BFG RV/5101598/2016

Nach den glaubwürdigen und auch vom Finanzamt grundsätzlich nicht bestrittenen Angaben des steuerlichen Vertreters gegenüber dem Richter und den Ausführungen der Bf in der Beschwerde wollte man vor Inkrafttreten der Immobilienertragsteuer (1.4.2012) die gegenständlichen Immobilien noch in eine zu gründende GesmbH "transferieren" und musste schnell handeln. Hintergrund dafür war nach den Vorstellungen der Gin, die Immobilien im Weg der GesmbH Anteile auch in Zukunft besser im Familienbesitz halten zu können und die die Verhinderung der Besteuerung der Mieteinnahmen mit dem Spitzensteuersatz nach dem EStG 1988. Nachdem man sich für eine Kaufvariante entschieden hatte, errechnete der Steuerberater der Bf und der Gin nach der aufgrund der bekannten Mieteinnahmen zu erzielenden Bruttorendite einen seiner Meinung nach realistischen Kaufpreis von € 1,3 Mio. Nach seiner beruflichen Erfahrung, ihm aufliegender Literatur und nach dem Besuch eines einschlägigen Seminars erschien ihm die sich bei diesem Preis ergebende Bruttorendite von 4,33% als üblich und vertretbar und teilte diesen Kaufpreis dem vertragserrichtenden Notar mit. Im Kaufvertrag vom 29.3.2012 wurde der Netto-Kaufpreis mit diesem Preis vereinbart. Da dieser Preis aber der Gin als eventuell doch zu hoch erschien, wurde SV1 mit der Erstellung eines Bewertungsgutachtens beauftragt. Dieser erstellte zum Stichtag 29.3.2012 (Tag des Vertragsabschlusses und der Besichtigung der Immobilie durch SV1) sein gut begründetes und den gesetzlichen Vorgaben entsprechendes Gutachten vom 11.4.2012 und ermittelte einen Verkehrswert iHv € 865.500. Auf die einzelnen vielfältigen Parameter der Berechnung, die auch nach den Angaben im Gutachten (Punkt 4.1.) aufgrund der Unsicherheit einzelner Faktoren fallweise auch zu anderen Ansätzen führen können, wird hier im Detail nicht eingegangen, da letztlich für dieses Erkenntnis nicht die Richtigkeit eines Wertansatzes sondern das Fehlen oder Vorliegen eines subjektiven Bereicherungswillens entscheidend ist. Aufgrund der späteren Auswirkung auf die Begründung dieses Erkenntnisses wird aber festgehalten, dass bei der Ermittlung des Bodenwertes ein 10% Bebauungsabschlag (Auswirkung laut Gutachter der FinVerw € 14.500,00) und für die Ermittlung des Jahresrohertrages aus der vermieteten Garage fiktiv ein Betrag von € 516,00 statt der tatsächlichen Mieteinnahmen angesetzt (Auswirkung laut Gutachter der FinVerw: € 31.000) zum Ansatz kamen. In diesem Gutachten erfolgte u.a. auch der übliche Hinweis gemäß ÖNORM B 1802, dass das Ergebnis aus verschiedenen Gründen keine mit mathematischer Exaktheit feststehende Größe sein kann. Infolge dieses Gutachtens entschied man sich in einem Kaufvertrags-Nachtrag vom 15.5.2012 den Kaufpreis auf netto € 1 Mio zu reduzieren. Dies erfolgte nicht, um in Höhe der Differenz zum Wert laut Gutachten (€ 134.500,00) eine verdeckte Ausschüttung aus der GesmbH an die Gin zu tätigen. Vielmehr beharrte der Steuerberater aufgrund seiner Renditeüberlegungen und Erfahrungen auf einen mindestens anzusetzenden Wert von € 1 Mio. Bei diesem Preis ergibt sich immer noch eine Bruttorendite von 5,6%, während sich beim Ansatz des Verkehrswertes laut Gutachten eine ihm zu hoch erscheinende Bruttorendite von 6,3% ergeben hätte. Verbucht wurde dieser Vorgang per Saldo mit den Anschaffungskosten von € 1 Mio am Anlagenkonto und im Haben am Konto "nicht gebunden Kapitalrücklage". Zu einem Geldfluss kam es entgegen der Feststellung der Betriebsprüfung im Prüfbericht nicht. Aufgrund des Kaufvertrages ist aber rein buchungstechnisch dennoch eine Verbindlichkeit bei der Bf und eine (nach Ansicht des Finanzamtes zu einer verdeckten Ausschüttung führenden überhöhte) Forderung bei der Gin entstanden, die dann durch die per Salso Buchung letztlich ausgebucht wurden. Die Kapitalrücklage wies zum Bilanzstichtag 30.4. 