BFG RV/4100053/2018

Ergibt sich aus dem innerstaatlichen Steuerrecht eine Steuerpflicht, so ist nach der einhelligen Judikatur in einem zweiten Schritt zu beurteilen, ob das Besteuerungsrecht durch ein Doppelbesteuerungsabkommen eingeschränkt wird (VwGH 26.02.2015, 2012/15/0035; 23.02.2017, Ro 2014/15/0050). Dafür kommen im gegenständlichen Fall einerseits das Abkommen zwischen der Republik Österreich und der Tschechischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerumgehung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen samt Protokoll (BGBl III Nr. 39/2007 vom 04.04.2007 idgF; in der Folge kurz: DBA - Tschechien) und andererseits das Abkommen zwischen der Regierung der Republik Österreich und der Regierung der Republik Singapur zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerumgehung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen (BGBl III Nr. 248/2002 vom 12.11.2002 idgF; in der Folge kurz: DBA-Singapur) zur Anwendung. Sowohl nach Artikel 14 DBA - Tschechien als auch Art. 15 DBA - Singapur dürfen Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so dürfen die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden. Aus diesen völkerrechtlichen Normen folgt für den gegenständlichen Fall sohin vorerst, dass im Falle der Bejahung der Ansässigkeit des Bf. in Österreich weder die tschechischen, noch die singapurischen Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit in Österreich der Besteuerung unterworfen werden dürfen. Für derartige Konstellationen sehen jedoch die sog. Methodenartikel (jeweils in Art. 22 Art DBA - Tschechien bzw. DBA - Singapur) vor, dass die im Tätigkeitsstaat erwirtschafteten Einkünfte bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen in Österreich im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden dürfen. Vereinfacht ausgedrückt: War der Bf. in Österreich in den Streitjahren ansässig, so darf sein in den Tätigkeitsstaaten erwirtschaftetes Einkommen aus unselbständiger Tätigkeit zwar nicht der österreichischen Einkommensteuer unterworfen werden; es darf jedoch zur Ermittlung des Steuersatzes herangezogen werden. Ob die Vorgehensweise der belangten Behörde rechtens war hängt sohin einzig und alleine von der Frage ab, ob der Bf. in den Streitjahren in Österreich ansässig war. Die Ansässigkeit knüpft nach den hier maßgeblichen DBAs (vgl. jeweils deren Art. 4 Abs. 1) vorerst an die Steuerpflicht aufgrund des Wohnsitzes an. Im hier zu entscheidenden Fall unterhält der Bf. jedoch - wie bereits dargelegt - sowohl einen Wohnsitz in Österreich als auch einen solchen in Tschechien (xx.xx.2009-xx.2013) bzw. der Republik Singapur (xx.xx.2014-xx.2019). Auch verfügt der Bf. sowohl im Inland als auch in den hier maßgeblichen Entsendungsstaaten über eine "ständige Wohnstätte", sohin über zum Wohnen geeignete Räume, die ihm jederzeit zu Wohnzwecken zur Verfügung stehen [VwGH 25.07.2013,2 1011/15/0193; Wassermeyer, in Wassermeyer/Lang/Schuch (Hrsg.) Doppelbesteuerung2, Rn 55; BFH BStBl. 1986 II 133]. Folglich ist der Bf. nach den Art. 4 Abs. 1 DBA - Tschechien/DBA - Singapur sowohl in Österreich ansässig und unbeschränkt steuerpflichtig, als auch in der Republik Tschechien bzw. der Republik Singapur. Somit ist die Ansässigkeit anhand der sog. "Tie-Breaker-Rule" zu lösen (vgl. Art. 4 Abs. 2 lit. a DBA-Tschechien bzw. DBA-Singapur), wonach der Mittelpunktes der Lebensinteressen ausschlaggebend ist. Mittelpunkt der Lebensinteressen Für die Bestimmung des Mittelpunktes der Lebensinteressen sind grundsätzlich allein objektive Kriterien von Bedeutung, subjektive Absichten und Erklärungen sind dem gegenüber unbeachtlich (VwGH 22.3.1991, 90/13/0073; Tumpel in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA, Art 4 Rz 33). Entscheidend für die Lösung dieser Frage ist weiters das Gesamtbild der persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse, wobei das Überwiegen der Beziehungen zum einen oder anderen Staat den Ausschlag gibt (VwGH 22.3.1991, 90/13/0073); wirtschaftlichen Beziehungen kommt in der Regel geringere Bedeutung zu als persönlichen Beziehungen (VwGH 25.11.2015, 2011/13/0091). Schließlich ist bei der Ermittlung des Mittelpunktes der Lebensinteressen regelmäßig nicht auf die Verhältnisse eines Jahres sondern auf einen längeren Beobachtungszeitraum abzustellen (VwGH 25.07.2013, 2011/15/0193). Im Zusammenhang mit Auslandseinsendungen stellt die Rechtsprechung im Rahmen der Feststellung des Lebensmittelpunktes wesentlich auf die Entsendungsdauer ab. Eine Entsendungsdauer von weniger als zwei Jahren indiziert, dass sich der Lebensmittelpunkt nicht verlagert (BFG 25.10.2019, RV/7102611/2013 mwN; Bendlinger, Auslandsentsendungen in der Praxis3, 122). Dagegen wird bei einer Dauer von mehr als fünf Jahren eine Verlagerung vermutet, wenn die Familie (Ehegatte/in, haushaltszugehörige Kinder) mitumziehen (UFS 18.06.2012, RV/3234-W/10; Bendlinger, aaO, 122). Zwischen zwei und fünf Jahren Auslandsaufenthalt sind die Umstände des Einzelfalles von Bedeutung (BFG 31.05.2017, RV/7102579/2013 mwN; Bendlinger, aaO, 122). An dieser Stelle ist anzumerken, dass - entgegen der Rechtsansicht des Bf. - seine Auslandsentsendungen nicht mehr als fünf Jahre gedauert haben. Richtig ist zwar, dass der Bf. in Summe mehr als neun Jahre im Ausland tätig war, nämlich vier Jahre in der Tschechischen Republik (xx.xx.2009-xx.2013), elf Monate in der Volksrepublik China (xx.xx.2013-xx.xx.2014) und vier Jahre und neun Monate in der Republik Singapur (xx.xx.2014-xx.2019). Diese Beschäftigungen erfolgten jedoch nicht im Rahmen einer einzigen Entsendung; im Gegenteil: der Bf. arbeitete in unterschiedlichen Staaten, basierend auf - voneinander völlig unabhängiger - rechtlich eigenständiger Vereinbarungen (vgl. dazu auch BFG 19.02.2019, RV/3100449/2017). Wenn der Bf. in diesem Zusammenhang schließlich auf die Einkommenssteuerrichtlinien verweist, so ist dem entgegenzuhalten, dass das Bundesfinanzgericht an diese als generelle Weisungen im Sinn des Artikels 20 B-VG geltende Verwaltungsverordnungen nicht gebunden ist. Als Zwischenergebnis ist sohin festzustellen, dass die Rechtsfrage, wo sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Bf. im streitgegenständlichen Zeitraum befand - wie in der Folge aufgezeigt wird - anhand der Umstände des Einzelfalles zu lösen ist: Eingangs ist festzuhalten, dass der Bf. kein substantiiertes Vorbringen über konkrete persönliche Beziehungen in der Republik Tschechien bzw. in der Republik Singapur erstattet hat; übliche Kontakte zu Arbeitskollegen, Geschäftspartnern und Mitbewohnern fallen dabei aber ohnehin nicht ins Gewicht (VwGH 25.07.2013, 2011/15/0193). Dass seine Gattin Mitglied im Bridge Club war stellt keinerlei Indiz für eine gesellschaftliche Integration des Bf. dar. Für eine Verlagerung des Lebensmittelpunktes sprechen zwar grundsätzlich die vorgelegten Ansässigkeitsbescheinigungen der Steuerverwaltungen der Tätigkeitsstaaten, denen jedoch nach der einhelligen Judikatur lediglich Indizwirkung zukommt (BFG 28.07.2014, RV/7101484/2012). Dass der Bf. während der Dauer seiner Entsendungen von seiner Ehegattin begleitet wurde, ist zwar ein (weiterer) Hinweis für die Verlagerung des Lebensmittelpunktes (VwGH 27.06.2012, 2008/13/0156 mwN), es bedeutet aber noch nicht automatisch, dass sich die engeren Beziehungen gleichfalls nach Tschechien bzw. Singapur verlagert hätten (BFG 26.04.2018 RV/5101439/2016). Im Erkenntnis vom 25.07.2013, GZ. 2011/15/0193, sprach der VwGH nämlich aus, dass eine zeitlich begrenzte Auslandstätigkeit den Mittelpunkt der Lebensinteressen auch dann im Inland bestehen lässt, wenn die Familie an den Arbeitsort im Ausland mitzieht, die Wohnung im Inland aber beibehalten wird. Auch gegenständlich hat der Bf. seinen inländischen Wohnsitz nicht nur beibehalten, sondern diesen - während seiner Auslandstätigkeiten - in die im Jahr 2013 käuflich erworbene Villa in xx verlegt. In den Jahren 2012 und 2018 schaffte er sich je eine Immobilie in xx an. Trotz der zahlreichen Auslandsaufenthalte erfolgte sohin die wirtschaftliche Absicherung des Bf. ganz offensichtlich im Inland. Die geltend gemachten Aufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung belegen ebenfalls, dass der Österreichbezug immer gegeben war und auch die inländische Wohnung benützt wurde; selbiges gilt für die geltend gemachten Kosten für Familienheimfahrten. Nach den Entsendungsvereinbarungen hatte die Auslandstätigkeit keinen Einfluss auf das bestehende Arbeitsverhältnis zur Firma; der Bf. blieb weiterhin im österreichischen Pensions-, und Sozialversicherungssystem. Schließlich erfolgten die Zahlungen in Euro auf das inländische Bankkonto; der Bf. unterlag weiters dem inländischen Gehaltsschema. Allen (für die rechtliche Beurteilung relevanten) Entsendungsvereinbarungen ist darüberhinaus gemein, dass sie lediglich befristet abgeschlossen bzw. verlängert wurden. Diese befristeten Vertragsverhältnisse deuten darauf hin, dass eine Aufgabe des Lebensmittelpunktes in Österreich ganz offensichtlich nicht beabsichtigt war. In diesem Zusammenhang kann auch noch auf den Umstand Bedacht genommen werden, dass der Bf. während seiner Berufstätigkeit in der Republik Tschechien nicht die Absicht hatte, dauerhaft dort zu bleiben, andernfalls wären die weiteren Berufstätigkeiten in der Volksrepublik China bzw. der Republik Singapur nicht zu erklären. Auch die vertragliche Gestaltung der Auslandstätigkeiten spricht für den - von der Judikatur ohnedies anerkannten Grundsatz -- lediglich vorübergehenden Charakter der Entsendungen (VwGH 22.12.2010,2009/08/0016): So finden sich darin nicht nur Regelungen in Bezug auf die Übernahme von Übersiedlungskosten, sondern werden darin auch die Folgen der Rückübersiedlung behandelt. Schließlich ist allen Verträgen gemein, dass besondere Vereinbarungen zur Vermeidung von positiven und negativen Steuerfolgen getroffen wurden. Auch unterlag der Bf. während der gesamten Entsendungsdauer nicht den jeweiligen Sozialversicherungssystemen der Tätigkeitsstaaten; er war - neben seiner aufrechten inländischen Versicherung - darüber hinaus vom Schutz eines - vom Dienstgeber bezahlten - internationalen Versicherungsunternehmens umfasst. Darüberhinaus entsprach die Dauer sämtlicher verfahrensgegenständlicher Mietverträge den jeweiligen Entsendungsperioden; die vom Bf. in Singapur bewohnten Häuser wurden überhaupt von einer arbeitgebernahen Gesellschaft in Bestand genommen und diesem sodann zur Nutzung überlassen. Ein wichtiges Indiz ist in diesem Zusammenhang auch der Umstand, dass Urlaube Großteils in Österreich und lediglich im vernachlässigbaren Ausmaß in den Tätigkeitsstaaten verbracht wurden. Insbesondere wurden die Weihnachtsfeiertage im gesamten streitgegenständlichen Zeitraum in Österreich verbracht, was einen weiteren gewichtigen inländischen Anknüpfungspunkt dargestellt. Schließlich ist im Zusammenhang mit den im In-, bzw. Ausland verbrachten Zeiten festzuhalten, dass sich der Bf. in den Veranlagungsjahren 2011,2012,2013 und 2014 insgesamt länger in diversen Drittstaaten als in den jeweiligen Tätigkeitsstaaten aufgehalten hat, was ebenfalls gegen eine Verlagerung des Lebensmittelpunktes dorthin spricht. Schließlich waren sowohl der Bf. als auch dessen Gattin nicht nur durchgehend in Österreich hauptwohnsitzgemeldet, sondern bestehen - den Bf. betreffend - bis heute, bzw. bestanden - in Bezug auf seine Frau - bis 2016 inländische Motorfahrzeugzulassungen; auch familienrechtliche Beihilfen wurden im Inland beantragt. All diese Handlungen deuten auf einen starken Inlandsbezug hin (vgl. dazu auch Oberrader, Der abkommensrechtliche Mittelpunkt der Lebensinteressen in der österreichischen Rechtsprechung, mwN, BFGjournal, 2020/153). Dass der Bf. und seine Ehegattin im Kaufvertrag vom xx.2015 der singapurischen Wohnadresse den Zusatz "derzeit" beigefügt haben, die im Jahr 2018 käuflich erworbene Eigentumswohnung in xx seit dem Jahr 2019 in Bestand gegeben wurde, die ältere Tochter in Kärnten geheiratet und schließlich der Bf. 2019 wieder nach Österreich zurückgekehrt ist, runden das Bild ab. Bei Abwägung der Gesamtheit der persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen des Bf. zu den Vertragsstaaten Österreich und der Tschechischen Republik bzw. der Republik Singapur