BFG RV/5100635/2020

Wenn in der Beschwerde offenbar die Ansicht vertreten wird, dass dem Bestand des Dienstverhältnisses der Umstand entgegenstehen würde, dass es sich um ausbildungsnotwendige Praktika handelt (vgl. zB S. 4 der Beschwerde "…. Die Schülerinnen werden von der Schule nach Maßgabe der Ausbildungsnotwendigkeiten unterschiedlichen Ausbildungseinrichtungen zugewiesen."), ist auf die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu verweisen, wonach das Motiv für eine Tätigkeit für die Frage, ob ein Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 von keiner Relevanz ist (vgl. zB VwGH 23.9.1981, 2505/79). Daher sind die Krankenpflegeschülerinnen nicht deshalb keine Dienstnehmer im Sinn des § 47 Abs. 2 EStG 1988, weil ihre Beschäftigung dem Zweck dient, die Schulausbildung zu ergänzen (VwGH 31.3.1987, 86/14/0163; VwGH 15.9.2016, 2013/15/0262). Soweit auf Seite 5 der Beschwerde vorgebracht wird, dass die Krankenpflegeschülerinnen nicht im betrieblichen Interesse der Ausbildungseinrichtung tätig würden und die Bf. nur diese Ausbildung unterstützen würde, in dem sie die Nutzung der eigenen Ressourcen erlauben und dulden würde, steht dieses Vorbringen im Widerspruch mit den dargestellten Rechtsgrundlagen der Pflichtpraktika der Krankenpflegeschülerinnen. Diese sind nämlich sehr wohl in den betrieblichen Organismus der jeweiligen Abteilung eingebunden und haben die dort anfallenden Arbeiten zu verrichten - soweit dies ihre Kenntnisse und Fähigkeiten erlauben. Diesbezüglich ist auch auf die allgemeine Umschreibung der Tätigkeit in den jeweiligen Ausbildungseinrichtungen des Krankenhauses in der Anlage 1 zur GuK-AV zu verweisen. Wenn zum Beispiel als Bestandteil der praktischen Ausbildung die "Akutpflege im operativen Fachbereich" angeführt wird, erfolgt die Konkretisierung der jeweils durchzuführenden Tätigkeiten durch Anordnungen der jeweiligen Vorgesetzten der Krankenpflegeschülerinnen und sind diese von den Krankenpflegeschülerinnen auch zu befolgen. Um die Diktion der Bf. zu verwenden, nutzen die Krankenpflegeschülerinnen vielmehr die Ressourcen der jeweiligen Abteilung um die ihnen aufgetragenen Arbeiten durchzuführen. Daher ist festzuhalten, dass die Krankenpflegschülerinnen der Bf. sehr wohl ihre Arbeitskraft in jenen Umfang schulden, der ihren jeweiligen Kenntnissen und Fähigkeiten entspricht. Die Krankenpflegeschülerinnen sind demgemäß verpflichtet ihre volle Arbeitskraft den ihnen übertragenen praktischen Arbeiten an der Krankenanstalt zu widmen (vgl. UFS 18.7.2003, RV/4100-W/02). Überdies ist es für das Vorliegen eines steuerlichen Dienstverhältnisses nicht erforderlich, dass die Krankenpflegeschülerinnen keine vollwertigen Arbeitskräfte ersetzt (VwGH 31.3.1987, 86/14/0163). In der Beschwerde wird auch bestritten, dass die Krankenpflegeschülerinnen während der Absolvierung ihrer Praktika persönlichen Weisungen unterliegen würden. Dies wird zum einen damit begründet, dass sich die Tätigkeiten der Schülerinnen nach einem von der Schule vorgegebenen Ausbildungskatalog richten würden. Diesbezüglich ist wiederum auf die Regelungen der GuK-AV zu verweisen, wonach die praktische Ausbildung in der allgemeinen Gesundheits- und Krankenpflege die in der Anlage 1 angeführten Fachbereiche in den betreffenden Ausbildungseinrichtungen im festgelegten Ausmaß beinhalten. Daher können die Krankenpflegefachschülerinnen auch im jeweiligen Fachbereich umfassend - soweit es ihre Kenntnisse und Fähigkeiten erlauben - umfassend eingesetzt werden und sind die diesbezüglichen Anordnungen der ihnen jeweils vorgesetzten Ärzte oder Angehörigen des gehobenen Dienstes für Gesundheits- und Krankenpflege zu befolgen. Auch wenn in § 43 