BFG RV/3100767/2015

63) Das Finanzamt führt dazu in der Beschwerdevorentscheidung (siehe Rz 29) aus, die Einleitung eines Verständigungsverfahrens nach Art. 25 DBA-Deutschland 2002 sei stets nur aufgrund eines Antrages des betroffenen Steuerpflichtigen an das Bundesministerium für Finanzen möglich. Es will damit offensichtlich zum Ausdruck bringen, das Finanzamt bzw. das Finanzministerium als oberste Finanzbehörde hätte gar keine Möglichkeit gehabt, den Doppelbesteuerungskonflikt zu lösen. Diese Ansicht vermag das Gericht nicht zu teilen. 64) Abgesehen davon, dass für das hier strittige Jahr 2002 nicht das DBA-Deutschland 2002 sondern das DBA-Deutschland 1954 anzuwenden ist (Art. 31 Abs. 2 lit. b DBA-Deutschland 2002), sieht das DBA (neben dem in Art. 19 leg.cit. normierten Verständigungsverfahren auf Antrag des Steuerpflichtigen) in Art. 21 ausdrücklich vor, dass die obersten Finanzbehörden der Vertragsstaaten zur Behandlung von Fragen, die sich aus diesem Abkommen ergeben, unmittelbar miteinander verkehren können (Abs. 1) und zur Beseitigung von Härten aufgrund einer Doppelbesteuerung sich gegenseitig ins Einvernehmen setzen (Abs. 2). Das Finanzministerium als oberste Abgabenbehörde wäre daher auf Anregung des Unabhängigen Finanzsenates und des Finanzamtes (FA-Akt, 29) dazu gehalten gewesen, sich in Konsultationen mit der dafür zuständigen obersten Behörde in Deutschland darum zu bemühen, die durchaus als Härte anzusehende Doppelbesteuerung zu beseitigen. 65) Bereits im angeführten Beschluss des Unabhängigen Finanzsenates ist darauf hingewiesen worden, dass es zur unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland nur deshalb kommen konnte, weil das Finanzamt A dem Bf (wie in den Vorjahren) auch für das Jahr 2002 eine "Bescheinigung EU/EWR" ausgestellt hat, in der ihm bestätigt worden ist, dass er im Jahr 2002 keine Einkünfte bezogen habe, die in Österreich der Besteuerung unterliegen, obwohl das Finanzamt entgegen der ausgestellten Bescheinigung von einer anteiligen Steuerpflicht der in Deutschland bezogenen Lohneinkünfte in Österreich ausgegangen ist. 66) Der Abgabenbehörde traf daher eine erhöhte Verantwortung, die durch eine zu Unrecht ausgestellte Bescheinigung (mit)verursachte Doppelbesteuerung in Absprache mit der zuständigen Behörde in Deutschland zu beseitigen. Die Begründung des DBA-Deutschland (vgl. Art. 1 Ab. 1 DBA-Deutschland 1954) im Allgemeinen und der darin normierten Verständigungs- bzw. Konsultationsverfahren im Besonderen, liegt einzig im Grundsatz, Doppelbesteuerung zu vermeiden. Diesen Grundsatz erachtet das Gericht im gegenständlichen Fall für verletzt. 67) Das Finanzamt hat im Erstverfahren, trotz Kenntnis der auch im Jahr 2002 bestehenden Doppelbesteuerung, die Anregung, das Verständigungsverfahren auch auf das Jahr 2002 auszudehnen, nicht aufgenommen. Ebenso wenig ist aber auch das Bundesministerium für Finanzen als oberste Finanzbehörde bzw. als zuständige Abgabenbehörde im Zweitverfahren, dem Ersuchen des Finanzamtes nachgekommen (den Ausführungen des Unabhängigen Finanzsenates im oben genannten Beschluss folgend), mit der obersten Finanzbehörde bzw. der zuständigen Behörde in Deutschland Konsultationen aufzunehmen, um die bestehende Doppelbesteuerung zu beheben. Nicht unerheblich ist auch der Umstand, dass die Abgabenbehörde davon ausgehen konnte, eine Einigung mit der deutschen zuständigen Abgabenbehörde relativ problemlos zu erzielen, zumal sich die Sachlage gegenüber dem Vorjahr nicht geändert hat und für das Vorjahr bereits eine einvernehmliche Lösung gefunden worden ist, um die Doppelbesteuerung zu vermeiden. Durch die Untätigkeit bzw. das mangelnde Bemühen eine Einigung mit der zuständigen Behörde in Deutschland herbeizuführen, hat die Abgabenbehörde ihre Sorgfaltspflicht gegenüber dem Bf verletzt. 