BFG RV/2100784/2020

Für die Beurteilung der Frage, an welchem Ort (in welchem Staat) der Steuerpflichtige die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat, ist auf das Gesamtbild der persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse abzustellen, wobei das Überwiegen der Beziehungen zum einen oder anderen Staat den Ausschlag gibt. Wirtschaftlichen Beziehungen kommt dabei in der Regel eine geringere Bedeutung zu als persönlichen Beziehungen. Unter letzteren sind all jene zu verstehen, die einen Menschen aus in seiner Person liegenden Gründen mit jenem Ort verbinden, an dem er einen Wohnsitz hat. Von Bedeutung sind dabei familiäre Bindungen sowie Betätigungen gesellschaftlicher, religiöser und kultureller Art und andere Betätigungen zur Entfaltung persönlicher Interessen und Neigungen, aber auch die Mitgliedschaft in Vereinen und andere soziale Engagements. Wirtschaftliche Bindungen gehen vor allem von örtlich gebundenen Tätigkeiten und von Vermögensgegenständen in Form von Einnahmequellen aus. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen ist durch eine zusammenfassende Wertung aller Umstände zu ermitteln. Entscheidend ist letztlich, welcher Vertragsstaat für die Person der bedeutungsvollere ist (vgl. etwa VwGH 25.07.2013, 2011/15/0193; VwGH 15.09.2016, Ra 2016/15/0057; VwGH 17.10.2017, Ra 2016/15/0008). Bei der Ermittlung des Mittelpunktes der Lebensinteressen ist regelmäßig nicht nur auf die Verhältnisse eines Jahres, sondern auf einen längeren Beobachtungszeitraum abzustellen (vgl. wiederum VwGH 15.09.2016, Ra 2016/15/0057; VwGH 17.10.2017, Ra 2016/15/0008). Begründet eine Person in einem Staat eine Wohnstätte, ohne ihre im anderen Staat schon bestehende Wohnstätte aufzugeben, so kann die Tatsache, dass sie die erste Wohnstätte beibehält, wo sie bisher gelebt und gearbeitet hat und wo sie ihre Familie und ihren Besitz hat, zusammen mit anderen Gesichtspunkten dafür sprechen, dass sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen im ersten Staat beibehalten hat (VwGH 25.07.2013, 2011/15/0193 mwN). Eine zeitlich begrenzte Auslandstätigkeit lässt den Mittelpunkt der Lebensinteressen auch dann im Inland bestehen, wenn die Familie an den Arbeitsort im Ausland mitzieht, die Wohnung im Inland aber beibehalten wird (vgl. VwGH 25.07.2013, 2011/15/0193; VwGH17.10.2017, Ra 2016/15/0008 mwN). Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung lässt sich für den konkreten Fall Folgendes festhalten: Der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Interessen des Bf. lag in den Streitjahren an seinem Dienstort in CH-y-CH, wo er für die Firma ZZ AG tätig wurde. Dies ergibt sich aus den Anwesenheitslisten der Jahre 2011 bis 2013, aus denen hervorgeht, dass der Bf. seine Arbeit grundsätzlich in der Schweiz verrichtete und nur jeweils für wenige Tage im Jahr in ausländischen Betriebstätten bzw. Zweigniederlassungen seines Arbeitgebers bzw. in Partnerunternehmen arbeitete. Die im Zusammenhang mit seinem Ingenieurbüro anfallenden Arbeiten verrichtete der Bf. nach seinen eigenen glaubhaften Angaben in seiner Freizeit von jenem Ort aus, an dem er sich gerade befand, da dafür keine physische Anwesenheit in Österreich erforderlich war. In diesem Zusammenhang gilt auch zu beachten, dass der Bf. in den Streitjahren keine Gewinne erzielte, sodass nicht von einer besonderen Schwerpunktsetzung auf betriebliche Interessen ausgegangen werden kann. Die persönlichen Beziehungen des Bf. zu Österreich ergeben sich aus dem guten Verhältnis zu seinen Kindern und Enkelkindern, die in Österreich leben, sowie aus seinem Haus in Bf.Adr., wo der Bf. und seine Ehegattin seit dem 23. November 