UFSL RV/1969-L/02

Von verdeckten Einlagen wird dann gesprochen, wenn ein Gesellschafter seiner Gesellschaft Vermögensvorteile - z.B. in Form von Darlehen - zuwendet, die äußerlich zwar nicht als Einlage in Erscheinung treten, ihre Ursache aber im Gesellschaftsverhältnis haben. Im Zeitpunkt der hier strittigen Darlehensgewährung im Jahr 1997 an die Bw. war die Bw. laut den Gewinn- und Verlustrechnungen und den Bilanzen bereits überschuldet. Die finanzielle Situation der Bw. war so, dass kein fremder Dritter dieser vermögens- , auftrags- und ertragslosen GmbH noch Geld zur Verfügung gestellt hätte. Nur der Gesellschafter selbst bzw. beide Gesellschafter haben bei der Raiffeisenbank S einen privaten Kredit aufgenommen, der in der Folge in die Bw. gegen das Verrechnungskonto HP gebucht wurde. Diese besonderen finanziellen Umstände und das Fehlen jeglicher fremdüblicher Darlehensvereinbarung zwischen dem Gesellschafter-Geschäftsführer und der Bw. machen die Zuführung aller Geldbeträge und die Zuführung von Aufwandsstundungen an die Bw., die auf dem Verrechnungskonto HP gebucht wurden, zu verdeckten Einlagen. Die Stände des Verrechnungskontos HP zum 31.12.1997 mit S 3.921.275,10 und zum 31.12.1998 mit S 4.379.068,09 stellen verdecktes Eigen- bzw. Stammkapital dar. Die beiden Begriffe verdecktes Eigenkapital und verdecktes Stammkapital werden hier mit gleicher inhaltlicher Bedeutung verwendet. Ebenso liegen Einlagen vor, wenn der Gesellschafter in den Jahren 1997 und 1998 Aufwendungen der Gesellschaft (z.B. Mietaufwendungen, die die Gesellschaft betreffen) trägt. Sie wurden hier bei der Gesellschaft als Betriebsausgaben an Zuführungen auf das Verrechnungskonto HP gebucht. verdeckte Gewinnausschüttung betreffend Zinsen als Betriebsausgaben Die Zinsenbeträge, die 1997 und 1998 für die Nutzung von verdecktem Eigenkapital gegen das Verrechnungskonto HP gebucht wurden, stellen verdeckte Gewinnausschüttungen dar. Gemäß § 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) 1988 bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Einlagen und Beiträge jeder Art insoweit außer Ansatz, als sie von Personen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter, Mitglieder oder in ähnlicher Eigenschaft geleistet werden. Gemäß § 8 Abs. 2 KStG ist es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung, ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder entnommen oder in anderer Weise verwendet wird (Abs. 2). Verdeckte Gewinnausschüttungen sind alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegenen Zuwendungen einer Körperschaft an Anteilsinhaber, die das Einkommen der Körperschaft vermindern und ihre Wurzel in der Anteilsinhaberschaft haben (Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, Die Körperschaftsteuer, KStG 1988, § 8 Tz 31). Verdeckte Gewinnausschüttungen sind alle nicht ohne weiteres als Ausschüttung erkennbare Zuwendungen (Vorteile) an die an einer Körperschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligten Personen, die zu einer Gewinnminderung der Körperschaft führen und die dritten, der Körperschaft fremd gegenüberstehenden Personen, nicht gewährt werden (VwGH 20.3.1983, 82/14/0273). In den Jahren 1997 und 1998 sind alle Zuführungen auf das Verrechnungskonto HP als Einlage und nicht als Darlehen von HP an die Bw. zu betrachten. Die Zinsen, die bisher als Betriebsausgabe geltend gemacht wurden, gelten daher als Zinsen für das verdeckte Eigenkapital und sind nicht als Aufwand