BFG RV/7102480/2014

Für die Beurteilung der gegenständlichen Rechtsfrage sind die Art. 15 und 23 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen, BGBl. Nr. 64/1975 i.d.F. der Abkommensrevision BGBl. III Nr. 22/2007 (in Kraft getreten am 2. Februar 2007) heranzuziehen. Art. 15 des DBA Österreich - Schweiz bestimmt auszugsweise: Z 1 Vorbehaltlich der Artikel 16, 18 und 19 dürfen Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit in dem anderen Vertragsstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so dürfen die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden. Entsprechend Art. 18 (Bezüge aus öffentlichen Kassen) dürfen Vergütungen, einschließlich Ruhegehälter, die ein Vertragsstaat für ihm erbrachte, gegenwärtige oder frühere Dienstleistungen oder Arbeitsleistungen auszahlt, in diesem Staat besteuert werden. Dies gilt auch dann, wenn solche Vergütungen von einem Land, von einem Kanton, von einer Gemeinde, einem Gemeindeverband oder einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechtseines der beiden Vertragsstaaten gewährt wurde. Artikel 19 (Bezüge aus öffentlichen Kassen) normiert: 1. Vergütungen, einschließlich der Ruhegehälter, die ein Vertragsstaat für ihm erbrachte, gegenwärtige oder frühere Dienstleistungen oder Arbeitsleistungen auszahlt, dürfen in diesem Staat besteuert werden. Dies gilt auch dann, wenn solche Vergütungen von einem Land, von einem Kanton, von einer Gemeinde, einem Gemeindeverband oder einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts eines der beiden Staaten gewährt werden. 2. Ob eine juristische Person eine solche des öffentlichen Rechts sei, wird nach den Gesetzen des Staates entschieden, in dem sie errichtet ist. Artikel 23 (Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung) bestimmt: Abs. 1: Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Einkünfte oder hat sie Vermögen und dürfen diese Einkünfte oder dieses Vermögen nach diesem Abkommen in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden, so nimmt der erstgenannte Staat, vorbehaltlich der nachfolgenden Absätze, diese Einkünfte oder dieses Vermögen von der Besteuerung aus; dieser Staat darf aber bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen oder das übrige Vermögen dieser Person den Steuersatz anwenden, der anzuwenden wäre, wenn die betreffenden Einkünfte oder das betreffende Vermögen nicht von der Besteuerung ausgenommen wären. Abs. 2: Ungeachtet des Absatzes 1 darf Österreich Einkünfte im Sinne des Artikel 15 Absatz 1 sowie Einkünfte im Sinne des Artikels 19 (ausgenommen Ruhegehälter), die eine in Österreich ansässige Person aus ihrer in der Schweiz ausgeübten Arbeit aus öffentlichen Kassen der Schweiz bezieht, besteuern. Bezieht eine in Österreich ansässige Person unter Artikel 10, 11, 15 und 19 fallende Einkünfte, die nach diesem Abkommen in der Schweiz und in Österreich besteuert werden dürfen, so rechnet Österreich auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der in der Schweiz gezahlten Steuer entspricht, der anzurechnende Betrag darf jedoch den Teil der vor der Anrechnung ermittelten Steuer nicht übersteigen, der auf die aus der Schweiz bezogenen Einkünfte entfällt. Das Doppelbesteuerungsabkommen Österreich - Schweiz, BGBl Nr. 64/1975, wurde mit BGBl III Nr. 22/2007 geändert, wobei die damals bestehende Grenzgängerregelung wegfiel und es bei den unselbständigen Einkünften seit 1. Jänner 2007 generell zu einem Wechsel von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode kam. 1388 der Beilagen XXII. GP besagen zu Art. III: "Die Grenzgängerregelung des Artikels 15 Abs. 4 ist durch das Freizügigkeitsabkommender Schweiz mit der EU überholt und wird auf österreichischer Seite durch