum anderen ist der Mieter auf die Mitbenützung der Sanitäranlagen der Vermieter angewiesen. Überdies würde kein fremder Dritter einen Raum, in dem eine Internetverbindung nicht möglich ist, für Geschäftszwecke mieten. Auch ein Vermieter würde mit einem fremden Mieter keinen Mietvertrag abschließen, der dem Mieter bzw. seinen Kunden die jederzeitige Nutzung der in seinem Privatbereich gelegenen Sanitäranlagen gestattet. Zur Fremdunüblichkeit der Nichtvereinbarung einer Kaution ist auf obige Ausführungen in Punkt a) zu verweisen. Auch zum gegenständlichen Mietvertragsanbot wird im Vorlageantrag u.a. eingewendet, dass wegen des zwischen der Mieterin und Vermieterin bestehenden Naheverhältnisses auch ein entsprechendes Vertrauensverhältnis bestehe und daher die Einbringlichkeit der Mietzahlungen nicht gefährdet sei. Gerade ein solches Vertrauensverhältnis in Verbindung mit unüblichen Vertragsbestimmungen indiziert aber, wie o.a., die angenommene Fremdunüblichkeit und spricht dafür, dass der Vertrag zwischen Fremden nicht unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wäre. Fremdunüblich ist ferner, dass zur Mietzahlung keine konkreten Zahlungsmodalitäten vereinbart wurden. Mit einem fremden Mieter wäre nicht nur eine laufende monatliche Mietzahlung vereinbart worden, sondern auch ein Fälligkeitstermin. Einem fremden Mieter wäre darüber hinaus ein konkretes Konto genannt worden, auf welches die Mietzahlungen zu tätigen wären. Auch das Fehlen einer Wertsicherungsklausel zur Verhinderung einer Entwertung des ursprünglich vereinbarten Mietentgelts ist als fremdunüblich anzusehen. Fehlt eine Vereinbarung über eine Indexanpassung des Mietentgeltes, kann der Vermieter die Miete ohne Zustimmung des Mieters nicht an die allgemeinen Werterhöhungen anpassen. Ein fremder Mieter würde einer im Vertrag nicht vereinbarten Wertanpassung nicht zustimmen. Aufgrund vorgenannter Überlegungen sind die aus diesem Mietvertragsanbot resultierenden Zahlungsvorgänge ebenfalls dem privaten Bereich zuzuordnen und nicht geeignet, die von der Bf beabsichtigten steuerlichen Wirkungen zu entfalten. Das bedeutet, dass einerseits die auf die gegenständliche Wohnfläche entfallenden Mietentgelte sowohl ertrags- als auch umsatzsteuerlich nicht anzusetzen sind und andererseits die mit der privaten Nutzung der Wohnflächen im Zusammenhang stehenden Aufwendungen nichtabzugsfähige Aufwendungen der Lebensführung darstellen (und folglich auch die darauf entfallenden Vorsteuern nicht zu berücksichtigen sind). Die Beschwerde ist daher insgesamt als unbegründet abzuweisen. Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Der Beschwerdeentscheidung liegt keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung zugrunde. Im vorliegenden Fall war darüber abzusprechen, ob der Mietvertrag bzw. das Mietvertragsanbot in der vorliegenden Fassung fremdüblich abgeschlossen wurden oder nicht. Es entspricht der herrschenden Rechtsprechung, dass fremdunübliche Mietverträge zwischen nahen Angehörigen keine steuerliche Anerkennung finden dürfen. Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist daher nicht zulässig.     Linz, am 26. März 2021