abzugsfähig. Die Zinsen sind als verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln und erhöhen das Ergebnis der Gesellschaft. Der Zinsenbetrag gilt als ausgeschüttet und ist der Kapitalertragsteuer zu unterziehen, gleichzeitig wird der ausgeschüttete Betrag wieder auf das Verrechnungskonto HP als weitere Einlage gebucht. In den Jahren 1995 und 1996 wird der Bankkredit bei der GiroCreditBank als Aufnahme von Fremdmitteln anerkannt. Das aufgenommene Fremdkapital kann nicht in einen Teil verdecktes Eigenkapital, für den die Bankzinsen nicht abzugsfähig sind, und in einen Teil Fremdkapital umgedeutet werden. Da es dem Steuerpflichtigen unbenommen ist, eine GmbH mit Eigen- oder Fremdkapital zu führen, muss in Zeiten in denen von einem fremden Dritten, nämlich einer Bank, ein Kredit zur Verfügung gestellt wurde, dies auch als Fremdmittelkredit anerkannt werden. Die Bankzinsen sind zur Gänze Betriebsausgaben. Es liegt keine verdeckte Gewinnausschüttung betreffend anteilige Zinsen 1995 und 1996 vor. Zum verdeckten Eigenkapital und der Einlagenrückzahlung nach § 4 Abs. 12 EStG 1988 Auf diese Bestimmung wird informativ wegen zukünftiger Rückzahlungen aus dem Verrechnungskonto HP, ab 1999 als Verrechnungskonto Dr.B gebucht, hingewiesen. In der Steuerbilanz ist das Verrechnungskonto HP bzw. das Verrechnungskonto Dr.B, das in Höhe des Verrechnungskontos HP entgeltlich im Zessionsvertrag vom 13.11.1998 übernommen wurde, als verdecktes Eigenkapital auszuweisen. Handelsrechtlich kann das Verrechnungskonto HP weiter als eine längerfristige Verbindlichkeit angesehen werden. Wenn es handelsrechtlich zu einer Rückzahlung der Verbindlichkeit kommt, gilt derselbe Betrag steuerrechtlich als Einlagenrückzahlung des verdeckten Eigenkapitals. Gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 gilt die Einlagenrückzahlung, auch wenn sie im Wege einer Einkommensverwendung erfolgt, als Veräußerung einer Beteiligung und führt beim Anteilsinhaber (Beteiligten) sowohl bei einem Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5) als auch bei einem Einnahmen-Ausgabenrechner (§ 4 Abs. 3) nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen zu einer Minderung und Erhöhung von Aktivposten des Betriebsvermögens: Z 1: Einlagen im Sinne dieser Vorschrift sind das aufgebrachte Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital und sonstige Einlagen und Zuwendungen, die als Kapitalrücklage auszuweisen sind oder bei Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften auszuweisen waren, einschließlich eines Partizipations- und Genussrechtskapitals im Sinne des § 8 Abs. 3 Z 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1988, sowie jene Verbindlichkeiten denen abgabenrechtlich die Eigenschaft eines verdeckten Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapitals zukommt. Z 3: Die Körperschaft hat den Stand der Einlagen im Sinne dieser Vorschrift im Wege eine Evidenzkontos zu erfassen und seine Erhöhungen durch weitere Einlagen und Zuwendungen und Verminderungen durch Ausschüttungen oder sonstige Verwendungen laufend fortzuschreiben. Das Evidenzkonto ist in geeigneter Form der jährlichen Steuererklärung anzuschließen. Im hier vorliegenden Fall kann bald bei Rückzahlungen von Einlagen dieser rückgezahlte Betrag (verdecktes Eigenkapital S 4.379.068,09) höher sein als der Beteiligungsansatz (Anschaffungskosten von Dr.B nur S 287.500,00). Der Vorgang der Einlagenrückzahlung ist in so einem Fall nur insoweit steuerneutral