2012 einen Betrag iHv € 985.902,76, zum Stichtag 30.4.2013 € 919.869,73 und verringerte sich dann sukzessive bis 30.4.2019 auf € 725.687,75. Im Laufe einer durchgeführten Betriebsprüfung wurde der Gin die Frage gestellt, warum sich der Kaufpreis vermindert habe. Man übergab in weiterer Folge der damaligen Prüferin daraufhin das Bewertungsgutachten des SV1 . Das Abweichen vom Wert laut Gutachten wurde damit begründet, dass dieser Wert als Richtschnur gesehen wurde, dass es immer eine Bewertungsbandbreite gäbe, im Gutachten selbst auf die nicht exakte Ermittlungsmöglichkeit hingewiesen werde und vor allem, dass die am Immobilienmarkt üblichen Renditeüberlegungen einen Kaufpreis von € 1 Mio jedenfalls rechtfertigen würden. Überdies hätte man die Auskunft von Fachleuten bekommen, dass dieser Wert jedenfalls auch vom Gutachten noch gedeckt sei. Im Zuge der Prüfung wurde SV2 mit der Erstellung eines ergänzenden Gutachtens beauftragt. Dieses Gutachten vom 6.10.2015 weist aufgrund einiger Abweichungen vom Erstgutachten einen Verkehrswert von € 1.030.000,00 aus. Auf dieses Gutachten wird nicht näher eingegangen, weil es zum Verkaufszeitpunkt nicht vorlag und somit weder einen Einfluss auf die Preisbildung haben kann noch Rückschlüsse auf einen eventuell vorhandenen Willen zur Vorteilszuwendung geben kann. Es belegt nur die allgemein bekannte Tatsache, dass gerichtlich zertifizierte Sachverständige bei Anwendung jeweils vertretbarer bzw. dikutierbarer Parameter zu unterschiedlichen Ergebnissen kommen können. Im Mail vom 25.4.2016 (noch vor der Schlussbesprechung am 26.4.2016, Datum laut Niederschrift) teilte der steuerliche Vertreter der Bf zusätzlich mit, dass das Gutachten des SV1 lediglich als Orientierungshilfe für die Kaufpreisermittlung diesen sollte, es zahlreiche Beispiele für fundamentale Abweichungen von Bewertungsergebnissen gebe, das Gutachten von SV1 selbst auf eventuelle Ungenauigkeiten hinweise und man auf die der BP mitgeteilten Erkenntnisse und Literaturstellen eingehen müsse. Auch die Renditeüberlegungen wurden angeführt. Unter anderem wurde darauf hingeweisen, dass eine vielfach vertretene Bruttorendite von 3% einen Kaufpreis von € 1,8 Mio rechtfertigen würde und sich bei einem Kaufpreis von € 1 Mio eine Bruttorendite von 5,6% ergeben würde. Hingewiesen wurde auch darauf, dass laut SV2 der Ansatz eine Bebauungsabschlages auf Empfehlung des Sachverständigenverbandes nicht mehr üblich sei und bei der Ertragswertermittlung der tatsächliche Mietertrag der Garage zum Ansatz kommen müsse. Das Finanzamt unterstellte im Prüfbericht vom 26.4.2016 aufgrund des Abweichens vom Wert laut Gutachten eine verdeckte Ausschüttung in Höhe der Differenz zwischen € 865.500,00 und € 1.000.000,00. Im Prüfbericht wird ausgeführt, dass der steuerliche Vertreter der Bf auf das Ersuchen durch die damalige Prüferin zur Bekanntgabe der Gründe, warum keine verdeckte Ausschüttung gegeben sei, am 14.10.2015 bekannt gegeben hätte, dass es nach einer näher angeführten Literatur bei den Ergebnissen von Bewertungsgutachten eine Bandbreite von 20% gebe. Überdies komme ein vorgelegtes Ergänzungsgutachten zu dem Wert von € 1.030.000,00. Bei einer Besprechung am 1.2.2016 hätten die Vertreter der Bf lediglich mitgeteilt, dass die Vertragserrichtung wegen des Inkrafttretens der Immobilienertragsteuer unter Zeitdruck erfolgt sei und der Gutachter SV1 zur Ermittlung des Kaufpreises beauftragt worden sei. Nicht erklärt worden sei, warum dann von diesem Wert abgewichen worden sei. Zusammengefasst (im Detail siehe oben bei der Darstellung des verwaltungsbehördlichen Geschehens) stellte das Finanzamt das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung fest, da die Gin als Geschäftsführerin der Bf den SV1 beauftragt habe und kein fremder Geschäftsführer dann einen wesentlich höheren Kaufpreis als den Verkehrswert laut Gutachten akzeptiert hätte. Der höhere Kaufpreis resultiert ausschließlich aus dem hier bestehenden Naheverhältnis. Das Finanzamt schloss somit aus dem bloßen Abweichen des vereinbarten Kaufpreises vom Ergebnis des Erstgutachtens und dem Umstand, dass Gin sowohl Verkäuferin als auch Geschäftsführerin der Käuferin ist, auf das Vorliegen eines subjektiven Zuwendungswillens. Auf die gegen diese subjektive Ansicht vorgebrachten Umstände (Historie und Begründung für die Gründung der Bf und den Verkauf, Bewertungs-Bandbreite, Renditeüberlegungen, Literatur usw) ging das Finanzamt nicht ein. Nachdem in der Beschwerde die Argumente der Bf nochmals dargelegt worden sind, wird in den BVEs vom 28.6.2016 lediglich auf die Niederschrift vom 26.4.2016 und auf die Untauglichkeit des ergänzenden Gutachtens des SV2 hingewiesen und festgehalten, dass die Beschwerde aufgrund der Darstellungen zu Bewertungsfragen das Kernthema "verdeckte Ausschüttung im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses" nicht aufgreife. Das Finanzamt ist aber selbst auch in den BVEs nicht darauf eingegangen