BFG RV/5101256/2015

b. Bei einer Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs. 2 lit b FinStrG, sohin bei einer Abgabenhinterziehung bei Abgaben, die (grundsätzlich) nicht bescheidmäßig festzusetzen sind, ist der Deliktserfolg dann eingetreten, wenn diese Abgaben ganz oder teilweise nicht im Zeitpunkt ihrer Fälligkeit abgeführt werden. Hat der Abgabepflichtige die ihm durch Gesetz auferlegten Anzeigepflichten und seine Offenlegungspflichten nicht erfüllt und damit der gesetzlichen Vorschrift zuwider zum Zeitpunkt der monatlichen Fälligkeit dieser Steuer diese nicht entrichtet, ist in diesem Zeitpunkt die Verkürzung der Selbstbemessungsabgabe bewirkt und der strafgesetzlich verpönte Erfolg eingetreten (OGH 23.6.1967, 12 Os 218/66; VwGH 22.10.1986, 83/13/0055). Mit der Verkürzung ist der Erfolg eingetreten und das Delikt nicht nur vollendet, sondern auch beendet. Spätere nach Ablauf des vorgesehenen Termins vorgenommene Handlungen oder weiter andauernde Unterlassungen vermögen an der bereits eingetretenen Verkürzung nichts zu ändern. Ein solches Verhalten nach diesem Zeitpunkt ist auch nicht vom Tatbild des § 33 Abs. 2 lit b FinStrG erfasst. Vielmehr sind nur die Handlungen und Unterlassungen vom Tatbild erfasst, die in einem Kausalzusammenhang mit der Verkürzung stehen. Dies kann bei einem Verhalten nach bereits eingetretenem Erfolg nicht mehr der Fall sein (vgl VwGH 15. 9. 1995, 93/17/0250, oder VwGH 24. 5. 1996, 94/17/0332, 0333). Nach der Rechtsprechung des OGH werden Finanzvergehen nach § 33 Abs. 2 lit. b FinStrG durch dort pönalisiertes Verhalten bezogen auf Lohnzahlungszeiträume verwirklicht, sodass sachverhaltsmäßig hinsichtlich jedes solchen Zeitraums eine selbständige Tat verwirklicht wird (ua OGH 14.3.2014, 13 Os 114/13h, oder OGH 11.10.2017, 13 Os 88/17s). Es ist somit für jeden Lohnzahlungszeitraum zu prüfen, ob ein derartiges Vergehen begangen wurde und ist es Aufgabe der Abgabenbehörde, die dafür notwendigen Nachweise zu erbringen. c. Unbestritten ist, dass in den im vorliegenden Fall relevanten Jahren 2006 und 2007 (und Folgejahren) keine Lohnkonten geführt wurden und auch kein Dienstgeberbeitrag abgeführt wurde. Die objektive Tatseite des § 33 Abs. 2 lit. b FinStrG ist daher zweifelsfrei erfüllt. Eine Abgabenhinterziehung liegt aber nicht schon bei einer objektiven Abgabenverkürzung vor, sondern erfordert Vorsatz bzw. Wissentlichkeit als Schuldformen. Eine derartige Abgabenhinterziehung kann somit erst als erwiesen gelten, wenn in nachprüfbarer Weise auch der Vorsatz und die Wissentlichkeit feststeht. d. Zur subjektiven Tatseite ergeben sich folgende Überlegungen: Aus der Darstellung im Verfahrensablauf ist ersichtlich, dass die Frage, ob Deutschland oder Österreich das Besteuerungsrecht für die Geschäftsführerbezüge von ***2*** hat, lange zwischen den beiden Staaten strittig war. Für die Jahre 2005 bis 2008 kam es diesbezüglich zu einem Verständigungsverfahren, das erst im Mai 2020 seinen Abschluss fand. Die Bf. war in diesen Zeitraum von einer deutschen Steuerberatungskanzlei vertreten, die den Standpunkt vertreten hat, dass sowohl der Ort der Geschäftsleitung der Bf. in Deutschland als auch das Besteuerungsrecht an den Geschäftsführerbezügen von ***2*** trotz seines schon jahrelang vorher bestehenden Wohnsitzes in Österreich bei Deutschland gelegen sei. Dementsprechend wurden die Geschäftsführerbezüge auch in Deutschland der Lohnabzugsbesteuerung unterworfen. Das Finanzgericht ***5*** hat für die vom deutschen Steuerberater der Bf. vertretene Ansicht, wie sich aus den vorgelegten Schriftstücken zeigt, gute Gründe gesehen. Erst mit der Beauftragung eines zusätzlichen steuerlichen Vertreters der Bf. in Österreich wurde diese Rechtsansicht in Frage gestellt. Für die Jahre 2003 bis 2005 wurde eine Selbstanzeige in Österreich eingebracht. Der "Erfolg"der Nichtführung von Lohnkonten und der Nichtabfuhr von Dienstgeberbeitrag am 15. Tag ist jeweils nach Ablauf der Monate der Jahre 2006 und 2007 eingetreten und wäre somit zu diesen Zeitpunkten das Delikt des § 33 Abs 2 lit b FinStrG verwirklicht. Fehlt es zu diesen Zeitpunkten aber an einem subjektiven Tatbestandmerkmal, kann