68) In Anbetracht dieser besonderen Umstände erachtet es das Gericht in einer Gesamtbetrachtung für unbillig, die bestehende Doppelbesteuerung aufrecht zu erhalten. Der strittige Einkommensteuerbescheid für 2002 war daher in Wahrung des Grundsatzes von Treu und Glauben ersatzlos aufzuheben.   IV) Einkommensteuer für das Jahr 2001: a) Verluste aus Gewerbebetrieb und Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung 69) Deutschland hat in dem am 09.08.2002 erlassenen Einkommensteuerbescheid für 2001 Verluste aus Gewerbebetrieb in der Höhe von 27.882,28 EUR (54.533 DM) und Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung von 16.415,03 EUR (32.105 DM) in Abzug gebracht. 70) In dem in Durchführung des Verständigungsverfahrens für 2001 erlassenen Einkommensteuerbescheid vom 29.06.2009 hat das Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg, aufgrund der in Deutschland nunmehr beschränkten Steuerpflicht des Bf, einen Ausgleich dieser Verluste und Werbungskostenüberschüsse mit den (anteiligen) nichtselbständigen Einkünften des Bf nicht mehr zugelassen (vgl. § 50 Abs. 2 dEStG). 71) Bereits im Vorverfahren hat der Bf die Berücksichtigung diese Verluste und Werbungskostenüberschüsse für den Fall beantragt, dass er in Inland als steuerpflichtig angesehen wird. 72) Dazu hat der Unabhängige Finanzsenat im Aufhebungsbeschluss vom 10.12.2013 festgestellt , dass entsprechend dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 25.9.2001, 99/14/0217 Österreich als Wohnsitzstaat bereits vor der mit dem Steuerreformgesetz 2005 (BGBl I 2004/57) vorgenommenen gesetzlichen Verankerung in § 2 Abs. 8 EStG 1988 bei der Ermittlung des österreichischen Einkommens (Steuerbemessungsgrundlage), die im Ausland nicht berücksichtigten Verluste im Wege des Verlustausgleiches des § 2 Abs. 2 EStG zu berücksichtigten habe (vgl. Jakom/Laudacher EStG, 2010, § 2 Rz 195 ff; Doralt/Toifl, EStG14, § 2 Tz 192 ff; ÖStZ Heft 5/2002, Seite 116). Dieses Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes sei zwar zu betrieblichen ausländischen Verlusten ergangen, sei aber auch für außerbetriebliche Verluste (Werbungskostenüberschüsse) anzuwenden (Loukota, SWI, Heft 11/2011, 466 ff). Auslandsverluste seien aber nur insoweit ausgleichfähig, als sie nach österreichischem inländischem Recht ermittelt worden sind (VwGH 25.9.2001, 99/14/0217, ÖStZ 2002/186). 73) Diese Rechtsansicht wird auch vom Bundesfinanzgericht geteilt. Ob bzw. in welcher Höhe die vom Bf in Deutschland erzielten Verluste aus Gewerbebetrieb und die Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung mit dem in Inland zu versteuernden Einkünften ausgeglichen werden können, ist also allein nach inländischen Steuerrecht zu beurteilen (vgl. Zorn, Use of foreign losses in tax treaties with exemption method, SWI, 11/2001, Pkt. II.2.5.; Jakom/Laudacher EStG, 2019, § 2 Rz 200 f). 74) Dem Auftrag des Unabhängigen Finanzsenates zu klären, um welche Art von Beteiligung es sich hier im konkreten Fall handelt, wie die Höhe des Verlust ermittelt worden ist und ob der Berücksichtigung dieser Verluste nicht das Verlustausgleichsverbot nach § 2 Abs. 2a EStG 1988 entgegen steht, bzw. um welches Objekt es sich bei den negativen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung handelt und ob diese Vermietungstätigkeit nach innerstaatlichen Recht als Einkunftsquelle oder als Liebhaberei anzusehen ist, ist das Finanzamt im Zweitverfahren durch den oben angeführten Vorhalt vom 21.1.2014 (Rz 20) zwar nachgekommen, eine Aufklärung durch den Bf in der Vorhaltsbeantwortung ist aber nicht erfolgt (V-Akt, 207). 