warum nach Meinung der Behörde im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses ein subjektiver Wille zur Vorteilszuwendung bestanden haben soll und die diesbezüglichen Argumente der Bf nicht überzeugen würden. Der Richter geht dagegen davon aus, dass SV1 tatsächlich aufgrund der Bedenken der Gin mit der Erstellung eines Gutachtens zur Orientierungshilfe beauftragt wurde und dann entgegen den ursprünglichen Berechnungen des Steuerberaters der Kaufpreis gemindert wurde. Dabei minderte man den Kaufpreis aufgrund des Beharrens und der Argumente des Steuerberaters (Renditeüberlegungen, Literatur, erhaltene Auskünfte, persönliche Erfahrung,..) "nur" um € 300.000,00 und nicht um € 434.500,00. Daran, der Gin einen Vorteil verdeckt zuwenden zu wollen, wurde dabei nicht gedacht. Beweiswürdigung Möglicherweise liegt schon dem Grunde nach kein überhöhter Kaufpreis vor, weil der letztlich verminderte Kaufpreis • nahe der Bandbreite siehe unten +/-10% des im Erstgutachten ermittelten Wertes liegt (780.000 bis 950.000). Vertretbar erscheint aber jedenfalls eine Adaptierung des Erstgutachtens (865.500) um folgende Werte: Nichtberücksichtigen des nach hA nicht mehr anzusetzenden Bebauungsabschlag (Auswirkung laut Gutachten der FinVerw: 14.500) und Berücksichtigung der tatsächlich erfolgten Mieteinnahmen/Garage statt der fiktiv angesetzten Mieten (Auswirkung laut Gutachten der FinVerw: 31.000): neuer Wert 911.000 und Bandbreite laut Gutachten (siehe unten) +/-10% ergibt eine Bandbreite von 820.000 bis 1.000.000: Preis an der Grenze der Bandbreite. • einem durchaus realistischen und am Immobilienmarkt üblichen -anhand der durchgeführten Renditeüberlegungen (Bruttorendite 5,4 bzw 5,6 %, siehe unten) ermittelten- Preises entsprach, zu dem auch ein gewissenhafter fremder Geschäftsführer gekauft hätte. Auch der VwGH lässt im Zusammenhang mit der Prüfung der Angemessenheit von Gegenleistungen bei Rechtsgeschäften zwischen nahen Angehörigen Renditeüberlegungen zu ( VwGH 20.4.1982, 81/14/0120) bzw. fordert diese insbesondere in seiner Rechtsprechung zur Angemessenheit von Mieten. Siehe zuletzt VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0067. Jedenfalls sprechen aber im Ergebnis folgende Überlegungen nach der allgemeinen Lebenserfahrung gegen eine für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung erforderliche Absicht der Vorteilsgewährung: Die offensichtlich vorhandene und insbesondere vom Steuerberater vertretene Überzeugung, dass der vereinbarte Kaufpreis iHv € 1 Mio auch dem Wert der Liegenschaft entspricht. Grund für die Gründung der Bf und den Verkauf der Immobilie an diese vor Inkrafttreten der Bestimmungen zur Immobilienertragsteuer war nach den Vorstellungen der Gin nicht eine Vorteilsgewährung an die Gin sondern die (in Form von GesmbH-Anteilen) günstiger erscheinende Übertragbarkeit der Immobilie an die Kinder der Gin und die Vermeidung der Besteuerung der Vermietungserträge mit dem Spitzensteuersatz nach dem EStG 1988. Die Vorgangsweise, dass man nach der anhand von Renditeüberlegungen des Steuerberaters erfolgten ursprünglichen Preisermittlung zur Sicherheit ein Gutachten in Auftrag gibt und dann nach Vorliegen dieses Gutachtens den Preis nachträglich mindert. Dass man dabei nicht den Wert laut Gutachten übernahm, lag an der Überzeugungskraft des Steuerberaters, der an seiner Wertermittlung festhielt und dem der Wert laut Gutachten zu niedrig erschien und daher einen Wert unterstellte, der seiner Meinung gerechtfertigt schien und immer noch in der anzunehmenden Bandbreite der Wertermittlung des SV1 gelegen wäre. Dies wurde ihm selbst vom Gutachter und einem weiteren Immobilienspezialisten bestätigt. Wenn tatsächlich die Absicht bestanden hätte, der Gin aus dem Geschäft einen Vorteil zuzuwenden, hätte man gegenüber der Prüferin das Gutachten niemals erwähnt, sondern lediglich erläutert, dass man nach den eingeholten Informationen zur Ansicht des Vorliegens eines ursprünglich überhöhten Kaufpreises gelangt sei, und kein Mensch wäre auf die Idee gekommen, dass hier ein überhöhter Kaufpreis vorliegen könnte. Wahrscheinlich hätte man es im Fall des Bestehens einer beabsichtigten Vorteilszuwendung überhaupt beim ursprünglichen Kaufpreis von € 1,3 Mio belassen. Die Verbuchung des gesamten Vorganges ohne jeden Zahlungsfluss (der ohne Nachweise dafür vom Finanzamt unterstellt wurde) lässt auch subjektiv bei der Gin nicht den