Einführung des Anrechnungsverfahrens für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ersetzt. Hierdurch ist sichergestellt, dass bei den in Österreich ansässigen Personen mit schweizerischem Arbeitsort das österreichische Besteuerungsrecht nicht mehr davon abhängt, dass die betreffenden Arbeitnehmer den Grenzgängerstatus besitzen". Bei den Einkünften des Bf. aus nichtselbständiger Arbeit handelte es sich um Einkünfte aus öffentlichen Kassen. Hinsichtlich der - laut eigenen Angaben - vornehmlich (zeitlich überwiegend) in Österreich ausgeübten Tätigkeit als außerordentlicher Richter, die als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu qualifizieren sind, steht demzufolge Österreich gem. Art. 15 Z 1 iZm Art 23 Abs. 2 DBA Österreich-Schweiz das Besteuerungsrecht zu. Eine "in einem Vertragsstaat ansässige Person" iSd des DBA-Schweiz ist gemäß Artikel 4 Abs. 1 dieses Abkommens eine Person, die nach dem in diesem Staat geltenden Recht dort unbeschränkt steuerpflichtig ist". Vor diesem Hintergrund ist für den Beschwerdefall festzuhalten, dass Österreich als Ansässigkeitsstaat das Welteinkommen besteuert und bezüglich der Einkünfte des Bf. aus nichtselbständiger Tätigkeit, die er als Arbeitnehmer unter physischer Anwesenheit in der Schweiz erzielte, die in der Schweiz gezahlte Steuer anzurechnen hatte (Anrechnungsmethode). Art. 23 Abs. 2 DBA-Schweiz ist (auch nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts) nicht einschränkend - also auf Einkünfte für in der Schweiz ausgeübte Arbeit aus öffentlichen Kassen in der Schweiz - sondern erweiternd - neben der Einkünftebesteuerungsberechtigung für die im Ansässigkeitsstaat ausgeübte Tätigkeit - auch auf diese anzusehen. In diesem Zusammenhang wird auf die detaillierten Ausführungen des Finanzamtes in der Beschwerdevorentscheidung verwiesen. Die Grundregelung eines jeden Doppelbesteuerungsabkommens betreffend Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit lautet dahingehend, dass diesbezüglich dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zusteht. Eine Ausnahme besteht lediglich dahingehend, dass die Tätigkeit im anderen Staat ausgeübt wird. Eigene weitere Ausnahmebestimmungen (von der Grundsalzregel) bestehen für Ruhegehälter und für den öffentlichen Dienst. In gegenständlicher Causa wäre dies der Art. 19 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Republik Osterreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen. Demnach bestünde hier jedenfalls nur das Besteuerungsrecht der Schweiz. Trotz dieser Regelung sieht der Methodenartikel des Art. 23 des Abkommens in seinem 2. Absatz eine Ausnahme (also eine Ausnahme von der Ausnahme) vor indem er (auch) Österreich das volle Besteuerungsrecht betreffend diese Einkünfte gewährt. Eine diesbezüglich in der Schweiz entrichtete Steuer wird - betragsmäßig begrenzt laut Art. 23 Abs. 2 letzten beide Teilsätze angerechnet. Dabei geht diese "Ausnahmeregelung" soweit, dass sie auch diejenigen Einkünfte erfasst, welche für die im Quellenstaat ausgeübte Tätigkeit erzielt werden. Sie geht somit weiter als die eigentliche Grundsatzregel für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, welche diesfalls nur ein Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates vorsieht. Es liegt also hier eine - verschärfende - Erweiterung des Grundregeltatbestandes vor. Schlussfolgernd muss umso mehr ein Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates - im Falle der Ausübung der Tätigkeit in diesem - gegeben sein (dies entspricht dem Grundsatz in der Grundregel, dass grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat das Recht der Besteuerung zusteht). Art. 23 Abs. 2 erster Satz des Doppelbesteuerungsabkommens ist somit