eine Abgabenhinterziehung nicht vorliegen, da"Nachtatverhalten" vom Tatbestand nicht mehr umfasst sind. In Anbetracht des Umstandes, dass sich sowohl die Bf. als auch der Geschäftsführer der Bf. zur Erledigung ihrer bzw. seiner abgabenrechtlichen Obliegenheiten einer steuerlichen Vertretung bedient hat und seitens dieser weder im Jahr 2006 noch im Jahr 2007 Hinweise auf eine Verpflichtung zur Führung von Lohnkonten für die Geschäftsführerbezüge und Entrichtung des Dienstgeberbeitrages für diese in Österreich erfolgt sind, kann in diesen Jahren bzw. für diese Jahre vom Vorliegen eines(auch nur bedingten) Vorsatzes hinsichtlich der Nichtführung von Lohnkonten und der Wissentlichkeit hinsichtlich der Abgabenverkürzung der Geschäftsführung nicht ausgegangen werden. Dies umso mehr, als bei steuerlich nicht ausgebildeten Personen die Dienstgeberbeitragspflicht einerseits regelmäßig eng mit dem Vorliegen von Dienstverhältnissen im einkommensteuerrechtlichen Sinn verknüpft ist und solche im Betrieb der Bf. nicht bestanden haben. Andererseits wird die Dienstgeberbeitragspflicht eng damit verbunden, dass die zugrundeliegende Bemessungsgrundlage auch in Österreich steuerpflichtig ist. Normalerweise gehen Steuerpflicht und Dienstgeberbeitragspflicht Hand in Hand. Zunächst wurde jedoch eine Besteuerung der Geschäftsführerbezüge für die Jahre 2006 und 2007 in Deutschland vorgenommen und erst nach jahrelangen Verfahren einvernehmlich im Jahr 2020 Österreich als besteuerungsberechtigt erkannt. Zu guter Letzt wissen lediglich Experten, dass die Dienstgeberbeitragspflicht zwar innerstaatlich als Abgabe, europarechtlich jedoch als Sozialbeitrag anzusehen ist, für den die EU-rechtlichen Wanderarbeiterverordnungen anzuwenden sind. Innerstaatlich hatte die Zuordnung der Geschäftsführerbezüge zur Anwendbarkeit der österreichischen Sozialversicherungsbestimmungen überdies keine konkreten sozialversicherungsrechtlichen Auswirkungen, weil der Geschäftsführer der Bf. bereits mit seinem Einzelunternehmen die sozialversicherungsrechtliche Höchstbeitragsgrundlage erreichte. Auch damit ist ein weiterer Anhaltspunkt für eine DB-Pflicht weggefallen. Frühestens mit dem Wechsel zum österreichischen steuerlichen Vertreter der Bf. im Jahr 2013 und der von diesem erfolgten Einschätzung, der Ort der Geschäftsleitung der Bf. liege im Inland, damit auch das Besteuerungsrecht an den Geschäftsführerbezügen und eine Pflicht zur Abführung von Lohnnebenkosten, kann nach Ansicht des BFG von einer Kenntnis der DB-Pflicht ausgegangen werden. Eine (mögliche) Erlangung der (erstmaligen) Kenntnis im Jahr 2013 kann ein vorsätzliches oder wissentliches Verhalten in den Jahren 2006 und 2007 keineswegs als zweifelsfrei gegeben erscheinen lassen. Der in § 33 Abs 2 lit b FinStrG geforderte bedingte Vorsatz liegt nämlich nur dann vor, wenn ein Täter die Verwirklichung ernstlich für möglich hält und sich mit ihr abfindet. Der Täter muss also einerseits den Eintritt des verpönten Erfolges als naheliegend ansehen und anderseits bereit sein, diesen Erfolgseintritt in Kauf zu nehmen (vglVwGH 17.12.2009, 2009/16/0188). "Entfernt" Mögliches ist - schon rein begrifflich - nicht als "naheliegend" zu beurteilen. Auch ein nicht entschuldbarer Rechtsirrtum (vgl zur Gleichstellung von Rechtsirrtum und Tatirrtum im Bereich des Finanzstrafrechts VwGH 18.5.2006, 2005/16/0260) schließt nach § 9 FinStrG Vorsatz aus und bewirkt lediglich das Vorliegen von (grober)Fahrlässigkeit (vgl. VwGH 31.1.2018, Ra 2017/15/0059). Dem Prinzip der Unschuldsvermutung, welche auch im vorliegenden Fall zu beachten ist (vgl Ritz, BAO6, § 207 Tz 15), folgend ist festzuhalten, dass gegenständlich seitens der Geschäftsführung der Bf. in den Jahren 2006 und 2007 das Wissen um die Abgabenpflicht und der (zumindest bedingte) Vorsatz hinsichtlich der Nichtführung von Lohnkonten, somit unabdingbare Voraussetzungen für die Beurteilung als (vorsätzliche) Abgabenhinterziehung, nicht zweifelsfrei gegeben waren. Die seitens des Finanzamtes gegebene einzige Begründung, durch den gewöhnlichen Aufenthalt des Geschäftsführers in Österreich und der damit verbundenen Begründung einer Betriebsstätte