75) Die erst im Vorlageantrag vorgelegten Unterlagen bestätigten die Ansicht des Finanzamtes, dass es sich bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb um ein Verlustbeteiligungsmodell und bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung um Liebhaberei gehandelt hat. Verluste aus Gewerbebetrieb: 76) Bei den negativen Einkünften aus Gewerbebetrieb handelt es sich nach den Recherchen des Finanzamtes und soweit dies aus dem erstmals im Vorlageantrag vom 12.08.2015 beigelegten Unterlagen zu entnehmen ist, um Verluste aus einer Beteiligung des Bf an der BC Leasing-Fonds GmbH & Co Y KG, die wiederum von der Sa Fonds GmbH verwaltet wurde. Diese Personengesellschaft, die vom Bf selbst als Verlustbeteiligungsmodell bezeichnet worden ist, verwaltete einen sogenannten geschlossenen "Flugzeugfonds", der ein oder mehrere Flugzeuge erworben und diese dann gewinnbringend vermietet bzw. in Form vom Leasing einer Fluggesellschaft zur Nutzung zur Verfügung gestellt hat. Soweit dies aus den vom Bf vorgelegten Unterlagen zu entnehmen ist, ist dieser Leasing Fonds im Jahr 2000 begründet und nach 10 Jahren (im Jahr 2010) liquidiert worden, wobei die Liquidation erst im Jahr 2014 abgeschlossen worden ist. 77) Nach der Aktenlage handelt es sich dabei um die Beteiligung an einem Unternehmen, deren Unternehmensschwerpunkt in der gewerblichen Vermietung von Wirtschaftsgütern gelegen ist und damit nach § 2 Abs. 2a Teilstrich 2 EStG 1988 die daraus erzielten Verluste von vornherein weder ausgleichsfähig noch vortragsfähig sind. Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung: 78) Bei den in Deutschland erzielten negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung handelt es sich nach den Angaben des Bf und den im oben angeführten Auskunftsersuchen (vgl. Rz 23, 27) vom Bundeszentralamt in Bonn übermittelten und beim Finanzamt in H-Stadt vom Bf eingereichten Einkommensteuererklärungen für 2000 bis 2002 um zwei in der Enoch-Widmann-Straße 86 in 95028 H-Stadt vermietete Eigentumswohnungen (Ein-Zimmer-Appartements) Nr. 9 und 10 mit einer Nutzfläche von jeweils 37,6 m², die der Bf im Jahr 1993 (als Neubauwohnungen) erworben hat. 79) Vom Finanzamt H-Stadt wurde für die Jahre 2000 und 2001 nur für jeweils eine Wohnung eine "Anlage V" zu den Einkommensteuererklärungen beigelegt. Lediglich für das Jahr 2002 wurde für beide Wohnungen eine "Anlage V" über die erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung übermittelt (FA-Akt, 95 ff). Im Jahr 2002 ist für beide Wohnungen bei Einnahmen von 5.796 EUR (inkl. Betriebskosten und Garagenmiete) und Werbungskosten von 24.361 EUR, ein Werbungskostenüberschuss von 18.565 EUR erzielt worden. 80) In den beiden Vorjahren ist die Ertragsentwicklung ähnlich gewesen, jedenfalls sind aus der Vermietung dieser Wohnungen im Jahr 2000 Werbungskostenüberschüsse von 18.505 EUR (36.194 DM) und im Jahr 2001 von 16.415,03 EUR (32.105 DM) geltend gemacht worden. 81) Den "Anlagen V" zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für die Jahre 2000 (Wohnung Nr. 9) und 2001 (Wohnung Nr. 10) ist zu entnehmen, dass allein die Absetzung für Abnutzung (AfA) jeweils höher war als die Einnahmen. So betrugen die Einnahmen im Jahr 2010 (Wohnung Nr. 9) und 2011 (Wohnung Nr. 10) ohne Betriebskosten jeweils 5.040 DM und die AfA jeweils 7.318 DM. Die Zinsbelastung betrug in beiden Jahren jeweils 12.188 DM. Der Werbungskostenüberschuss betrug im Jahr 2000 für die Wohnung Nr. 9 16.667 DM und im Jahr 2001 für die Wohnung Nr. 10 15.618 DM. 82) Nach der Liebhabereiverordnung (LVO) ist die gegenständliche Vermietung als Liebhaberei zu betrachten (§ 1 Abs. 2 Z 3 LVO), das zur Folge hat, dass die Vermietungstätigkeit nicht als Einkunftsquelle und damit auch die Werbungskostenüberschüsse nicht anerkannt werden können. 