BFG RV/7104085/2015

In einer folgenden Entscheidung hatte der VfGH zu beurteilen, ob die Abschaffung der Mietzinsrücklage durch das Strukturanpassungsgesetz 1996 (StruktAnpG 1996, BGBl. Nr. 201/1996) zu einer Gleichheitswidrigkeit der Einschränkung des Verlustabzuges führt. Auch dies verneinte der VfGH und unterstrich in diesem Zusammenhang die wesentliche Bedeutung der Verteilungsnormen des § 28 EStG 1988. Diese Vorschriften würden weitgehend sicherstellen, dass hohe Werbungskosten, die allenfalls zu Verlusten führen, steuerwirksam werden oder gemacht werden könnten (VfGH G 28/00). In seiner jüngsten Entscheidung zu Vermietung und Verpachtung war es für den VfGH jedoch zweifelhaft, ob er diese Beurteilung aufrecht zu erhalten vermag. Im zugrundeliegenden Fall erzielte ein Vermieter regelmäßig Überschüsse aus VuV; als das vermietete Gebäude wegen Baufälligkeit abgerissen wurde, ergab sich (aufgrund der Aufgabe der sog. Opfertheorie) ein nicht ausgleichsfähiger Verlust, der nicht vorgetragen werden konnte. Dies führte dazu, dass die Bf. mit den Abbruchkosten, die unstrittig im Rahmen einer steuerlich relevanten Einkunftsart angefallen waren, endgültig belastet war. Laut VfGH ist es jedoch problematisch, dass im Ergebnis bei Betrachtung der maßgeblichen Einkunftsquelle ein Einkommen zu versteuern ist, welches, auf mehrere Jahre gesehen, gar nicht erzielt worden ist. Im Lichte dieser Ausführungen beurteilte der VfGH mit Erkenntnis vom 30.09.2010, G 35/10 die Wortfolge "wenn die Verluste durch ordnungsgemäße Buchführung ermittelt worden sind und" in § 18 Abs. 6 EStG 1988 als verfassungswidrig und hob sie auf. Er stellte fest, dass diese Besteuerung von fiktiven Einkommen nicht nur Härtefälle betrifft, sondern immer dann auftritt, wenn iZm einem Mietobjekt außerhalb des in § 28 EStG 1988 berücksichtigten Investitionsbereichs hohe laufende Kosten anfallen oder unvorhersehbare Schäden auftreten, die im Jahr des Anfalls steuerlich als Werbungskosten im Wege der Absetzung für außergewöhnliche technische Abnutzung berücksichtigt werden müssen. In diesen Fällen seien die Regelungen des § 28 EStG 1988 somit nicht (mehr) geeignet, die Berücksichtigung hoher Werbungskosten in verfassungsrechtlich hinreichendem Maße zu gewährleisten. Zum Umfang der Aufhebung führte der VfGH aus, dass er nicht in der Lage war, durch Aufhebung von Worten oder Wortfolgen in § 28 EStG 1988 ein dieser Einkunftsart angepasstes System der Verlustberücksichtigung (wieder)herzustellen; deshalb zog er jene Einschränkung des § 18 Abs. 6 EStG 1988 in Prüfung, die den Verlustabzug auf die betrieblichen Einkunftsarten beschränkt, weil nur deren Aufhebung die Möglichkeit des Verlustabzuges bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung eröffnet. Der VfGH hielt in seiner Entscheidung aber auch ausdrücklich fest, dass dieser verfassungswidrige Zustand sowohl durch die Öffnung des Verlustvortrages für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, als auch durch die Einführung einer neuen Verteilungsregelung in § 28 EStG 1988 beseitigt werden kann. Soweit daher § 28 EStG 1988 ein hinreichend angepasstes System der Verlustberücksichtigung enthält (zur nachfolgenden gesetzlichen Anpassung des § 28 EStG 1988 im BudgBG 2011 siehe unten), bestehen seitens des VfGH keine Bedenken gegen die in Prüfung gezogene Norm des § 18 Abs. 6 EStG 1988. Aus der oa. Judikatur kann daher keineswegs geschlossen werden, dass es eine verfassungsrechtlich vorgeschriebene Verpflichtung des Gesetzgebers gibt, bei allen Einkunftsarten eine dem Verlustvortrag vergleichbare Verlustberücksichtigung vorzusehen. Der Judikatur des VfGH kann nach Ansicht des BFG lediglich entnommen werden, dass der Gesetzgeber zwar grundsätzlich angehalten ist, bei der Einkommensbesteuerung die Bezieher von Einkommen gleich zu behandeln; dies schließt aber nicht