nicht einschränkend - also auf Einkünfte für in der Schweiz ausgeübte Arbeit aus öffentlichen Kassen in der Schweiz - sondern erweiternd - neben der Einkünftebesteuerungsberechtigung für die im Ansässigkeitsstaat ausgeübte Tätigkeit - auch auf diese anzusehen. Unbestritten ist - und wurde dies auch im Rahmen der UFS-Entscheidung, GZ. RV/0016-K/08, festgestellt, dass in gegenständlicher Causa Osterreich als Ansässigkeitsstaat anzusehen ist. Die absolute Nichtbesteuerung durch die Schweiz bzw. des betreffenden Kantons betreffend die Einkunftsteile, welche auf die reine Tätigkeitsausübung in Osterreich entfallen, hat im Schweizer und kantonalen innerstaatlichen Steuerrecht ihrer Begründung. Durch den Steueranspruch Österreichs auf das Welteinkommen im Sinne des § 1 Abs. 2 EStG (wobei der Steuertatbestand betreffend Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in § 25 EStG enthalten ist) bei gleichzeitlichem - wie bereits vorangeführt - Ausschluss der Steuerbarkeit in der Schweiz der (von der Schweiz bzw. deren Kantonen bezahlten) Einkünfte, welche auf die in Österreich ausgeübte Tätigkeit entfallen, ist keine Möglichkeit einer allfälligen Doppelbesteuerung gegeben, sodass auch für den zugrundeliegenden Fall kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu berücksichtigen bzw. anzuwenden ist, somit Österreich schon aufgrund des § 1 Abs. 2 EStG in Verbindung mit § 25 EStG das alleinige Besteuerungsrecht zukommt. Eine persönliche Zugehörigkeit im Sinne des Art. 3 Abs. 3 DBG wird in der Schweiz - durch die Nichtbesteuerung der Einkunftsteile, welche auf die in Österreich ausgeübte Tätigkeit entfallen verneint, was seine Grundlage darin hat, dass die Zeiträume zwischen den nur fallweisen Aufenthalten in der Schweiz nicht mehr als vorübergehende Unterbrechung angesehen werden. Es liegt keine persönliche Zugehörigkeit im Sinne des Art. 3 DBG, sondern nur eine wirtschaftliche Zugehörigkeit im Sinne des Art. 5 DBG vor. Damit ergibt sich aber lediglich eine beschränkte Steuerpflicht (in der Schweiz) im Sinne des Art. 6 Abs. 3 DBG bezogen auf die Einkünfte, welche aufgrund der Tätigkeitsausübung in der Schweiz selbst erzielt werden. Das österreichische Besteuerungsrecht betreffend der Einkunftsteile, welche auf die in Österreich ausgeübte Tätigkeit entfallen, ist also sowohl bei einer Berücksichtigung des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen als auch bei Nichtberücksichtigung desselben - wegen Fehlens eines diesbezüglichen Steuertatbestandes im innerstaatlichen Schweizer Steuerrecht - eindeutig gegeben. Darum war die Beschwerde in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen (so auch BFG 30.4.2015, RV/7100896/2014; UFS 12.4.2010, RV/0301-K/09). c) Aufteilung der Schweizer Quellensteuer auf laufende und sonstige Bezüge Eine derartige Aufteilung wurde deshalb unterlassen, da diese keine steuerlichen Auswirkungen hat. Es wird zunächst von den Einkünften, welche neben der Besteuerung im Quellensteuerstaat auch in Österreich - voll - besteuert werden dürfen, jedoch unter Anrechnung der im Ausland bezahlten Quellensteuer, die darauf entfallende österreichische Einkommensteuer nach den Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes ermittelt und erst danach davon die anrechenbare ausländische Quellensteuer - maximal bis zur Höhe der darauf entfallenden österreichischen Einkommensteuer - abgezogen. In gegenständlichem Fall wird daher aus den, von den Schweizer Arbeitgebern, bezahlten Einkünften aus unselbständiger Arbeit die auf die laufenden Bezüge entfallende österreichische Einkommensteuer und die auf die sonstigen Bezüge entfallenden österreichische Einkommensteuer ermittelt. Von der Summe der derart ermittelten Einkommensteuer