BFG RV/7100769/2017

Ohne jeden Zweifel handelt es sich nicht um Haftungsbescheide. Persönliche abgabenrechtliche Haftungen (Einstehen müssen für eine fremde Schuld) werden mit Haftungsbescheid geltend gemacht. Ein Haftungspflichtiger darf nicht ohne Erlassung eines Haftungsbescheides in Anspruch genommen werden (VwGH 29.11.2001, 99/16/0139). Der Spruch des Bescheides hat anzuführen, für welche Abgaben die Haftung in Anspruch genommen wird und bis zu welchem Zeitpunkt die Haftungsschuld zu entrichten ist. Erforderlich ist ein Hinweis auf die die Haftungspflicht begründende Vorschrift (VwGH 28.2.2002, 97/13/0062; VwGH 19.12.2002, 2001/15/0029). Es kann keine Rede davon sein, dass die belangte Behörde den Bf zur Haftung als faktischer Geschäftsführer für aushaftende Abgabenschuldigkeiten der Primärschuldnerin herangezogen hätte. Im Spruch des Bescheides ist kein einziger Hinweis darauf zu finden, dass ein Haftungsbescheid vorliegt und auch in der Begründung wird explizit ausgeführt, dass der Sicherheitszuschlag und die überhöhten Zahlungen dem Bf als verdeckte Ausschüttung zugerechnet werden. Damit ist aber die Sache des Beschwerdeverfahrens festgelegt. Das BFG kann nur über den Abgabenbescheid (Direktvorschreibung der KEST an den Bf als Empfänger der Kapitalerträge) absprechen. Daran kann auch die Begründung der abweisenden Beschwerdevorentscheidung nichts ändern. Das FA hat die Beschwerde abgewiesen und damit den Abgabenbescheid vollinhaltlich bestätigt. Die Begründung, die sich großteils mit der Haftung eines faktischen Geschäftsführers beschäftigt, geht insoweit ins Leere. Auch das FA kann im Beschwerdeverfahren die Sache nicht austauschen. Sollte die belangte Behörde die aus der Begründung der BVE ableitbare Ansicht vertreten, der Bf sei als faktischer Geschäftsführer mittels Haftungsbescheid für Abgabenschulden der GmbH heranzuziehen, hätte sie den Erstbescheid aufheben müssen und einen Haftungsbescheid als Erstbescheid erlassen müssen. Schließlich führt die Behörde in der BVE eingangs (im Widerspruch zum Erstbescheid und vor den Ausführungen zur faktischen Geschäftsführerhaftung) aus, dass die verdeckte Ausschüttung der Körperschaft zuzurechnen sei. An einen bloßen Machthaber (etwa ein an der Gesellschaft nicht beteiligter faktischer Geschäftsführer) kann nach der Judikatur des VwGH keine Zurechnung verdeckter Ausschüttungen erfolgen (vgl. VwGH 14.12.2005, 2002/13/0022). Der Gerichtshof führt in diesem Erkenntnis aus: "Verdeckte Ausschüttungen sind alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegenen Zuwendungen einer Körperschaft an Anteilsinhaber, die das Einkommen der Körperschaft vermindern und ihre Wurzel in der Anteilsinhaberschaft haben (vgl. das hg. Erkenntnis vom 30. Mai 2001, 99/13/0024). Offene wie verdeckte Gewinnausschüttungen setzen definitionsgemäß eine Vorteilszuwendung einer Körperschaft an eine Person mit Gesellschafterstellung voraus, ein bloßer "Machthaber" (etwa ein an der Gesellschaft nicht beteiligter Geschäftsführer) kann nicht Empfänger von Gewinnausschüttungen sein (vgl. das hg. Erkenntnis vom 7. Juli 2004, 99/13/0215, 0216, mit weiteren Nachweisen). Die Zuwendung eines Vorteiles an einen Anteilsinhaber kann auch darin gelegen sein, dass eine dem Anteilsinhaber nahe stehende Person