dh bis S 287.500,00, bis der Beteiligungsansatz entsprechend der Abstockung der Anschaffungskosten auf S 0,00 reduziert wird. Insoweit als die Einlagenrückzahlung den Beteiligungsansatz hier von S 0,00 übersteigt, wird eine Veräußerung der Beteiligung fingiert und es ist ein Veräußerungsgewinn im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart des Gesellschafters Dr.B zu erfassen. Auf die Bestimmungen des § 37 EStG 1988 (Hälftesteuersatz) bei Vorliegen der Voraussetzungen wird hingewiesen. Versagung des Verlustabzuges der Vorjahre wegen Vorliegen des Manteltatbestandes Gemäß § 8 Abs. 4 Körperschaftsteuergesetz (KStG) 1988 sind folgende Ausgaben bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind: Z 2 (in der Fassung ab dem BGBl 1993/818 vom 30.11.1993): Der Verlustabzug im Sinn des § 18 Abs. 6 und 7 des Einkommensteuergesetzes 1988. Der Verlustabzug steht ab jenem Zeitpunkt nicht mehr zu, ab dem die Identität des Steuerpflichtigen infolge einer wesentlichen Änderung der organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur im Zusammenhang mit einer wesentlichen Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage nach dem Gesamtbild der Verhältnisse wirtschaftlich nicht mehr gegeben ist (Mantelkauf). Dies gilt nicht, wenn diese Änderung zum Zwecke der Sanierung des Steuerpflichtigen mit dem Ziel der Erhaltung eines wesentlichen Teiles betrieblicher Arbeitsplätze erfolgen. Verluste sind jedenfalls insoweit abzugsfähig, als in Folge der Änderung der wirtschaftlichen Struktur bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der Änderung stille Reserven steuerwirksam aufgedeckt werden. 1. Wesentliche Änderung der Gesellschafterstruktur:Nach der Verwaltungspraxis wird ein Veränderungsgrad der Gesellschafterstruktur von zumindest 75% als maßgeblich für die Erfüllung dieses Tatbestandsmerkmales angesehen. Wenn also zumindest 75% des Nennkapitals entgeltlich wechseln, ist dieses Element des Mantelkaufes erfüllt. Im gegenständlichen Fall hat Dr.B 75% der Geschäftsanteile erworben, sodass von einer wesentlichen Änderung der Gesellschafterstruktur auszugehen ist. 2. Änderung der Organstruktur: Ein Wechsel in der organisatorischen Struktur liegt dann vor, wenn in den willensbildenden Organen der Gesellschaft ein überwiegender oder vollständiger Wechsel erfolgt ist. Allgemein wird als Grenze der Änderung der Geschäftsführung oder eines Vorstandes angesehen, wenn das willensbildende Organ sich zu 75% ändert. Hier im Sachverhalt hat mit Übernahme von 75% der Geschäftsanteile auch der alleinige Geschäftsführer von Herrn HP auf Herrn Dr.B gewechselt, sodass auch dieses Kriterium erfüllt ist. 3. Änderungen in der wirtschaftlichen Struktur: Die wirtschaftliche Tätigkeit der Bw. war das Betreiben einer Idee und deren Verwirklichung bis 1998. Wie schon im Sachverhalt ausführlich dargestellt, hat der Folgeeigentümer ab 1999 eine völlig andere Tätigkeit in der Bw. aufgenommen. Diese ist weder inhaltlich mit der ehemaligen Tätigkeit vergleichbar, noch wurde die ursprüngliche Tätigkeit im wirtschaftlichen Sinn weiter betrieben. Der Unternehmensgegenstand hat sich völlig geändert, sodass auch diese Voraussetzung erfüllt ist. 4. Gesamtbild der Verhältnisse: Ein Mantelkauf kann auch vorliegen, wenn die einzelnen Tatbestandsmerkmale des § 8 Abs. 4 KStG 1988 unterschiedlich stark ausgeprägt sind. Es ist nicht maßgeblich, in welcher Reihenfolge die drei Strukturelemente wesentlich geändert werden. Es kommt auf das