wird dann die in der Schweiz (für diese Einkünfte) entrichtete Quellensteuer (maximal bis zur Höhe der, wie vorhin beschrieben, ermittelten Einkommensteuersumme) abgezogen. In Loukota/Jirousek/Schmidjell-Dommes, Internationales Steuerrecht I/1 Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (Stand 31.12.2017, rdb.at) wird diese Vorgangsweise, wie nachfolgend, bestätigend dargestellt: 23.3.6.2 Auslandssteueranrechnung im Fall "sonstiger Bezüge" 167 Beziehen in Österreich ansässige Abgabepflichtige von ausländischen Arbeitgebern durch Steueranrechnung begünstigte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, dann können darin durchaus auch nach österreichischem Recht als sonstige Bezüge zu wertende Bezugsteile enthalten sein. Erhält daher der in Österreich ansässige Direktor eines britischen Unternehmens von diesem Unternehmen neben den laufenden Bezügen auch eine Sonderzahlung, dann findet die Begünstigung des § 67 EStG darauf Anwendung (EAS 743). Ein "Herausrechnen" von sonstigen Bezügen aus den laufenden Bezügen ist allerdings nicht zulässig. 168 Wurde die berufliche Tätigkeit in Großbritannien ausgeübt, dann ist Großbritannien berechtigt, die Gesamtbezüge (einschließlich der Sonderzahlung) einer Besteuerung zu unterziehen; nur soweit die Tätigkeit außerhalb Großbritanniens ausgeübt wurde, erlischt das britische Besteuerungsrecht. Die britische Steuer, die abkommenskonform von den Bezügen (inkl. der Sonderzahlung) erhoben wurde, ist auf die österreichische Steuer, die auf diese in Großbritannien abkommenskonform zu besteuernden Einkünfte entfällt, anzurechnen. In EAS 2348 wurden sodann die Ansicht vertreten, dass hierbei die britische Steuer nicht in eine solche, die auf die laufenden Bezüge und eine solche, die auf die Sonderzahlung entfällt, gesplittet werden muss. Vielmehr ist die in Großbritannien abkommenskonform erhobene Gesamtsteuer auf jenen Teil der österreichischen Einkommensteuer anzurechnen, der ebenfalls auf diese britischen Einkünfte entfällt. Der Anrechnungshöchstbetrag ergibt sich damit aus dem auf Großbritannien entfallenden Teil der veranlagten Einkommensteuer zuzüglich der 6%igen Steuer auf sonstige Bezüge. Die britische Steuer ist daher auch auf die 6%ige österr. Steuer anzurechnen, die sich damit höchstbetragserhöhend auswirkt. 169 Dieser Betrachtung folgt insoweit auch der UFS Salzburg 15. 9. 2010, RV/0028-S/1 und UFS Wien 26. 6. 2013, RV/1256- W/13. Denn es ergibt sich daraus, dass bei DBA-Anwendung die im innerstaatlichen Recht begründete Herauslösung der Sonderzahlungen aus dem zu veranlagenden Einkommen bei der Höchstbetragsberechnung wirksam bleibt. Das BMF verlangt daher in Abschn. 3.4 (Abs. 3) Salzburger Steuerdialog 2012, BMF 7. 10. 2013, BMF-010221/0636-VI/82013, eine Höchstbetragsberechnung, bei der die fixbesteuerten ausländischen Sonderzahlungen in sämtliche Daten der Formel ("Einkommensteuer", "Auslandseinkünfte", "Einkommen") miteinbezogen werden (bestätigt durch VwGH 27. 6. 2017, Ro 2015/13/0019). d) Einkünfte aus Kapitalvermögen (Umrechnung der Kapitaleinkünfte von CHF in €) Hinsichtlich der erzielten Einkünfte aus Kapitalvermögen wird auf die ausführliche Begründung in der Beschwerdevorentscheidung verwiesen. In der Bescheidbegründung zur Beschwerdevorentscheidung (BVE) vom 05.02.2014 betreffend die Veranlagungsjahre 2007 bis 2011 wird u.a. folgendes ausgeführt: Die Zinseinkünfte stellen sich daher (unter Zugrundelegung Ihrer übermittelten Aufstellung bzw. für 2011 lt. Ihrer Erklärung) folgendermaßen dar (und sind unter KZ 754 zu erfassen): 2007 - 54,55 € 2008 - 139,68 € 2009 - 189,16 € 2010 - 429,61 € 2011 - 405,68 € Irrtümlicherweise hat der Vertreter des Finanzamts die in der Steuererklärung