der Bf. auch ab 2006 sei zumindest von bedingtem Vorsatz auszugehen, weil diese Umstände bei der Wahrnehmung der abgabenrechtlichen Verpflichtungen nicht berücksichtigt wurden, reicht hier keinesfalls aus. Ein (möglicher) Entschluss zur Nichtentrichtung nach (möglicher) nachträglicher Kenntniserlangung ist von keinem Tatbild des § 33 FinStrG erfasst. Dass allenfalls durch andere Personen (etwa die steuerlichen Vertreter oder allfällige sonstige "Wahrnehmende") die Voraussetzungen des § 33 Abs 2 lit b FinStrG erfüllt worden wären, wird vom Finanzamt nicht behauptet und ergeben sich aus dem Verwaltungsaktkeine Hinweise, die einen derartigen Verdacht entstehen lassen könnten. Es liegen somit hinsichtlich des Dienstgeberbeitrages 2006 und 2007 keine hinterzogenen Abgaben iSd § 33 Abs. 2 lit b FinStrG vor. Es greift die "normale" fünfjährige Verjährungsfrist. Diese ist für die Jahre 2006 und 2007 bereits abgelaufen. Die beiden Bescheide über die Festsetzung des Dienstgeberbeitrages für die Jahre 2006 und 2007 sind daher aufgrund bereits eingetretener Verjährung aufzuheben. C.2. Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag C.2.1. Gemäß § 122 Abs. 7 WKG (Wirtschaftskammergesetz) 1998 können die Landeskammern zur Bedeckung ihrer Aufwendungen festlegen, dass die Kammermitglieder (neben der Kammerumlage1) eine weitere Umlage zu entrichten haben. Diese ist beim einzelnen Kammermitglied von der Summe der in seiner Unternehmung (seinen Unternehmungen) nach § 2 anfallenden Arbeitslöhne zu berechnen, wobei als Bemessungsgrundlage die Beitragsgrundlage nach§ 41 FLAG 1967 gilt (Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag). § 2 WKG legt fest, wer Kammermitglied ist: § 2. (1) Mitglieder der Wirtschaftskammern und Fachorganisationen sind alle physischen und juristischen Personen sowie sonstige Rechtsträger, die Unternehmungen des Gewerbes, des Handwerks, der Industrie, des Bergbaues, des Handels, des Geld-, Kredit- und Versicherungswesens, des Verkehrs, des Nachrichtenverkehrs, des Rundfunks, des Tourismus und der Freizeitwirtschaft sowie sonstiger Dienstleistungen rechtmäßig selbständig betreiben oder zu betreiben berechtigt sind. (2) Zu den Mitgliedern gemäß Abs. 1 zählen jedenfalls Unternehmungen, die der Gewerbeordnung unterliegen sowie insbesondere solche, die in der Anlage zu diesem Gesetz angeführt sind. (3) Mitglieder sind auch alle im Firmenbuch eingetragenen Holdinggesellschaften, soweit ihnen zumindest ein Mitglied gemäß Abs. 1 angehört. (4) Unternehmungen im Sinne der Abs. 1 bis 3 müssen nicht in der Absicht betrieben werden, einen Ertrag oder sonstigen wirtschaftlichen Vorteil zu erzielen. (5) Die Mitgliedschaft wird in der Bundeskammer sowie in jenen Landeskammern und Fachorganisationen begründet, in deren Wirkungsbereich eine Betriebsstätte vorhanden ist, die der regelmäßigen Entfaltung von unternehmerischen Tätigkeiten im Sinne des Abs. 1 dient. C.2.2. Wie sich aus dem festgestellten Sachverhalt ergibt, ist die Bf. rein vermögensverwaltend tätig. Die Verwaltung eigenen Vermögens unterliegt nicht der GewO, weswegen insofern keine Mitgliedschaft nach § 2 Abs. 2 WKG gegeben ist. Eine Mitgliedschaft als Holdinggesellschaft nach § 2 Abs. 3 WKG liegt mangels Eintragung der Bf. im österreichischen Firmenbuch nicht vor. Außerdem würde eine solche Mitgliedschaft, wie eine Abstimmung mit der Wirtschaftskammer OÖ ergeben hat, zudem nach § 1 Abs. 2 Geschäftsordnung der WKÖ voraussetzen, dass die Tätigkeit der Holdinggesellschaft über die bloße Anteilsverwaltung hinausgeht. C.2.3. Da die Voraussetzungen für eine Mitgliedschaft der Bf. zur Wirtschaftskammer fehlen, kann auch keine Pflicht zur Entrichtung eines Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag vom Geschäftsführerhonorar vorliegen. Die Bescheide über die Festsetzung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag für die Jahre 2006 bis 2013 sind daher bereits aus diesem Grund aufzuheben.   D. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im Beschwerdefall liegt keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vor. Die ordentliche Revision ist daher nicht zulässig.     Linz, am 31. März 2021