wirtschaftliche Gesamtbild der betrieblichen Tätigkeit vor und nach dem Kauf der Geschäftsanteile an. Der Unternehmensgegenstand der Bw. wurde ab 1999 in Richtung Vertrieb von Computerprogrammen, die bereits in einer anderen Firma des Ehepaares B vorhanden waren, und der Erstellung von Homepages etc. vollständig geändert. Zum Zeitpunkt des Kaufes der Geschäftsanteile am 13.11.1998 gab es keinen greifbaren Unternehmensgegenstand, den der Käufer hätte übernehmen können. Es gab nach neun Jahren nur das Konzept bzw. die Idee einer D-Infoline für Reisende. Es gab kein EDV Softwareprogramm, es gab keine Verträge mit Lieferanten und keine Vereinbarungen mit Kunden. Insofern konnte kein Unternehmensgegenstand, der zu den Verlusten geführt hat, übergehen. Der Käufer übernahm nur eine Geschäftsidee, die sich nach wie vor im Entwicklungsstadium befand. Die einzige Tätigkeit des Käufers seit 1999 bestand darin, die Idee im Internet zu bewerben und ein- oder zweimal Geschäftskontakte über eine Terminallösung zu pflegen. Die Übernahme der Idee hat weder 1999, noch drei Jahre später während der Betriebsprüfung im Jahr 2001, noch bis heute im Jahr 2004 zu irgendwelchen wirtschaftlichen Aktivitäten geführt. Es existiert aus dieser Idee kein Umsatz, kein Anlagevermögen und auch kein Auftragsvolumen. Das Gesamtbild der Verhältnisse zeigt somit klar den Verlust der wirtschaftlichen Identität der Gesellschaft, da nichts an wirtschaftlicher Substanz auf den Käufer überging und von diesem die Idee nicht zu wirtschaftlichem Leben erweckt wurde. Sämtliche in § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 genannten Veränderungskriterien - siehe die Punkte 1 bis 4 - hinsichtlich der Struktur der Körperschaft liegen kumulativ vor. Ein Mantelkauf ist verwirklicht und der gesamte Verlustabzug der Vorjahre geht ab 1999 verloren. Folgende Verluste sind ab 1999 nicht mehr vortragsfähig: [Grafik] Unberührt vom Tatbestand eines Mantelkaufes bleiben die Schwebeverluste = Wartetastenverluste im Sinne des § 10 Abs. 8 EStG 1988 abzugsfähig und sind auch bei einer vollständigen Strukturänderung der Körperschaft mit ihren nächsten Gewinnen zu verrechnen. Zu den Abgaben- und Haftungsbescheiden für die Kapitalertragsteuer Bei der Kapitalertragsteuer ist zwischen dem Steuerschuldner und dem Abzugsverpflichteten, der für die Abfuhr der Steuer haftet zu unterscheiden. Gemäß § 93 Abs. 1 EStG 1988 in der für die Berufungsjahre geltenden Fassung wird bei inländischen Kapitalerträgen die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer). Zu solchen inländischen Kapitalerträgen gehören gemäß § 93 Abs. 2 Z 1 a EStG 1988 auch die sonstigen Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Zu diesen sonstigen Bezügen zählen insbesondere die verdeckten Gewinnausschüttungen. Schuldner der Kapitalertragsteuer ist gemäß § 95 Abs. 2 EStG 1988 der Empfänger der Kapitalerträge. Die Kapitalertragsteuer ist durch Abzug einzubehalten. Der zum Abzug verpflichtete (§ 95 Abs. 3 EStG 1988) haftet dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Gemäß § 95 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 ist bei inländischen Kapitalerträgen (§ 93 Abs. 2) der Schuldner der Kapitalerträge zum Abzug der Kapitalertragsteuer verpflichtet. Hier im gegenständlichen Sachverhalt kommt es im Jahr 1997 und 1998 zu verdeckten Gewinnausschüttungen, weil die Darlehensgewährung des Gesellschafter-Geschäftsführers HP steuerlich nicht anerkannt wird, sondern das Verrechnungskonto