Abs. 2 GuKG von einer Berechtigung der Krankenpflegeschülerinnen zur Verrichtung der in den jeweiligen Abteilungen anfallenden Tätigkeiten die Rede ist, bedeutet dies nicht, dass die Nichtbefolgung der Anordnungen ihrer jeweiligen Vorgesetzten sanktionslos wäre wie dies in der Beschwerde vorgebracht wird ("arg … "für die Schülerinnen würde sich natürlich auch die Möglichkeit ergeben. Arbeiten abzuweisen ohne vertragsbrüchig zu werden."). Vielmehr führt eine Nichtbefolgung von Anordnungen eine bestimmte Tätigkeit zu verrichten, die im jeweiligen Fachbereich anfällt, dazu, dass die Krankenpflegeschülerin von der weiteren Ausbildung ausgeschlossen werden kann (§ 56 Abs. 1 Z 4 und 5 GuKG). Überdies ist auch während des Praktikums die laufende Überprüfung der erworbenen Kenntnisse und Fähigkeiten vorgesehen (§ 58 Abs. 2 Z 2 GuKG). Befolgt die jeweilige Krankenpflegeschülerin die Anordnung eine bestimmte Tätigkeit zu verrichten daher nicht, kann dies dazu führen, dass die laufende Überprüfung der im Rahmen des Praktikums erworbenen Kenntnisse zu einem negativen Ergebnis führt und damit der Ausschluss droht. Die Krankenpflegschüler/innen haben demnach ihre Tätigkeit "unter Anleitung und Aufsicht" der Lehr- und Fachkräfte (§ 43 Abs. 2 Z 1. GuKG) bzw. "nach Anordnung und unter Anleitung und Aufsicht" beispielsweise von Ärzten (§ 43 Abs. 2 Z 2. GuKG) durchzuführen. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes besteht daher kein Zweifel daran, dass - wie sich aus den im Gesetz verwendeten Begriffen "Anleitung", "Anordnung" und "Aufsicht" unmissverständlich ergibt - die Krankenpflegeschüler/innen bei der Ausübung ihrer Tätigkeit unter der Leitung des Arbeitgebers (der Bf.) gestanden sind bzw. diese Tätigkeiten weisungsgebunden ausgeübt haben. Die von den Krankenpflegschüler/innen ausgeübte Tätigkeit entspricht entgegen der in der Beschwerde vertretenen Ansicht daher dem in § 47 Abs. 2 EStG 1988 umschriebenen Tatbild, sodass steuerrechtliche Dienstverhältnisse vorliegen. Zu einem vergleichbaren Sachverhalt wurde vom Bundesfinanzgericht diese Rechtsansicht ebenfalls bereits judiziert (BFG 15.5.2020, RV/7101024/2018). Entgegen der Ansicht der Bf. kann der Umstand, dass für die Zeiten der Praktika in den jeweiligen Abteilungen/Einrichtungen des Krankenhauses keine Türschilder mit den Namen der Krankenpflegeschülerinnen angebracht werden, an der Eingliederung in den betrieblichen Organismus nichts ändern, weil dies bei einer zeitlich begrenzten Eingliederung nichts Ungewöhnliches ist. Auch ist nicht davon auszugehen, dass die Krankenpflegeschülerinnen während ihres Praktikums eigene Telefonapparate zugewiesen erhalten. Auch die Ansicht der Bf., dass keine Anwesenheitspflicht - während der Praktikumszeit - bestehen würde, kann aus den dargestellten Rechtsgrundlagen für die Praktika der Krankenpflegeschülerinnen nicht abgeleitet werden, weil ja die Dauer des Praktikums (auch der einzelnen Bereiche) durch die GuK-AV vorgegeben ist und die dort vorgesehene Stundenanzahl zur Absolvierung des Praktikums erreicht werden muss. Rechtlich irrelevant ist dabei, ob die Anwesenheit der Krankenpflegeschülerinnen nicht mittels eines Zeiterfassungssystems wie für die in den jeweiligen Abteilungen angestellten Mitarbeiter/innen erfolgt, sondern separat. Dass nicht - wie auf Seite 6 oben der Beschwerde vorgebracht - die Schulleitung während des Praktikums als Vorgesetzter anzusehen sind, sondern die jeweils den Krankenpflegeschülerinnen zugewiesenen Ärzte bzw. Angehörigen des gehobenen Dienstes für Gesundheits- und Krankenpflege wurde bereits dargestellt. Die unter Punkt 5. der Beschwerde gemachten Ausführungen zur sozialversicherungsrechtlichen