aus, dass die Verschiedenheit der einzelnen Einkunftsarten auch Unterschiede steuerlicher Art bedingt, soweit die differenzierte Behandlung sachlich gerechtfertigt werden kann. Der Gesetzgeber ist, wenn er grundsätzlich einen Verlustvortrag oder ein der Einkunftsart angepasstes System der Verlustberücksichtigung vorsieht, angehalten, dessen Ausgestaltung anhand des Gleichheitssatzes zu messen. Ein verfassungsrechtliches Erfordernis eines Verlustabzuges aufgrund des Leistungsfähigkeits-prinzips besteht hingegen nicht. Diese Sichtweise hat der VfGH in weiterer Folge bestätigt, die Zulässigkeit des Ausschlusses des Verlustabzuges bei außerbetrieblichen Einkünften (aus nichtselbständiger Arbeit) bejaht und die Behandlung einer entsprechenden Beschwerde abgelehnt (VfGH 22.09.2016, E 1701/2016; VfGH 08.06.2017, E 801/2017 [nicht veröffentlicht]). Der Gerichtshof führte in seinem Ablehnungsbeschluss E 1701/2016 begründend aus, dass, soweit die Beschwerde die Verfassungswidrigkeit des § 18 Abs. 6 EStG 1988 behauptet, ihr Vorbringen vor dem Hintergrund der ständigen Rechtsprechung des VfGH (vgl. VfGH B 488/80) die behauptete Rechtsverletzung, die Verletzung in einem anderen verfassungsrechtlich gewährleisteten Recht oder die Verletzung in einem sonstigen Recht wegen Anwendung eines verfassungswidrigen Gesetzes als so wenig wahrscheinlich erkennen lässt, dass keine hinreichende Aussicht auf Erfolg bestand. Die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung ist nach Ansicht des BFG auch deshalb nicht mit betrieblichen Einkünften vergleichbar, da sie allgemein durch relativ stabile Erträge und begrenzte Verlustmöglichkeiten, jedoch auch durch fallweise auftretende hohe Werbungskosten aus bestimmten Ereignissen charakterisiert ist. Zudem wird im Gegensatz zu den betrieblichen Einkünften keine Gesamtgewinnbetrachtung unter Berücksichtigung des Veräußerungsgewinnes angestellt. Insofern liegt hier Ungleiches vor, dass der Gesetzgeber auch ungleich behandeln darf. Ebenso ist es dem Gesetzgeber nicht verwehrt, Durchschnittsbetrachtungen anzustellen bzw. Pauschalierungen vorzusehen. Dieser Weg wurde vom Gesetzgeber mit dem BudgBG 2011, BGBl. I Nr. 111/2010 als Reaktion auf das VfGH Erkenntnis vom 30.9.2010, G 35/10 auch beschritten: die aufgehobene Passage des § 18 Abs. 6 EStG 1988 wurde unverändert neuerlich in Kraft gesetzt und in § 28 Abs. 2 EStG 1988 die Möglichkeit geschaffen, Aufwendungen für Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung und damit zusammenhängende Aufwendungen, sowie für außergewöhnliche Aufwendungen, die keine Instandhaltungs-, Instandsetzungs- oder Herstellungsaufwendungen sind, auf Antrag auf 10 Jahre (gemäß BGBl. I Nr. 118/2015 ab 2016: 15 Jahre) zu verteilen. Durch diese weitgehenden Verteilungsregelungen hat der Gesetzgeber angemessen reagiert und ein dieser Einkunftsart hinreichend angepasstes System der Verlustberücksichtigung geschaffen, das den Ausschluss der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vom Verlustvortrag zu rechtfertigen vermag. In Einzelfällen vorkommende Verluste, die nicht im selben Jahr ausgeglichen werden können - wie im gegenständlichen Fall aufgrund von Mietzinsausfällen in den Jahren 2010 bis 2012 - sind dabei typisierend in Kauf zu nehmen. Im Übrigen teilt auch die ständige Judikatur des BFG die verfassungsrechtlichen Bedenken zu Einschränkungen von Verlustverwertungen nicht: vgl. BFG 30.12.2015, RV/7105005/2015 (zu Einkünften aus Kapitalvermögen); BFG 09.06.2016, RV/5100040/2016 (zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit); BFG 16.08.2017, RV/6100636/2016 (zu Einkünften aus Spekulationsgeschäften) und BFG 17.04.2020, RV/7102668/2018 (zu Einkünften aus Kapitalvermögen [beim VfGH anhängig zu VfGH E 1722/2020]). Aus den obigen Ausführungen ergibt sich, dass die Bf. mit ihren Beschwerdeausführungen keine Verfassungswidrigkeit der angewendeten Normen aufzuzeigen vermochte. Die Überlegungen der Bf. sind daher nicht geeignet, einen Antrag des BFG gemäß Art. 140 Abs. 1 Z 1 lit. a B-VG an den VfGH betreffend § 18 Abs. 6 EStG 1988 bzw. der § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 zu rechtfertigen.   