Eindruck entstehen, dass ihr im Verkaufs- bzw. im Einlagezeitpunkt ein Vorteil zugeflossen wäre. Spiegelbildlich kann aufgrund der Personenidentität der verkaufenden Gin und der kaufenden Geschäftsführerin der Gesellschaft auch auf Seiten der Käuferin nicht das Bewusstsein entstanden sein, der Gin zulasten der Gesellschaft einen Vorteil zuzuwenden. Ohne dieses Bewusstsein gibt es aber auch keine Absicht. Letztlich bringt die Abgabenbehörde auch nur das Abweichen vom Wert des Gutachtens und das bestehende Naheverhältnis als Nachweis für das Vorliegen einer subjektiven Zuwendungsabsicht vor, ohne dabei auf die seitens der Bf vorgebrachten Einwendungen eingegangen zu sein. Im Ergebnis ist davon auszugehen, dass der gesamte Kaufpreis seitens der Bf vereinbart wurde, um die Immobilie zu ihrem Marktwert zu erwerben. Rechtliche Beurteilung Verdeckte Ausschüttung Gesetzliche Grundlagen § 8 Abs. 1 KStG 1988 Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Einlagen und Beiträge jeder Art insoweit außer Ansatz, als sie von Personen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter, Mitglieder oder in ähnlicher Eigenschaft geleistet werden. § 6 Z 14 lit. b des Einkommensteuergesetzes 1988 ist sinngemäß anzuwenden. Bei einem Forderungsverzicht auf Seiten des Gesellschafters ist der nicht mehr werthaltige Teil der Forderung steuerwirksam. (2) Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder entnommen oder in anderer Weise verwendet wird. Nach den Gesetzesmaterialien zu § 8 Abs 2 KStG 1988 sind verdeckte Ausschüttungen als vermögenswerte Vorteile definiert, "die eine Körperschaft dem Beteiligten(oder einem ihm Nahestehenden) und nicht als Vertragspartner im Wege unangemessener oder unangemessen hoher Aufwendungen oder des Verzichtes auf Erträge zu Lasten ihres Gewinnes oder ihrer steuerpflichtigen Erträge gewährt". Nach allgemeiner Auffassung ist ein Wirtschaftsgut bei der Körperschaft mit Anschaffungskosten in Höhe des angemessenen (fremdüblichen) Werts anzusetzen und liegt in Höhe des Differenzbetrags zum fremdunüblichen Kaufpreis bereits im Anschaffungsjahr eine verdeckte Ausschüttung vor (und nicht erst infolge der überhöhten Abschreibung), wenn die Körperschaft vom Anteilsinhaber ein Wirtschaftsgut zu einem überhöhten Preis erwirbt. § 27. (1) Einkünfte aus Kapitalvermögen sind Einkünfte aus der Überlassung von Kapital (Abs. 2), aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen (Abs. 3) und aus Derivaten (Abs. 4), soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 4 gehören. Bei Tauschvorgängen ist § 6 Z 14 sinngemäß anzuwenden. (2) Zu den Einkünften aus der Überlassung von Kapital gehören: 1. a) Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien oder Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung; ……….. § 93 Abs. 1 1. Satz EStG 1988 Bei inländischen Einkünften aus Kapitalvermögen wird die Einkommensteuer durch Steuerabzug erhoben (Kapitalertragsteuer). § 95 Abs. 1 EStG 1988 Schuldner der Kapitalertragsteuer ist der Empfänger der Kapitalerträge. Der Abzugsverpflichtete (Abs. 2) haftet dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Wird Kapitalertragsteuer auf Grundlage von Meldungen gemäß § 186 Abs. 2 Z 2 des Investmentfondsgesetzes 2011 und gemäß § 40 Abs. 2 Z 1 des Immobilien-Investmentfondsgesetzes einbehalten, haften für die Richtigkeit der gemeldeten Beträge der Rechtsträger des Investmentfonds und der steuerliche Vertreter zur ungeteilten Hand; die Haftung ist vom Finanzamt für Großbetriebe geltend zu machen. Abs. 2 Abzugsverpflichteter ist: 1. Bei Einkünften aus der Überlassung von Kapital, einschließlich tatsächlich ausgeschütteter Erträge und als ausgeschüttet geltender Erträge aus einem § 186 oder § 188 des Investmentfondsgesetzes 2011 oder einem § 40 oder § 42 des Immobilien-Investmentfondsgesetzes unterliegende Gebilde: a) Der Schuldner der Kapitalerträge, wenn dieser Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat oder inländische Zweigstelle eines ausländischen Kreditinstituts ist und es sich um Einkünfte aus der Überlassung von Kapital gemäß § 27 Abs. 2 Z 1, § 27 Abs. 5 Z 7 oder Zinsen aus Geldeinlagen bei Kreditinstituten und aus sonstigen Forderungen gegenüber Kreditinstituten im Sinne des § 27a Abs. 1 Z 1 handelt. …….. (3) Der Abzugsverpflichtete hat die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge abzuziehen. Die Kapitalerträge gelten für Zwecke der Einbehaltung der Kapitalertragsteuer als zugeflossen: 1. Bei Kapitalerträgen, deren Ausschüttung von einer Körperschaft oder deren Zuwendung durch eine nicht unter § 5 Z 6 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 fallende Privatstiftung beschlossen wird, an jenem Tag, der im Beschluss als Tag der Auszahlung bestimmt ist. Wird im Beschluss kein Tag der Auszahlung bestimmt, gilt der Tag nach der Beschlussfassung als Zeitpunkt des Zufließens. 