begünstigt wird. Eine verdeckte Ausschüttung ist daher auch dann anzunehmen, wenn Dritte auf Grund ihres Naheverhältnisses zum Anteilsinhaber eine in der Anteilsinhaberschaft wurzelnde Zuwendung erhalten (vgl. das hg. Erkenntnis vom 24. November 1999, 96/13/0115). Eine Zurechnung der Mehrgewinne an den Geschäftsführer auf Grund seiner Stellung als Machthaber war - wie schon ausgeführt - von vornherein rechtlich verfehlt. War Mohammed N. tatsächlicher Empfänger der Mehrgewinne, konnten ihm diese Einkünfte auch nicht auf Grund seiner Stellung als Gesellschafter zugerechnet werden, weil er an der Beschwerdeführerin nicht (unmittelbar) beteiligt war. Dass Mohammed N. im Wege der Anteilsinhaberin, somit mittelbar an der Beschwerdeführerin beteiligt war, lässt ihn zwar - unter der Voraussetzung, dass die P. GmbH die Entnahmen ihres Gesellschafters akzeptiert hat - als Empfänger von Kapitalerträgen in Betracht kommen. In einem solchen Einverständnis der P. GmbH lag aber wiederum eine Einkommensverwendung seitens der P. GmbH, die gegebenenfalls in der Form einer verdeckten Ausschüttung erfolgte und bei ihr die Pflicht auslösen konnte, Kapitalertragsteuer von den an den Gesellschafter (im direkten Wege) geflossenen Beträgen einzubehalten und abzuführen. Ein derartigerer Haftungsbescheid ist aber nicht Gegenstand des gegenständlichen Verfahrens. Die vorliegende Konstellation ist somit im Ergebnis jenen Fällen vergleichbar, in denen Empfänger der verdeckten Ausschüttung eine dem Anteilsinhaber nahe stehende Person ist. Auch in einem solchen Fall ist die verdeckte Ausschüttung - ungeachtet des verkürzten Geldflusses an den Dritten - dem Gesellschafter der vorteilsgewährenden Kapitalgesellschaft zuzurechnen. Wie sich aus dem hg. Erkenntnis vom 16. September 1986, 85/14/0163, ergibt, liegt dieser Beurteilung der Gedanke zugrunde, dass die Überlassung von Vorteilen, die sich aus der Gesellschafterstellung ergeben, an eine nahe stehende Person beim Gesellschafter Einkommensverwendung darstellt. Von einer derartigen Einkommensverwendung durch den Gesellschafter wäre auch im gegenständlichen Fall auszugehen, wenn es die P. GmbH als Anteilsinhaberin zugelassen hat, dass die ihr zustehenden Gewinnanteile einem ihrer Gesellschafter zukommen. Da somit - ungeachtet eines allenfalls verkürzten Zahlungsflusses - auch im Beschwerdefall lediglich die Anteilsinhaber der Beschwerdeführerin (insbesondere die P. GmbH) als Zurechnungssubjekt der gegenständlichen Kapitalerträge in Betracht kommen, hat die belangte Behörde die Anwendbarkeit der Bestimmung des § 94 Z 2 EStG 1988 zu Unrecht verneint." In VwGH 19.09.2007, 2004/13/0108, bekräftigt und konkretisiert der Gerichtshof diese Judikatur. In diesem Fall wurden im Zuge einer AP Nachforderungen (Entgeltserhöhungen) als verdeckte Ausschüttungen an den Geschäftsführer gewertet, weil dieser "mit dem Aufstellen und Entleeren der Automaten betraut und somit für die Ordnungsmäßigkeit des Geschäftsablaufes verantwortlich gewesen sei." Die Behörde war zum Schluss gekommen, "dass der Geschäftsführer im Beschwerdefall selbst wie ein Gesellschafter zu behandeln sei, weil er alle für den Geschäftsbetrieb wesentlichen Entscheidungen offenbar mit Einverständnis der Gesellschafter selbständig getroffen habe." Der VwGH