2011 mit Nebenwohnsitz gemeldet sind. Die Meldung des Nebenwohnsitzes begründete der Bf. mit dem Ingenieurbüro, welches der Bf. seinem Sohn nach dessen Absolvierung der Befähigungsprüfung übergeben will. Dies erklärt jedoch nicht die Anmeldung des Nebenwohnsitzes seiner Gattin. Da, nach den glaubhaften Angaben des Bf., die Übergabe des Hauses an den Sohn geplant ist und sich der Bf. zusammen mit seiner Frau ein Wohnrecht zurückbehalten will, ist die Meldung des Nebenwohnsitzes wohl auf die privaten Interessen des Bf. zurückzuführen. Der Bf. räumt selbst ein, dass die Möglichkeit besteht, dass er und seine Gattin nach seiner Pensionierung nach Österreich zurückkommen könnten. Dabei stellt er aber auch klar, dass sie dies derzeit noch nicht wissen und sie dies entscheiden werden, "wenn es so weit ist". Diese Aussagen sind glaubhaft und hat das Bundesfinanzgericht keinen Anlass, an deren Richtigkeit zu zweifeln. Auch wenn der Bf. mit seinem Alter von 62 Jahren mittlerweile kurz vor der Pension stehen dürfte, ist festzuhalten, dass der Bf. bereits seit fast zehn Jahren in der Schweiz lebt und gleichermaßen überlegt, die Schweizer Staatsbürgerschaft anzunehmen, da dies rechtlich ab 2021 möglich wäre. Es gibt keine ausreichenden Anhaltspunkte dafür, dass sich der Bf. bereits entschieden hätte, irgendwann nach Österreich zurückzukehren. Dass sich der Bf. im Zuge der beabsichtigten Übergabe des Hauses ein Wohnrecht zurückbehalten will, ist nach Auffassung des Bundesfinanzgerichts Ausfluss sinnvoller wirtschaftlicher und vorsorgender Überlegungen, die jedoch für die Frage des Mittelpunktes seiner Lebensinteressen keinen Aufschluss bringen. Aus heutiger Sicht kann nicht festgestellt werden, wie sich der Bf. zukünftig entscheiden wird, d.h., ob er nach seiner Pensionierung in der Schweiz verbleibt und die Schweizer Staatsbürgerschaft beantragen oder nach Österreich zurückkehren wird, weshalb diese Überlegungen nicht in die Beurteilung des Gesamtbildes der wirtschaftlichen und persönlichen Interessen einfließen können. In diesem Zusammenhang ist aber auch festzustellen, dass die baldige Pensionierung des Bf. nicht zu einer zeitlich begrenzten Auslandstätigkeit im Sinn der höchstgerichtlichen Rechtsprechung führt (vgl. etwa VwGH 17.10.2017, Ra 2016/15/0008 mwN, wonach bei zeitlich begrenzten Auslandstätigkeiten der Mittelpunkt der Lebensinteressen grundsätzlich im Inland bestehen bleibt). So gilt einerseits zu bedenken, dass ein Dienstverhältnis in der Regel stets spätestens mit Eintritt in den Ruhestand endet. Andererseits konnte aber auch nicht festgestellt werden, dass der Bf. bereits den konkreten Entschluss gefasst hätte, nach seiner Pensionierung nach Österreich zurückzukehren. Der Verwaltungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis vom 25. November 2015 zu einem in Deutschland angetretenen Auslandsdienstverhältnis (und Wohnsitznahme in Deutschland), das - trotz befristeter, jeweils aber verlängerter Verträge - über 10 Jahre gedauert hat, festgehalten, dass "entsprechend der geforderten Gesamtbetrachtung insgesamt ein Zeitraum vor(lag), der von seiner Dauer entgegen der im angefochtenen Bescheid vertretenen Ansicht nicht mehr ein Indiz für ein Bestehen des Mittelpunktes der Lebensinteressen in Österreich bildete" (VwGH 25.11.2015, 2011/13/0091). Ähnliches muss für das eingegangene Dienstverhältnis des Bf. in der Schweiz vor nicht ganz zehn Jahren gelten, wenn dieser nunmehr, d.h. im Zeitpunkt der Entscheidung über die Beschwerde gegen die angefochtenen Bescheide, vor der Pensionierung steht. Die persönliche Beziehung zur Schweiz hat der Bf. seit Mai 2011, weil er seitdem dort lebt und