2. Bei anderen Kapitalerträgen aus der Überlassung von Kapital - nach Maßgabe des § 19, wenn es sich um Zinserträge aus Geldeinlagen bei Kreditinstituten oder nicht unter Z 1 fallende sonstige Bezüge im Sinne des § 27 Abs. 2 Z 1 lit. a handelt, - im Zeitpunkt der Fälligkeit der Kapitalerträge bei allen sonstigen Kapitalerträgen aus der Überlassung von Kapital. Bei Meldung des Eintritts von Umständen, die die Abzugspflicht beenden oder begründen (insbesondere Befreiungserklärung oder Widerrufserklärung), oder bei Zustellung eines Bescheides im Sinne des § 94 Z 5 letzter Satz gelten der Zinsertrag, der auf den Zeitraum vom letzten Zufließen gemäß § 19 bis zur Meldung oder Zustellung entfällt, bzw. die anteiligen Kapitalerträge im Rahmen der Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen als Stückzinsen als zugeflossen. Im Falle einer Depotentnahme oder eines Wegzugs im Sinne der Z 3 sind der Zinsertrag, der auf den Zeitraum vom letzten Zufließen gemäß § 19 bis zur Meldung oder Zustellung entfällt, bzw. die anteiligen Kapitalerträge im Rahmen der Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen als Stückzinsen zu erfassen. § 201 Abs. 1 BAO Ordnen die Abgabenvorschriften die Selbstberechnung einer Abgabe durch den Abgabepflichtigen an oder gestatten sie dies, so kann nach Maßgabe des Abs. 2 und muss nach Maßgabe des Abs. 3 auf Antrag des Abgabepflichtigen oder von Amts wegen eine erstmalige Festsetzung der Abgabe mit Abgabenbescheid erfolgen, wenn der Abgabepflichtige, obwohl er dazu verpflichtet ist, keinen selbst berechneten Betrag der Abgabenbehörde bekannt gibt oder wenn sich die bekanntgegebene Selbstberechnung als nicht richtig erweist. (2) Die Festsetzung kann erfolgen, 1. von Amts wegen innerhalb eines Jahres ab Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages, 2. wenn der Antrag auf Festsetzung spätestens ein Jahr ab Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages eingebracht ist, 3. wenn kein selbstberechneter Betrag bekannt gegeben wird oder wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 303 die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens vorliegen würden, § 202 Abs. 1 BAO Die §§ 201 und 201a gelten sinngemäß, wenn nach den Abgabenvorschriften die Selbstberechnung einer Abgabe einem abgabenrechtlich Haftungspflichtigen obliegt. Hiebei sind Nachforderungen mittels Haftungsbescheides (§ 224 Abs. 1) geltend zu machen. § 224 Abs. 1 BAO Die in Abgabenvorschriften geregelten persönlichen Haftungen werden durch Erlassung von Haftungsbescheiden geltend gemacht. In diesen ist der Haftungspflichtige unter Hinweis auf die gesetzliche Vorschrift, die seine Haftungspflicht begründet, aufzufordern, die Abgabenschuld, für die er haftet, binnen einer Frist von einem Monat zu entrichten. (2) Die Bestimmungen des Einkommensteuerrechtes über die Geltendmachung der Haftung für Steuerabzugsbeträge bleiben unberührt. (3) Die erstmalige Geltendmachung eines Abgabenanspruches anläßlich der Erlassung eines Haftungsbescheides gemäß Abs. 1 ist nach Eintritt der Verjährung des Rechtes zur Festsetzung der Abgabe nicht mehr zulässig. § 20 BAO Entscheidungen, die die Abgabenbehörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben (Ermessensentscheidungen), müssen sich in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Da in diesem Beschwerdeverfahren alleine das dem Haftungsbescheid und der Änderung der Bemessungsgrundlage der Abschreibung für Abnutzung zugrundeliegende Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung strittig ist, wird hinsichtlich der unstrittigen Geltendmachung der Haftung mittels Haftungsbescheid und die dabei erfolgte Ermessensübung nach den oben dargestellten Gesetzesbestimmungen auf die Ausführungen im bekämpften Bescheid vom 27.4.2016 verweisen. Zur Abschreibung für Abnutzung: Bemessungsgrundlage § 7 Abs. 2 KStG 1988 Einkommen ist der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den in § 2 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes 1988 aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben (§ 8 Abs. 4), und des Freibetrags für begünstigte Zwecke (§ 23). Wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach dem Einkommensteuergesetz 1988 und diesem Bundesgesetz. Anzuwenden sind § 2 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes 1988 auf Einkünfte aus einer Beteiligung, wenn das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht, sowie § 2 Abs. 8 des Einkommen-steuergesetzes 1988. § 7 Abs. 1 EStG 1988 Bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt (abnutzbares Anlagevermögen), sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gleichmäßig verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzusetzen (lineare Absetzung für Abnutzung). Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer bemisst sich nach der Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung. Maßgebliche Rechtsprechung zur verdeckten Ausschüttung und insbesondere zur erforderlichen Vorteilsgewährungsabsicht Der VwGH entschied schon sehr oft zu Fragen der verdeckten Ausschüttung. Als Beispiel soll das Erkenntnis des VwGH vom 11.2.2016, 2012/13/0061, zitiert werden: Betriebsausgaben sind die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG 1988). Der steuerliche Gewinn einer Körperschaft darf durch Vorgänge, die nicht durch die betriebliche Tätigkeit der Körperschaft, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, keine Minderung erfahren. Für die Frage, ob eine Maßnahme gesellschaftlich veranlasst ist, kommt es maßgeblich darauf an, ob sie auch einander fremd gegenüberstehende Personen gesetzt hätten (vgl. das Erkenntnis vom 26. Mai 1998, 94/14/0042, VwSlg. 7284/F). Tritt die Körperschaft in Rechtsbeziehungen zu ihren Gesellschaftern, so kann es zu einer Vermischung zwischen der Sphäre der Erzielung von Einkünften und jener der Einkommensverwendung kommen. Das ist der Fall, wenn eine Vermögensverschiebung zwischen Körperschaft und Anteilsinhaber nicht (nur) in der Einkünfteerzielung begründet ist, sondern (auch) in der Anteilsinhaberschaft selbst wurzelt. Soweit die Verschiebung causa societatis erfolgt, findet sie auf der Ebene der für die Einkommensermittlung unbeachtlichen Einkommensverwendung statt. Insoweit liegt eine verdeckte Ausschüttung vor. Diese darf die Einkommensermittlung nicht beeinflussen. Es bedarf also der Entflechtung der betrieblich veranlassten und der in der Anteilsinhaberschaft begründeten Vorgänge sowie der Neutralisierung der verdeckten Ausschüttungen (vgl. das Erkenntnis vom 28. April 2004, 2001/14/0166, VwSlg. 7927/F). Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern zuwendet, die sie aber anderen Personen, die nicht ihre Gesellschafter sind, nicht oder nicht unter den gleichen günstigen Bedingungen zugestehen würde, sind durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (vgl. das Erkenntnis vom 20. April 1995, 94/13/0228, mwN). …… Das zwischen dem Gesellschafter einer GmbH und der GmbH bestehende Naheverhältnis gebietet es, behauptete Vereinbarungen an jenen Kriterien zu messen, welche für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden. Die Vereinbarung muss demnach nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden. Diese Kriterien haben ihre Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung (vgl. das Erkenntnis vom 26. April 2012, 2008/15/0315, VwSlg. 8715/F). Ergänzend dazu sprach der VwGH (zB VwGH 16.12.2009, 2005/15/0058) auch aus, dass dabei "zu prüfen ist, ob die Zuwendung nach ihrem "inneren Gehalt" ihre Ursache in einer schuldrechtlichen Beziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter oder im Gesellschaftsverhältnis hat (vgl. mit weiteren Hinweisen das hg. Erkenntnis vom 18. Dezember 2008, 2006/15/0208)". Damit eine Zuwendung nach ihrem "inneren Gehalt" ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat, muss dies auch auf der subjektiven Ebene gewollt sein. Als Beispiel für viele soll das Erkenntnis des VwGH vom 19.4.2018, Ra 2017/15/0039, zitiert werden: "15 Eine der Voraussetzungen für die Beurteilung eines Sachverhaltes als verdeckte Ausschüttung ist eine subjektive, auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung der Körperschaft, die - im Rahmen der Beweiswürdigung - aus den Umständen erschließbar sein kann (vgl. VwGH 24.7.2007, 2007/14/0013; 26.4.2017, Ra 2015/13/0049; 1.6.2017, Ra 2016/15/0059, je mwN;vgl. auch - zum subjektiven Element des "Bereichernwollens" - VwGH 23.4.2014, 2010/13/0139, mwN). So muss nach VwGH 29.7.2010, 2006/15/0215, für das Vorliegen einer vA eine Kapitalgesellschaft ein Wirtschaftsgut bewusst zu einem überhöhten Preis erwerben. VwGH 24.7.2007, 2007/14/0013 ………."Nun hat es der Verwaltungsgerichtshof schon wiederholt als zulässig angesehen, aus den Umständen des betreffenden Falles auf die Absicht der Vorteilsgewährung zu schließen (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom 3. Juli 1991, Zl. 90/14/0221). Ein derartiger - im Rahmen der Beweiswürdigung gezogener Schluss - ist jedoch nur dann zulässig, wenn der Sachverhalt, aus dem dieser Schluss gezogen werden soll, ausreichend erforscht ist." Nach VwGH vom 27.7.1999, 94/14/0018, darf im Ergebnis auch nicht nur aus einem überhöhten Kaufpreis auf die Zuwendungsabsicht geschlossen werden, wenn andere dagegen sprechende Umstände vorgebracht werden, die den Preis aus der maßgeblichen Sicht der kaufenden Gesellschaft als fremdüblich erscheinen lässt. Zur freien Beweiswürdigung bei derartigen Fallkonstellationen hat der VwGH (VwGH 26.2.2013, 2010/15/0027) auch schon mehrmals wie folgt Stellung genommen: "Nach § 167 Abs. 2 BAO hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist. In den Fällen, in denen die belangte Behörde in Ausübung der freien Beweiswürdigung zu ihrer Erledigung gelangt, obliegt dem Verwaltungsgerichtshof die Prüfung, ob die Tatsachenfeststellungen auf aktenwidrigen Annahmen beruhen oder in einem mangelhaften Verfahren zu Stande gekommen sind oder gegen die Denkgesetze oder das allgemeine menschliche Erfahrungsgut verstoßen. ……(vgl. das hg. Erkenntnis vom 12. Dezember 2007, 2006/15/0004, sowie Ritz, BAO4, § 167 Tz 8 ff)." Dem (die Beschwerde abweisenden) VwGH Erkenntnis ging die Entscheidung des UFS vom 28.12.2009, RV/0639-I/06 voraus, in dem ausgeführt wurde: Für die Bewertung verdeckter Ausschüttungen ist zwar nicht der Verkehrswert einer Liegenschaft maßgeblich, sondern jener Wert, den ein gewissenhafter und ordentlicher Geschäftsführer im Interesse der von ihm vertretenen Kapitalgesellschaft angesetzt hätte. Aber auch der Käufer einer Liegenschaft wird sich bei der Festsetzung des Kaufpreises unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalles ebenso wie der Verkäufer, am Markt- bzw. Verkehrswert der Liegenschaft orientieren. Wie aber bereits oben dargestellt, hätte bei dem mangelnden Interessengegensatz zwischen Käufer und Verkäufer aber auch beim gebotenen Fremdvergleich, für die Bw kein Anlass bestanden, einen wesentlich über dem Verkehrswert liegenden Kaufpreis zu bezahlen, zumal die Liegenschaft für einen fremden Dritten auf Grund der oben dargestellten Umstände von geringem Interessegewesen wäre. Der Unabhängige Finanzsenat ist sich aber auch durchaus bewusst, dass sich der Wert einer Liegenschaft, trotz sorgfältiger und gebührender Berücksichtigung aller wertbeeinflussender Umstände, erfahrungsgemäß nicht mathematisch genau errechnen, sondern nur annähernd ermitteln lässt und daher einen gewissen Spielraum lässt und nicht schon jede auch nur geringfügige Abweichung von dem ermittelten Wert den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung gebietet (vgl. VwGH 27.07.1999, 94/14/0018). Auch der VwGH lässt im Zusammenhang mit der Prüfung der Angemessenheit von Gegenleistungen bei Rechtsgeschäften zwischen nahen Angehörigen Renditeüberlegungen zu ( VwGH 20.4.1982, 81/14/0120) bzw. fordert diese insbesondere in seiner Rechtsprechung zur Angemessenheit von Mieten. So entschied der VwGH (VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0067) etwa: "Der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkenntnis vom 23. Februar 2010, 2007/15/0003, ausgesprochen, dass die Höhe der angemessenen Miete daraus abzuleiten ist, "was unter einander fremd gegenüberstehenden Personen vereinbart worden wäre, und damit insbesondere auch daraus, was ein Investor als Rendite aus der Investition der konkret aufgewendeten Geldsumme erwartet". Im Erkenntnis vom 10. Februar 2016, 2013/15/0284, hat der Verwaltungsgerichtshof unter Bezugnahme auf das Erkenntnis 2007/15/0003 klargestellt, dass mit der Renditeerwartung eines "marktüblich agierenden Immobilieninvestors" jene Rendite gemeint ist, "die üblicherweise aus dem eingesetzten Kapital durch Vermietung erzielt wird". Maßgeblich ist demnach jener Renditesatz der sich bei