B. Verteilung der Einnahmen auf drei Jahre Die Beschwerde führt hierzu aus, dass der Gesetzgeber im betrieblichen Bereich einen Verlustabzug vorsehe, um eine richtige Totalgewinnbesteuerung im betrieblichen Bereich zu erreichen (§ 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988), bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für manche Fälle eine Verteilung bestimmter Aufwendungen auf mehrere Jahre ermögliche, um Verluste erst gar nicht entstehen zu lassen (§ 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988) und für besondere Härtefälle, bei denen Einnahmen mehrerer Jahre zusammentreffen, weitere Verteilungsnormen (§ 37 Abs. 2 EStG 1988) vorsehe, um keine Scheingewinne zu besteuern. Der vorliegende Fall jedoch, in dem genau eine solche unsachliche Scheingewinnbesteuerung vorliege, werde offenbar in Kauf genommen. Allen Sachverhalten des § 37 EStG 1988 sei innewohnend, dass im Falle von außergewöhnlich hohen Einkünften in einem Jahr, die wirtschaftlich betrachtet einzig aufgrund der Kumulation mehrerer Jahre entstünden, eine Verteilungsmöglichkeit eröffnet werde, um ungewollte Härtefälle zu entschärfen. Es müsse daher davon ausgegangen werden, dass eine solche überschießende Besteuerung eindeutig dem verfassungsrechtlichen Gleichheitsgrundsatz widerspricht, weshalb zumindest eine Verteilung der Einnahmen auf drei Jahre genehmigt werden müsse, um den wirtschaftlichen Härtefall abzufedern. § 37 EStG 1988 normiert verschiedene Tarifbegünstigungsmaßnahmen: den Hälftesteuersatz (unmittelbare Tarifbegünstigung) sowie die Verteilung auf drei oder fünf Jahre (mittelbare Tarifbegünstigung über die Bemessungsgrundlage). Die Tarifbegünstigungen sind zumeist an bestimmte Voraussetzungen geknüpft, vereinzelt bestehen Wahlrechte zwischen den einzelnen Tarifbegünstigungsarten (Knechtl in Wiesner et al, EStG, § 37 Anm 1). Eine Verteilung der Einnahmen auf drei oder fünf Jahre kann in folgenden Fällen grundsätzlich in Anspruch genommen werden: Veräußerungsgewinne im Sinne des § 24; Entschädigungen im Sinne des § 32 Z 1; Aufdeckung stiller Reserven auf Grund behördlichen Eingriffs (§ 37 Abs. 3); Einkünfte aus selbständiger künstlerischer Tätigkeit und aus schriftstellerischer Tätigkeit (§ 37 Abs. 9). Nach den Sachverhaltsfeststellungen liegt keiner der angeführten Fälle vor. Es ist auch keine andere steuerrechtliche Norm ersichtlich, die eine Verteilung der Einnahmen über mehrere Veranlagungszeiträume rechtfertigen würde; die Bf. hat eine solche auch nicht vorgebracht. Eine Verteilung der Mieteinnahmen des Jahres 2013 über mehrere Veranlagungszeiträume kommt dementsprechend nach der geltenden Rechtslage nicht in Betracht. Da der Gesetzgeber im BudgBG 2011 mit der Anpassung des § 28 Abs. 2 EStG 1988 auf die vom Verfassungsgerichtshof im Erkenntnis G 35/10 erkannte Verfassungswidrigkeit angemessen reagiert hat, erweist sich nach Ansicht des BFG auch de lege ferenda keine Anpassung des § 37 EStG 1988 in dem Sinne, dass nachträglich erhaltene Mieteinnahmen über mehrere Veranlagungszeiträume verteilt werden können, als erforderlich. C. Endgültigerklärung des Körperschaftsteuerbescheides 2013 1. Rechtslage Gemäß § 200 Abs. 1 erster Satz BAO kann die Abgabenbehörde die Abgabe vorläufig festsetzen, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiss, aber wahrscheinlich oder wenn der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss ist. Abgabenbescheide dürfen nur vorläufig erlassen werden, wenn eine "zeitlich bedingte" Ungewissheit über das Bestehen bzw den Umfang der Abgabepflicht besteht (Ritz, BAO6 § 200 Rz 1). Es muss eine Ungewissheit im Tatsachenbereich vorliegen, die derzeit im Ermittlungsverfahren nicht zu beseitigen ist (VwGH 27.02.2014, 2010/15/0073). Gemäß § 200 Abs. 2 BAO ist die vorläufige Abgabenfestsetzung durch eine endgültige zu ersetzen, wenn die Ungewissheit (Abs. 1) beseitigt ist. Gibt die Beseitigung der Ungewissheit zu einer Berichtigung der vorläufigen Festsetzung keinen Anlass, so ist ein Bescheid zu erlassen, der den vorläufigen zum endgültigen Bescheid erklärt. 