arbeitet. Das Bundesfinanzgericht geht in freier Beweiswürdigung davon aus, dass die stärkste persönliche Bindung zu seiner Ehegattin besteht. Dies zeigt sich auch darin, dass diese ihm bereits im Juli 2011 in die Schweiz nachgefolgt ist und sie seitdem dort ihren gemeinsamen Wohnsitz haben. Auch die Wochenenden verbringt der Bf. zusammen mit seiner Frau in der Schweiz und verbringen sie dort ihre überwiegende Freizeit. Die gemeinsamen volljährigen Kinder kommen sie abwechselnd im Zuge eines Urlaubes besuchen. Beide haben einen Schweizer Führerschein, die Post wird ihnen in der Regel in der Schweiz zugestellt. Aus den glaubhaften Aussagen des Bf. ergibt sich, dass die beiden Ehegatten einen Freundeskreis in der Schweiz aufgebaut haben und auch die medizinische Versorgung in der Schweiz stattfindet. Auch die belangte Behörde bestreitet nicht, dass sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Bf. in die Schweiz verlagert hat. Strittig ist, ab welchem Zeitpunkt und aufgrund welcher Umstände der Übergang stattfand. Die amtlichen Bestätigungen der Finanz- und Kirchendirektion Steuerverwaltung Basel-Landschaft vom 11. Juli 2018 können keine Grundlage dafür bilden. So wurde oben bereits ausgeführt, dass der Bf. im Streitzeitraum aufgrund seines Wohnsitzes in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtig und damit ansässig im Sinn des Art 4 Z 1 DBA Schweiz war. Wird aber die Ansässigkeit dem Grunde nach bejaht, kann eine amtliche Bescheinigung nicht die strittige Frage der Bestimmung des Mittelpunkts der Lebensinteressen im Fall einer Doppelansässigkeit lösen (vgl. dazu auch VwGH 23.01.2020, Ra 2019/15/0160: "... zumal eine Ansässigkeitsbescheinigung ... nicht ... die im Revisionsfall allein strittige Frage der Bestimmung des Mittelpunkts der Lebensinteressen im Falle einer Doppelansässigkeit lösen kann, die eben eine Gesamtabwägung der in beiden Staaten festgestellten Umstände erfordert."). Zu berücksichtigen ist auch, dass die Kinder des Bf. erwachsen sind. Der Wohnort volljähriger Kinder spielt für die engsten persönlichen Beziehungen der Eltern in der Regel keine große Rolle mehr (vgl. Stürzlinger in Lang/Schuch/Staringer, Die Ansässigkeit im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, S. 165 mwH). In seinem Erkenntnis vom 25. Juli 2013 hielt der Verwaltungsgerichtshof fest: "Begründet eine Person in einem Staat eine Wohnstätte, ohne ihre im anderen Staat schon bestehende Wohnstätte aufzugeben, so kann die Tatsache, dass sie die erste Wohnstätte beibehält, wo sie bisher gelebt und gearbeitet hat und wo sie ihre Familie und ihren Besitz hat, zusammen mit anderen Gesichtspunkten dafür sprechen, dass sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen im ersten Staat beibehalten hat" (VwGH 25.07.2013, 2011/15/0193, mwN). Der Verwaltungsgerichtshof kommt hierbei nicht zu dem Ergebnis, dass schon allein der Umstand, dass die erste Wohnstätte, wo bisher gelebt und gearbeitet wurde und wo sich die Familie und der Besitz befinden, beibehalten wird, dazu führt, dass sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen im ersten Staat befindet. Vielmehr bedarf es weiterer Gesichtspunkte, die im Rahmen des Gesamtbildes zu der Feststellung des Mittelpunktes der Lebensinteressen führen. So sprachen in dem Fall, der dem zitierten Verwaltungsgerichtshof-Erkenntnis zugrunde lag, auch der Umstand der österreichischen Hauptwohnsitzmeldung des alleinstehenden Steuerpflichtigen, die durchgängige Meldung eines PKWs in Österreich und der Bezug von Arbeitslosengeld vor und nach der gut zweijährigen ausländischen Tätigkeit in Österreich für die Annahme des Mittelpunktes der Lebensinteressen in