Veranlagung des Gesamtbetrages der Anschaffungs- und Herstellungskosten in gut rentierliche Immobilien (also in Immobilien von jener Art, die eine hohe Rendite erwarten lassen) ergibt, wobei nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes im Allgemeinen ein Renditesatz in der Bandbreite von 3 bis 5 % (hier gemeint als Verhältnis von Jahresmieterlösen zum Betrag des investierten Kapitals) zu erzielen sein müsste (vgl. auch VwGH 15.9.2016, 2013/15/0256). Im Folgenden wird der solcherart ermittelte Betrag als Renditemiete bezeichnet." Weiters betonte auch der VwGH bereits, dass bei der Angemessenheitsprüfung der gebotene Fremdvergleich von der Sache her einen gewissen Spielraum lässt und nicht jede Abweichung von einem Richtwert zwingend zu einer verdeckten Ausschüttung führen müsse (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 30. Mai 1988, 88/14/0111; VwGH 10.5.1994, 90/14/0050). Der Fremdvergleichswert kann regelmäßig nicht in einem konkreten Betrag angegeben werden, sondern bewegt sich immer innerhalb einer bestimmten Bandbreite ( Ressler/Stürzlinger in L/S/S, § 8 Tz 123; Kirchmayr in Leitner, Handbuch verdeckte Gewinn-ausschüttung, 95 f; KStR 2001 Rz 947; Renner in Q/R/S/S, § 8 Tz 184). Ergänzend zum Fremdvergleichsgrundsatz wird bei der Beurteilung des Vorliegens einer gesellschaft¬rechtlichen Veranlassung der Sorgfaltsmaßstab eines ordentlichen und gewissenhaften gesetzlichen Vertreters herangezogen und bei sorgfältigem Verhalten eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ausgeschlossen. Für die Beurteilung der beiden Maßstäbe - Fremdvergleich und Denkfigur eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters - muss vor allem beachtet werden, dass es sich bloß um Hilfsmittel zur Beurteilung der sozietären Veranlassung handelt (vgl Raab/Renner in Q/R/S/S/V, KSt 25 § 8 Tz 183). Ohne eine wesentliche Aussage dazu zu treffen stellt der VwGH in seinem Erkenntnis vom 8.6.1994, 92/13/0154, in seiner Begründung dar, dass bei dem zu entscheidenden Fall Gutachten mehrerer Sachverständiger bezüglich des Wertes ein und derselben Liegenschaft mit Werten von ATS 3,1 Mio, ATS 4,4 Mio, ATS 7,8 Mio und ATS 12,5 Mio vorliegen würden. Festgehalten hat der VwGH in diesem Erkenntnis aber jedenfalls, dass "der Hinweis des Beschwerdeführers auf das Bundesgesetz über die gerichtliche Bewertung von Liegenschaften (Liegenschaftsbewertungsgesetz - LBG), BGBl. Nr. 135/1992, geht dabei schon deswegen ins Leere, weil für die im Beschwerdefall vorzunehmende Bewertung ausschließlich die abgabenrechtlichen Bestimmungen maßgeblich sind." Erwägungen des BFG Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung Nach den oben dargestellten Sachverhaltsfeststellungen des Richters fehlt es an der vom VwGH für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung erforderlichen subjektiven Absicht, der Gin einen Vorteil zuzuwenden. Da somit keine verdeckte Ausschüttung vorliegt, fehlt es an der oben dargestellten gesetzlichen Ermächtigung zur Erlassung eines Haftungsbescheides und dieser bekämpfte Bescheid war somit ersatzlos aufzuheben. Anschaffungskosten als Grundlage der AfA-Berechnung Bemessungsgrundlage für die AfA sind nach der Rechtslage die angemessenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Dazu zählen laut VwGH vom 26.7.2005, 2002/14/0039 alle Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Nach den Sachverhaltsfeststellungen in diesem Erkenntnis, wurden seitens der Bf laut abgeändertem Kaufvertrag € 1 Mio zur Gänze deshalb (und nicht teilweise zur verdeckten Ausschüttung an die Gin) geleistet, um die hier fraglichen Immobilien zu erwerben. Die Anschaffungskosten sind somit wie ursprünglich von der Bf angenommen anzusetzen und die AfA ist nicht zu kürzen. Die bekämpften Körperschaftsteuerbescheide waren daher abzuändern. Zulässigkeit der Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da nach der oben beispielhaft angeführten Judikatur des VwGH die Annahme einer verdeckten Ausschüttung bei einem fehlenden subjektiven Vorteilszuwendungswillen nicht möglich ist und das Fehlen dieses Willens auf der Sachverhaltsebene zu klären ist, ist keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung zu klären, weshalb die Revision als nicht zulässig zu erklären war. Gleiches gilt für die in der Folge für den Ansatz des vereinbarten Preises als Anschaffungskosten zur Ermittlung der AfA-Basis.   Linz, am 9. März 2021