2. Erwägungen Der Grund für die vorläufige Veranlagung zur Körperschaftsteuer 2013 ist den Veranlagungen der Vorjahre zu entnehmen: Die erstmalige Erlassung eines vorläufigen Bescheides iZm der beschwerdegegenständlichen Vermietung und Verpachtung erfolgte für den Veranlagungszeitraum 2010. In der Begründung führte das FA betreffend die Vorläufigkeit der Veranlagung aus, dass der Umfang der Abgabepflicht ungewiss sei. Diese Ungewissheit liege darin begründet, dass der Mieter des Objektes ***Adr1*** mit den Mietzahlungen säumig sei und der Mietvertrag erst mit 30.11.2012 ende. Inwieweit eine Neuvermietung erfolge, könne nicht gesagt werden. Eine Prognoserechnung sei trotz Aufforderung nicht vorgelegt worden. Bis neue Informationen vorliegen, ob und wann bei dem Objekt ein Gesamtüberschuss erzielt werden kann oder dieses nicht als Einkunftsquelle zu qualifizieren ist (Liebhaberei), ergehe der Körperschaftsteuer-bescheid 2010 gemäß § 200 BAO vorläufig. Mit Bescheiden vom 11.10.2018 erfolgte - ohne ausdrückliche Begründung - die Endgültigerklärung der vorläufigen Körperschaftsteuerbescheide 2010 bis 2012. In der Höhe der festgesetzten Abgaben wurde im Vergleich zu den vorläufigen Bescheiden keine Änderung vorgenommen. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH 20.05.2010, 2008/15/0328) kann ein endgültiger Bescheid nach § 200 Abs. 2 BAO auch dann ergehen, wenn die Erlassung des vorläufigen Bescheides zu Unrecht erfolgt sein sollte. Der endgültige Bescheid, der nach einem vorläufigen Bescheid erlassen wird, kann in jeder Hinsicht vom vorläufigen Bescheid abweichen (vgl. VwGH 16.12.2009, 2009/15/0203 mwN). Weiters ist es zulässig, dass die Berufungsbehörde im Rahmen der Berufungserledigung einen gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig erlassenen Bescheid des FA für endgültig erklärt (VwGH 21.01.2004, 99/13/0187). Im Hinblick auf die nach jeder Richtung bestehende Abändungsmöglichkeit (§ 279 Abs. 1 BAO) ist daher auch das BFG berechtigt, einen vorläufigen Bescheid im Falle der Beseitigung der Ungewissheit oder im Fall, dass die Erlassung des vorläufigen Bescheides zu Unrecht erfolgt ist, für endgültig zu erklären (vgl. Fischerlehner, Abgabenverfahren2, § 200 Anm 2; Ritz, BAO6, § 200 Rz 18a). Dabei hat die Rechtsmittelbehörde grundsätzlich von der Sachlage im Zeitpunkt ihrer Entscheidung auszugehen. Daher sind Veränderungen des Sachverhaltes idR zu berücksichtigen (Ritz, BAO6 § 279 Rz 31). Da das FA im Beschwerdefall mit Bescheiden jeweils 11.10.2018 die Endgültigerklärung der vorläufigen Körperschaftsteuerbescheide 2010 bis 2012 ohne Änderung im Umfang der Abgabepflicht vorgenommen hat, ist davon auszugehen, dass auch die Ungewissheit, die das FA als Begründung der Erlassung des vorläufigen Bescheides betreffend Körperschaftsteuer 2013 zugrunde gelegt hat, nicht mehr gegeben ist. Die Körperschaftsteuer für das Jahr 2013 ist daher im Umfang des vorläufigen Bescheides vom 11.03.2015 endgültig festzusetzen. Es war sohin spruchgemäß zu entscheiden. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit einer Gesetzesbestimmung berühren keine vom Verwaltungsgerichtshof iSd. Art. 133 Abs. 4 B-VG zu lösende Rechtsfrage (VwGH 29.6.2016, Ra 2016/05/0055 ua.). Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist daher nicht zulässig. Wien, am 3. Februar 2021