Österreich. Im vorliegenden Beschwerdefall fehlen solche weiteren Gesichtspunkte in persönlicher Hinsicht, weil der Bf. weder ein Auto in Österreich besitzt, noch aktiv in einem österreichischen Verein oder dergleichen tätig ist. Zwar ist in wirtschaftlicher Hinsicht zu berücksichtigen, dass der Bf. seinen Betrieb in Österreich angemeldet hat, allerdings hat der Bf. glaubhaft dargelegt, dass keine physische Anwesenheit im Betrieb für die Erledigung seiner anfallenden Arbeiten notwendig ist. Es darf zwar nicht unberücksichtigt bleiben, dass der Bf. seine Wohnstätte in Österreich beibehalten hat und hier seine erwachsenen Kinder leben, die er regelmäßig besucht. Wie jedoch dargestellt wurde, zeigen sich im Zuge einer Gesamtbetrachtung die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen des Bf. zur Schweiz. Der Umzug der Ehegattin stellt für das Bundesfinanzgericht jenes Ereignis dar, das zur Verlagerung des Mittelpunktes der Lebensinteressen des Bf. in die Schweiz führte. Nach einer Abwägung der Gesamtheit der persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen des Bf. gelangt das Bundesfinanzgericht somit in freier Beweiswürdigung gem. § 167 Abs. 2 BAO zu dem Ergebnis, dass der Bf. ab dem Zuzug seiner Gattin am 06. Juli 2011 den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen in die Schweiz verlagerte und in der Schweiz ab August 2011 ansässig im Sinn des Art 4 DBA Schweiz ist. Besteuerungsrechte Österreichs: Tritt innerhalb eines gleichen Jahres ein Wechsel in der Ansässigkeit ein, endet gem. Art 4 Z 3 DBA Schweiz die Steuerpflicht, soweit sie an die Ansässigkeit anknüpft, im ersten Staat mit dem Ende des Kalendermonats, in dem der Wechsel vollzogen ist. Aufgrund dieser Regelung ist somit Österreich bis zum Ende des Monats Juli 2011 (= Monat des Zuzugs der Gattin in die Schweiz) der Ansässigkeitsstaat im Sinn des DBA Schweiz. Bezüglich der Einkünfte aus selbständiger Arbeit, die mit dem Ingenieurbüro an der Adresse Bf.Adr., im Zusammenhang stehen, ist auszuführen: Nach Art 14 Z 1 DBA Schweiz dürfen Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus einem freien Beruf oder aus sonstiger selbständiger Tätigkeit ähnlicher Art bezieht, nur in diesem Staat [= im Fall: Österreich] besteuert werden, es sei denn, dass die Person für die Ausübung ihrer Tätigkeit in dem anderen Vertragsstaat [= im Fall: Schweiz] regelmäßig über eine feste Einrichtung verfügt. Verfügt sie über eine solche feste Einrichtung, so dürfen die Einkünfte in dem anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser festen Einrichtung zugerechnet werden können. Da in den Monaten Mai (Begründung des Wohnsitzes in der Schweiz durch den Bf.) bis Juli 2011 eine derartige feste Einrichtung im Sinn des Art 14 Z 1 DBA Schweiz in der Schweiz nicht vorlag, sind die Einkünfte aus selbständiger Arbeit für die Monate Jänner bis Juli 2011 in Österreich zu berücksichtigen. Hinsichtlich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gilt folgendes: Gemäß Art 15 Z 2 DBA Schweiz darf die Schweiz die Einkünfte aus unselbständiger Tätigkeit, die der Bf. in den Monaten Mai bis Juli des Jahres 2011 von seinem Schweizer Arbeitgeber für die in der Schweiz ausgeübte unselbständige Arbeit begonnen hat besteuern. Für drei Tage im Mai bzw. fünf Tage im Juni 2011 war der Bf. für seinen Arbeitgeber in Österreich bzw. in Ungarn tätig und steht Österreich (bzgl. Ungarn gem. Art 15 Abs. 2 DBA Österreich-Ungarn) das alleinige Besteuerungsrecht zu. Nach Art 23 Z 2 2. Satz DBA Schweiz rechnet Österreich auf die vom Einkommen des Bf. zu erhebende Steuer grundsätzlich den Betrag an, der der in der Schweiz gezahlten Steuer entspricht. Dabei