als steuerlich verdecktes Eigenkapital angesehen wird. Die für das verdeckte Eigenkapital verrechneten Zinsaufwendungen stellen verdeckte Gewinnausschüttungen dar, da Zinsen für steuerliches Eigenkapital nicht gewinnmindernd abgesetzt werden dürfen. Es handelt sich um Zuwendungen der Gesellschaft an den Gesellschafter, die ihren Ursprung im Gesellschaftsverhältnis haben. Die Zinsen 1997 und 1998 gelten mit dem Buchungstag auf dem Verrechnungskonto als ausgeschüttet und zugeflossen (das ist für die Zinsen 1997 der 31.12.1997 und für die Zinsen 1998 der 30.11.1998), sodass die Kapitalertragsteuer von der Gesellschaft als Abzugsverpflichtete abzuführen ist. Die Abgaben- und Haftungsbescheide 1995 und 1996 werden ersatzlos aufgehoben, da die Zinsen in diesen Jahren Betriebsausgaben waren. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Zur Berechnung der einzelnen Abgabenbescheide: Zum Körperschaftsteuerbescheid 1995: Durch den Wegfall der verdeckten Gewinnausschüttung im Betrag von S 104.546,00 entfällt auch die Kapitalertragsteuerrückstellung und in der Mehr-Weniger-Rechnung die Zurechnung der Kapitalertragsteuer. Zum Körperschaftsteuerbescheid 1996: Durch den Wegfall der verdeckten Gewinnausschüttung im Betrag von S 122.893,00 entfällt auch die Kapitalertragsteuerrückstellung und in der Mehr-Weniger-Rechnung die Zurechnung der Kapitalertragsteuer. Da bei der Betriebsprüfung festgestellt wurde, dass für die D-Infoline kein EDV Softwareprogramm vorlag, wurde die Position Software D-Infoline aus dem Anlageverzeichnis ausgeschieden und als Sofortaufwand abgesetzt. Wenn kein Anlagevermögen vorliegt kann auch kein Investitionsfreibetrag in Höhe von S 38.836,00 geltend gemacht werden. Dies wurde von der Betriebsprüfung nicht korrigiert. Der Investitionsfreibetrag war daher zusätzlich noch gewinnerhöhend aufzulösen. [Grafik] Zum Körperschaftsteuerbescheid 1997: bleibt unverändert Zum Körperschaftsteuerbescheid 1998: Es erfolgt eine Korrektur aus einem Eingaberechenfehler. Es wurde bei der Bescheidbuchung von der Betriebsprüfung bei der Kennzahl 612 = 673 eine ausländische Kapitalertragsteuer mit S 25.000,00 zugerechnet und gleichfalls bei den Zurechnungen in der Kennzahl 629 diese S 25.000,00 nochmals im Betrag von S 126.580,00 zugerechnet. Diese S 25.000,00 sind nur einmal zuzurechnen, daher erfolgt eine Korrektur des Verlustes. Zum Körperschaftsteuerbescheid 1999: Auf Grund des Vorliegens eines Mantelkaufes im Sinne des § 8 Abs. 4 KStG 1988 entfallen alle Verlustabzüge nach § 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988. Die Wartetastenverluste aus den Investitionsfreibeträgen sind vom Verlustabzugsverbot nicht umfasst und werden in Höhe von S 27.933,00 bei der Neuberechnung abgezogen. [Grafik] Die Änderungen bei der Körperschaftsteuer 1999 werden im richtigen Betrag rückgestellt und bei der Mehr-Weniger-Rechnung inklusive der vorausbezahlten Körperschaftsteuer 1999 (S 24.080,00) wieder zugerechnet. Zu den Haftungs- und Kapitalertragsteuerbescheiden: Die Bescheide 1995 und 1996 werden aufgehoben, 1997 und 1998 bleiben unverändert. In den beiliegenden Berechnungsblättern UFS werden nur die Jahre mit Änderungen das sind 1995, 1996, 1998 und 1999 dargestellt. Beilage: 3 Berechnungsblätter für 1995, 1996 und 1998 mit Tz A, B, C; 3 Berechnungsblätter für 1999 mit Tz D, E, F; je ein Berechnungsblatt für die Körperschaftsteuer 1995, 1996, 1998 und 1999 in Schilling- und Eurobeträgen Linz, 29.Oktober 2004