ergibt sich, dass im Streitzeitraum Österreich der bedeutungsvollere für den Bf. gewesen ist. Die belangte Behörde hat sohin zurecht den Mittelpunkt der Lebensinteressen im Sinne des Art. 4 Abs. 2 DBA-Tschechien/DBA-Singapur in Österreich bejaht. Conclusio Da der Bf. aufgrund der abkommensrechtlichen Bestimmungen (Artikel 14 DBA - Tschechien bzw. Art. 15 DBA - Singapur) im Inland ansässig ist, unterliegen die in den jeweiligen Tätigkeitsstaaten erwirtschafteten Einkünfte nicht der österreichischen Einkommensteuer. Allerdings werden die ausländischen Einkünfte zur Berechnung der individuellen Einkommensteuerprogression mitberücksichtigt, sodass die steuerpflichtigen Einkünfte relativ mit einem höheren Steuersatz belegt werden (sog. Progressionsvorbehalt). Der auf das Welteinkommen entfallende Steuersatz wird somit auf die in Österreich zu besteuernden Einkünfte umgelegt, wie aus den einen integrierenden Bestandteil dieser Entscheidung bildenden Beilagen ./1 bis ./7 ersichtlich. Bezüglich der Kosten aus einer doppelten Haushaltsführung - die unstrittig Werbungskosten im Sinn des § 16 Abs. 1 EStG 1988 darstellen - ist auf die einschlägige Judikatur zu verweisen, wonach Aufwendungen im Zusammenhang mit einem beruflich veranlassten Wohnsitz nur die Kosten einer Kleinwohnung umfassen (VwGH 23.05.2000, 95/14/0096). Im Erkenntnis vom 23.11.2011, GZ. 2010/13/0148, hat der VwGH die Kürzung auf Basis einer kleinen Wohnung von 60 m² bestätigt (siehe dazu auch das Urteil des BFH vom 09.08.2007, VI R 10/06 mit dem hinsichtlich der mit Österreich vergleichbaren deutschen Rechtslage über die Angemessenheit von Wohnkosten bei einer doppelten Haushaltsführung abgesprochen wurde). Das erkennende Gericht hat sohin jene Kosten als angemessen angesehen, die für eine - nach Lage und Ausstattung durchschnittliche - Wohnung mit einer Wohnfläche von 60 m² an den Tätigkeitsorten durchschnittlich aufgebracht werden mussten. Schließlich hat der Bf. die in Rede stehenden Werbungskosten anteilig seinen inländischen und ausländischen Einkünften zugeordnet. Bei dieser Vorgangsweise übersieht er jedoch, dass kein Kausalzusammenhang zwischen den fraglichen Kosten und seiner inländischen Tätigkeit besteht; sie stehen ausschließlich mit seiner ausländischen Tätigkeit im Zusammenhang (so auch BFG 19.07.2016, RV/4100330/2011; 10.05.2019, RV/7105492/2016). Es können daher die Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung und Familienheimfahrten nur bei den ausländischen Einkünften des Bf. zum Abzug zugelassen werden. Konsequenterweise ist somit aber auch das ausländische Steuersatzeinkommen um die vom Bf. den ausländischen Einkünften zugeordneten anteiligen Werbungskosten zu verringern. Die rechnerische Darstellung der Ergebnisse der Beurteilung durch das Bundesfinanzgericht kann den einen integrierenden Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses bildenden Beilagen. /1 bis. /7 entnommen werden. Zur Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das Bundesfinanzgericht ließ sich im vorliegenden Erkenntnis von der - ohnedies zitierten - einheitlichen höchstgerichtlichen Judikatur leiten, weshalb die Revision an den VwGH nicht zuzulassen war. Schließlich ist zum Mittelpunkt der Lebensinteressen allgemein darauf zu verweisen, dass eine in freier Beweiswürdigung getroffene Feststellung des Bundesfinanzgerichts der Kontrolle durch den Verwaltungsgerichtshof grundsätzlich nicht zugänglich ist; ob sohin die Beweiswürdigung im Zusammenhang mit dem Nachweis bzw. der Glaubhaftmachung des Lebensmittelpunktes in dem Sinne materiell richtig ist, dass die Ergebnisse mit der objektiven Wahrheit übereinstimmen, entzieht sich der Prüfung durch den Verwaltungsgerichtshof (vgl. VwGH 01.06.2017, Ra 2017/15/0037); eine im Einzelfall vorgenommene, nicht als grob fehlerhaft erkennbare Beweiswürdigung wirft im Allgemeinen keine über den Einzelfall hinausgehende Rechtsfrage iSd Art. 133 Abs. 4 B-VG auf (VwGH 30.6.2015, Ra 2015/15/0028), weshalb insgesamt die ordentliche Revision für nicht zulässig zu erklären war.   Klagenfurt am Wörthersee, am 15. Jänner 2021