führt dazu aus: "Die belangte Behörde hat die Sachverhaltsfeststellung getroffen, dass H.P., der Geschäftsführer, "als Machthaber" fungiert habe. Die belangte Behörde geht offensichtlich davon aus, dass ihm die Vorteile zugeflossen seien. Dass der Geschäftsführer H.P. an der Beschwerdeführerin beteiligt gewesen oder einem Gesellschafter nahe gestanden wäre, hat die belangte Behörde nicht festgestellt. Auch darüber, dass H.P. wirtschaftlicher Eigentümer (Anteilsinhaber) der Beschwerdeführerin gewesen wäre, trifft die belangte Behörde keine Feststellungen. Ein "Machthaber" ist als Vorteilsempfänger im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG nicht ausreichend (vgl. das hg. Erkenntnis vom 7. Juli 2004, 99/13/0215 und 0216). Der von H.P. offensichtlich ausgeübte Einfluss auf die Beschwerdeführerin reicht für eine Anteilsinhaberschaft nicht aus (vgl. auch das hg. Erkenntnis vom 12. September 2001, 96/13/0043 und 0044). Die belangte Behörde ist daher eine tragfähige Begründung dafür schuldig geblieben, dass verdeckte Ausschüttungen vorgelegen sind." Nach VwGH 07.07.2004, 99/13/0215, liegen, soweit sich ein Nichtgesellschafter - insbesondere auf Grund seiner Möglichkeit, auf die Gesellschaft Einfluss zu nehmen - gegen den Willen der Gesellschaft und zu deren Lasten widerrechtlich bereichert, in der Regel Betriebsausgaben der Gesellschaft vor. Der zu aktivierende Rückforderungsanspruch der Gesellschaft gegenüber dem Nichtgesellschafter wirke sich in diesem Zusammenhang allerdings aufwandneutralisierend aus. Zusammengefasst bedeutet das, dass eine verdeckte Ausschüttung im Streitfall somit nur denkbar wäre, wenn festgestellt werden könnte, dass es sich entweder beim Bf um eine dem Gesellschafter nahestehende Person handelt(e) oder dass der Bf wirtschaftlicher Eigentümer der Gesellschaftsanteile der ABC GmbH war. Nur in letzterem Fall wäre eine verdeckte Ausschüttung an den Bf, welche zu einer Direktvorschreibung der Kapitalertragsteuer an ihn als Empfänger der Kapitalerträge führen kann, denkbar, während im ersten Fall die verdeckte Ausschüttung dem Anteilsinhaber selbst zuzurechnen wäre. Kommt es nämlich zu einer verdeckten Ausschüttung an eine dem Anteilsinhaber nahestehende Person, werden die verdeckten Ausschüttungen dem - das Naheverhältnis vermittelnden - Gesellschafter als Beteiligungserträge ertragsteuerlich zugerechnet. Die Weiterleitung der als verdeckte Ausschüttung erfassten Kapitalerträge ist aus der Sicht des Anteilsinhabers eine steuerneutrale Einkommensverwendung (vgl. Kirchmayr in Leitner, Handbuch Verdeckte Gewinnausschüttung2, 161; BFG 17.01.2020, RV/7100942/2016). Ob allenfalls eine Haftung des Bf als faktischer Geschäftsführer besteht, ist in vorliegendem Beschwerdeverfahren nicht zu beurteilen. Bemerkt wird, dass dies - neben weiteren Voraussetzungen - festgesetzte aushaftende Abgabenschuldigkeiten der GmbH, nämlich verdeckte Gewinnausschüttungen, welche im Wege der Kapitalertragsteuer von der Körperschaft als Schuldner der Kapitalerträge einzuheben und abzuführen sind - voraussetzen würden. Hinreichende Feststellungen, dass der Bf wirtschaftlicher Eigentümer der ABC GmbH war, hat die belangte Behörde nicht getroffen. Wie bereits ausgeführt, kann ein bloßer "Machthaber" nicht Empfänger verdeckter