Behandlung der Krankenpflegeschülerinnen sind für die Beurteilung der Frage, ob das für die Praktika ausbezahlte Taschengeld Dienstgeberbeitragspflicht begründet, ohne rechtliche Relevanz. Die fehlende Bindungswirkung ergibt sich nach Dafürhalten des Bundesfinanzgerichts schon allein daraus, dass das ASVG im § 4 Sonderregelungen für diverse Ausbildungs- bzw. Lehrverhältnisse enthält, hingegen das EStG solche Regelungen nicht beinhaltet (vgl. BFG 15.5.2020, RV/7101024/2018). Ferner wird in der Beschwerde in Abrede gestellt, dass es sich beim gewährten Taschengeld um einen Lohn für die während des Praktikums geleistete Arbeit handeln würde, weil dieses auch während der theoretischen Ausbildung bezahlt werde. Wie von der Bf. selbst vorgebracht wird ist das erhaltene Taschengeld nach Ausbildungsjahren gestaffelt, dh. es steigt mit jedem Ausbildungsjahr. Damit trägt die Höhe des Taschengeldes aber dem unterschiedlichen Leistungsniveau der Krankenpflegeschülerinnen Rechnung und besteht daher während des jeweiligen Praktikums ein Zusammenhang zwischen den geleisteten Arbeiten und dem gewährten Taschengeld (vgl. auch wiederum BFG 15.5.2020, RV/7101024/2018). Schließlich ist noch auf den Einwand der Bf., dass es sich beim gewährten Taschengeld um Entgelt von dritter Seite handeln würde, einzugehen. Zutreffend ist, dass als Arbeitslohn iS des § 41 FLAG nur solche Entgelte gelten, die das Arbeitgeberunternehmen selbst veranlasst und leistet (vgl. Kuprian in Lenneis/Wanke (Hrsg), FLAG, 2. Aufl. 2020, § 43, V. Beitragsgrundlage [Rz 48]). Entgegen der Ansicht der Bf. liegt nämlich kein Entgelt von dritter Seite vor. Das Taschengeld für die Zeiten der Praktika ist durch den Rechtsträger der Schule festzusetzen und zu leisten (§ 49 Abs. 5 GuKG). Wie sich aus dem festgestellten Sachverhalt ergibt, ist Rechtsträger sowohl der Schule als auch des Krankenhauses die Bf., weswegen es sich um kein von dritter Seite geleistetes Entgelt handelt. Diesbezüglich ist auch festzuhalten, dass Bescheidadressaten von Abgabenscheiden immer nur rechtsfähige Gebilde, d.h. in concreto die Bf., sein können und nicht Abteilungen/Einrichtungen, denen für sich keine Rechtsfähigkeit zukommt (§ 93 Abs. 2 BAO; vgl. auch Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 79 (Stand 1.9.2020, rdb.at); E 4 zu § 79 BAO). Zu den Beschwerden betreffend die verhängten Säumniszuschläge ist folgendes auszuführen: Gemäß § 217 Abs. 1 BAO ist dann, wenn eine Abgabe, ausgenommen Nebengebühren (§ 3 Abs. 2 lit. d), nicht spätestens am Fälligkeitstag entrichtet wird, nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen Säumniszuschläge zu entrichten. Abs. 2 leg.cit. normiert, dass der erste Säumniszuschlag 2% des nicht zeitgerecht entrichteten Abgabenbetrages beträgt. Die Festsetzung der angefochtenen Säumniszuschläge für die Dienstgeberbeiträge, die zum Zeitpunkt der Vorschreibung mit Bescheiden gemäß § 201 Abs. 2 Z 3 2. HS BAO bereits lange fällig waren (§ 43 Abs. 1 erster und zweiter Satz FLAG), entspricht diesen gesetzlichen Bestimmungen. In der gegenständlichen Beschwerde wurden keine Gründe vorgebracht, die gegen die objektive Säumnisfolge nach § 217 Abs. 1 und 2 BAO bzw. für eine Aufhebung der Säumniszuschlagsbescheide sprechen würden, weswegen auch die Beschwerde gegen die Säumniszuschlagsbescheide 2013 bis 2016 als unbegründet abzuweisen war. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Zur Frage, wann ein Dienstverhältnis im Sinn des § 47 Abs. 2 EStG 1988 vorliegt, liegt eine umfangreiche Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vor, von der das Bundesfinanzgericht nicht abgewichen ist, weswegen die Revision nicht zulässig ist.     Linz, am 29. März 2021