angegebenen CHF-Beträge nicht in € umgerechnet und daher unter der maßgeblichen KZ den Schweizer Frankenbetrag eingetragen. Daher wird vom Bundesfinanzgericht diesbezüglich stattgegeben und die folgende Berechnung durchgeführt: In der angeführten Bescheidbegründung erfolgte jedoch eine Ermittlung des Umrechnungsbetrages für die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit: Im Rahmen der Berufungsentscheidung für die einzelnen Jahre wird daher der Jahresmittelwert des Umrechnungskurses herangezogen, wobei hier als Quelle die Internetseite http://www.oanda.com/lang/de/currency/historical-rates-classic?srccont=rightnav dient. Als Mittelwert (01.01. - 31.12.) ergibt sich daraus für 2007 ein Betrag von 0.60883, 2008 ein Betrag von 0.63064, 2009 ein Betrag von 0.66245, 2010 ein Betrag von 0.72469 und 2011 ein Betrag von 0.81269. 1 CHF entspricht daher dem oben dargestellten Wert für das einzelne jeweilige Jahr in Euro. Die Zinseinkünfte sind daher folgendermaßen anzusetzen: 2007 - 33,21 € 2008 - 88,09 € 2009 - 125,31 € 2010 - 311.33 € 2011 - 329,69 € Im Antrag auf Vorlage der Beschwerden (damals Berufungen) gegen die Einkommensteuerbescheide 2007 bis 2011 vom 05.03.2014 wurden für das 2010 ein (zusätzlicher) Zinsenertrag aus einer Erbengemeinschaft in Höhe von 29,08 € und für das Jahr 2011 aus dem gleichen Grunde 32.91 € angegeben. Die Zinseinkünfte sind daher folgendermaßen (KZ 754 - siehe dazu die oben angeführten Begründungsausführungen zur BVE) anzusetzen: 2007 - 33,21 € 2008 - 88,09 € 2009 - 125,31 € 2010 - 340,41 € 2011 - 362,60 € e) Sonstige Bezüge Im Rahmen der Beschwerde wurde vorgebracht und nachgewiesen, dass nunmehr die sonstigen Bezüge (für die Streitjahre) nicht mit, sondern extra neben den laufenden Bezügen bezahlt werden, sodass diese nicht wie ein laufender Bezug zu behandeln wären. Die Abgabenbehörde gab diesbezüglich in der Beschwerdevorentscheidung statt. Das Bundesfinanzgericht schließt sich dieser Stattgabe an. f) Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit: Voran zu stellen ist, dass die Qualifizierung der Einkünfte des Bf. aus seiner Tätigkeit für die Schweizer Justiz auf Basis des Anstellungsvertrages als solche als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinn des EStG 1988 unstrittig ist (Vorliegen von überwiegenden Merkmalen eines Dienstverhältnisses: Angestelltenvertrag, ein Arbeitgeber, stundenweise Abrechnung, Zielvorgabe…). Für die Streitjahre waren daher vom Bundesfinanzgericht in Übereinstimmung mit der BVE (abgesehen von der Kennzahl 754 Zinseinkünfte und vom Grenzgängerabsetzbetrag für das Jahr 2007) die dort erfolgten Änderungen gegenüber den angefochtenen Erstbescheiden zu berücksichtigen. Die geänderten Zinserträge wurden bereits in Punkt d) dargestellt. Für das Jahr 2007 wurde vom Finanzamt in der Beschwerdevorentscheidung (offenbar irrtümlich) ein Grenzgängerabsetzbetrag in Höhe von Euro 54,00 berücksichtigt. Dieser wurde vom Bundesfinanzgericht nicht berücksichtigt, da die gesetzlichen Voraussetzungen dazu beim Bf. nicht vorliegen. Mangels einer bestehenden Ungewissheit kam eine vorläufige Festsetzung nicht in Betracht. Das Erkenntnis tritt an die Stelle der angefochtenen Bescheide. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. 2.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die im Beschwerdefall zu lösende Rechtsfrage der anzuwendenden Besteuerungsmethode ergibt sich eindeutig aus dem Gesetz (DBA-Schweiz) und in den übrigen Beschwerdepunkten wird der diesbezüglichen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gefolgt, sodass eine Revision nach Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zulässig ist. Beilagen: 5 Berechnungsblätter Wien, am 29. Jänner 2021