Ausschüttungen sein. Wirtschaftlicher Eigentümer ist derjenige, dem bei wirtschaftlicher Anknüpfung des Abgabentatbestandes ein Wirtschaftsgut zuzurechnen ist. Wirtschaftlicher Eigentümer ist idR der zivilrechtliche Eigentümer. Zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum fallen auseinander, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind, insbesondere Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung und Veräußerung, auszuüben in der Lage ist, und wenn er zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechtes, nämlich den Ausschluss Dritter von der Einwirkung auf die Sache, geltend machen kann. Die Herrschaft gleich einem Eigentümer übt derjenige aus, der auf Dauer die tatsächliche Herrschaft auszuüben in der Lage und imstande ist, andere von der Verfügungsgewalt und der Nutzung auszuschließen. Bei Treuhandverhältnissen ist der Treuhänder zivilrechtlicher Eigentümer (Ritz, BAO6, § 24 Tz 2 ff; Ellinger u.a., BAO § 24 Anm 1 ff; UFS 25.01.2010, RV/0679-W/03). Als Strohmann bzw Strohfigur wird im allgemeinen jemand bezeichnet, der einen (verdeckten) Treuhandauftrag ausführt (VwGH 27.01.1998, 93/14/0181, mwN). Eine Treuhandvereinbarung ist im Streitfall nicht hervorgekommen. Der Bf wurde in den Erstbescheiden der belangten Behörde lediglich als "faktischer Machthaber" der Gesellschaft bezeichnet. In der BVE wurde der Bf aus verschiedenen Gründen (die Initiative, die ABC GmbH für Reisevermittlungstätigkeiten zu verwenden, sei vom Bf gekommen; alle Besprechungen die ABC GmbH betreffend, seien vom Bf einberufen worden; der Bf hätte absoluten Einblick in die Finanz- und Kostenstruktur der ABC GmbH gehabt; der Bf sei an der Erstellung des Finanzplans der ABC GmbH beteiligt gewesen; der Ges./Gf. der ABC GmbH hätte den Bf als faktischen Gf. betrachtet; der Bf sei eine der Personen gewesen, die die ABC GmbH tatsächlich geleitet hätten; die Mitarbeiter der ABC GmbH hätten sich in den Geschäftsräumlichkeiten der Bf. & Co GmbH befunden und für diese Mitarbeiter seien von der Bf. & Co GmbH an die ABC GmbH Stunden verrechnet worden etc.) als faktischer Geschäftsführer der ABC GmbH bezeichnet. Diese Ausführungen sind jedoch für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums des Bf an den Gesellschaftsanteilen der ABC GmbH keinesfalls ausreichend. Die Stellung eines faktischen Gf. kann (wie das FA selbst ausführt) allenfalls zur Haftung nach § 9a BAO (Inkrafttreten 01.01.2013) führen, gibt jedoch keinen tauglichen Hinweis auf das Vorliegen wirtschaftlichen Eigentums. Dass der Bf wirtschaftlicher Eigentümer der ABC GmbH ist, wurde vom FA nicht einmal behauptet und es wurden nicht einmal ansatzweise Ermittlungen in diese Richtung geführt, da die belangte Behörde offenbar davon ausging, dass der Bf faktischer Gf. der ABC GmbH war und diesen Sachverhalt rechtlich unrichtig beurteilte. Die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung an den Bf, welche zur Direktvorschreibung der Kapitalertragsteuer an ihn als Empfänger der Kapitalerträge führt, ist daher verfehlt. Die Bescheide waren somit aufzuheben. Revision: Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das vorliegende Erkenntnis folgt der zit. Judikatur des VwGH, sodass keine Rechtsfrage grs. Bedeutung vorliegt.     Wien, am 24. März 2021