ist darauf zu verweisen, dass ausländische Steuern aufgrund der Bestimmungen der DBA nur bis zur Höhe des "anrechenbaren Höchstbetrages" angerechnet werden können. Durch den Anrechnungshöchstbetrag wird vorgesorgt, dass es durch die Auslandssteueranrechnung nicht zu einer Minderung der auf den Inlandseinkünften lastenden österr. Einkommensteuer kommt, oder dass gar eine Gutschrift mit der Folge einer Erstattung von Auslandssteuern stattfindet (vgl. Loukota/Jirousek/Schmidjell-Dommes, Internationales Steuerrecht I/1, Art 23, Anm. 95 und 82, Stand 31.12.2017, rdb.at). Entsprechend kann sich im Beschwerdefall für den Zeitraum bis einschließlich Juli 2011 keine Einkommensteuergutschrift ergeben. Ab August 2011 erzielte der Bf. die überwiegenden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus seiner in der Schweiz ausgeübten Tätigkeit für seinen Schweizer Arbeitgeber. Wie sich aus den Anwesenheitslisten ergibt, ist der Bf. in den Streitzeiträumen aber auch teilweise in Österreich tätig gewesen (ab August 2011: 10 Tage, im Jahr 2012: 12 Tage). Für diese im Zusammenhang mit der in Österreich ausgeübten unselbständigen Tätigkeit stehenden Einkünfte steht Österreich jedoch gem. Art 15 Z 2 DBA Schweiz kein Besteuerungsrecht zu, da sowohl die 183-Tage-Regelung nicht erfüllt ist, als auch nicht festgestellt werden konnte, dass die Vergütungen, die von dem Schweizer Arbeitgeber des Bf. gezahlt wurden, von einer österreichischen Betriebsstätte bzw. festen Einrichtung getragen worden wären. Bezüglich der vom Bf. in seinem Vorlageantrag im Zusammenhang mit seiner nichtselbständigen Arbeit in der Schweiz ergänzend geltend gemachten Werbungskosten für doppelte Haushaltsführung und Familienheimfahrten für die Jahre 2011 bis 2013 ist auszuführen, dass diese aufgrund des Besteuerungsrechtes der Schweiz und entsprechend mangels Vorliegens der Voraussetzungen dem Grunde nach nicht anzuerkennen sind, da Aufwendungen iZm nicht steuerpflichtigen (hier: auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens der inländischen Besteuerung entzogenen) Einnahmen nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 nicht abgezogen werden können (siehe Schubert in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 16 Anm. 6 und die dort angeführte Judikatur, Stand 1.7.2020, rdb.at). Zusammenfassend ist festzuhalten, dass für den Beschwerdezeitraum 2011 bis 2013 aufgrund des festgestellten Mittelpunkts der Lebensinteressen ab August 2011 nicht Österreich, sondern die Schweiz als Ansässigkeitsstaat zu beurteilen ist und in Österreich nur die ausdrücklich Österreich zugewiesenen Einkünfte aus selbständiger Arbeit von der Steuerpflicht erfasst sind. Diese Einkünfte führen in keinem der Beschwerdejahre zu einer Einkommensteuerbelastung. Für das Veranlagungsjahr 2011 ist zudem darauf zu verweisen, dass sich eine Gutschrift aus der anzurechnenden ausländischen Steuer aufgrund des Anrechnungshöchstbetrages nicht ergeben kann.   Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das Bundesfinanzgericht ist bei der Frage, ob Österreich ein Besteuerungsrecht für die vom Bf. in den Streitjahren 2011 bis 2013 in der Schweiz erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zukommt, der in der Entscheidung dargestellten höchstgerichtlichen Judikatur gefolgt. Zudem handelt es sich bei der Frage, wo sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen eines Steuerpflichtigen befindet, nicht um eine Rechtsfrage, sondern um eine Tatsachenfrage, die nach den Grundsätzen der freien Beweiswürdigung zu beantworten ist. Die Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist daher unzulässig.     Graz, am 15. Februar 2021