83) Dieser Sachverhalt zur Beteiligung des Bf an der BC Leasing-Fonds GmbH & Co Y KG (Sa Fonds) und zur Vermietung der beiden Wohnungen in H-Stadt in Deutschland, die entsprechende Rechtslage und die sich daraus ergebenden oben angeführten Rechtsfolgen sind dem Bf bereits mit Schreiben vom 22.03.2019 vom Bundesfinanzgericht zur Kenntnis gebracht worden und es wurde ihm noch einmal die Gelegenheit geboten, sich dazu zu äußern. 84) Weiters wurde ihm zu den Verlusten aus Gewerbebetrieb mitgeteilt, sollte er die Ansicht vertreten, dass es sich nicht um einen wie oben beschriebenen Leasing Fonds handeln, so wäre dies zweifelsfrei zu erweisen. Zudem wäre in diesem Fall zu erweisen, dass es sich nicht um ein Verlustbeteiligungsmodell im Sinne des § 2 Abs. 2a Teilstrich 2 EStG 1988 handelt. Allein der Hinweis bzw. Behauptung im Vorlageantrag, dass die Beteiligung an dem oben angeführten Leasing Fonds insgesamt einen Gesamtgewinn erbracht habe, vermöge die Anerkennung der Verluste nicht zu begründen. 85) Bezüglich der negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wurde ihm zur Kenntnis gebracht, dass er die Liebhabereivermutung widerlegen könne, wenn er nachweise, dass ab Beginn der Vermietung (1993) in einem Zeitraum von 20 Jahren ein Gesamtüberschuss aus dieser Vermietung erzielt worden sei. 86) Der Vollständigkeit halber wurde aber auch darauf hingewiesen, dass auch das Finanzamt H-Stadt in Deutschland die Einkommensteuerbescheide mit der Begründung vorläufig erlassen habe, dass die Überschusserzielungsabsicht aus der gegenständlichen Vermietung damals nicht abschließend beurteilt werden konnte. 87) In einer Eingabe des anwaltlichen Vertreters des Bf vom 01.07.2019 (nach gewährter Fristverlängerung) wurde lediglich wiederholt wie es zur unbeschränkten Steuerpflicht des Bf in Deutschland gekommen ist, auf das oben angeführte Schreiben wurde mit keinem Wort Bezug genommen. 88) Erstmals in einer vor der mündlichen Verhandlung erfolgten Eingabe vom 13.8.2020 wurde zur Vermietung der zwei Eigentumswohnungen ergänzend ausgeführt, dass der Kaufpreis für die im Jahr 1993 erworbenen, gegenständlichen 2 Wohnungen von jeweils 102.258 EUR in voller Höhe kreditfinanziert worden sei und im Jahr 2018 die zwei Wohnungen jeweils um 64.000 EUR veräußert worden seien, wodurch es insgesamt zu einem Veräußerungsverlust gekommen sei. Bis zum Jahr 2003 habe der Verlust (jeweils) 12.971 EUR betragen. Ab dem Jahr 2005 sei lediglich ein Verlust von 5.942 EUR und im Jahr 2010 letztmalig ein Verlust von 622 EUR erwirtschaftet worden. In den Folgejahren seien Gewinne erzielt worden und zwar 2011: 1.940 EUR, 2012: 2.580 EUR, 2013: 3.128 EUR, 2014: 3.084 EUR. 89) Selbst wenn man von diesen Angaben des Bf ausgehen würde, obschon, wie oben dargestellt, die Werbungskostenüberschüsse in den Jahren 2000 bis 2002 nachweislich wesentlich höher waren, so ergäben sich ab dem Beginn der Vermietung im Jahr 1994 bis zum Jahr 2010 Werbungskostenüberschüsse von rd. 160.000 EUR. Dem stünden unter der Annahme, dass auch in den Jahren 2015 bis 2018 Überschüsse wie im Jahr 2014 erzielt worden sind, lediglich Einnahmenüberschüsse von rd. 18.000 EUR gegenüber. Diese Angaben des Bf bekräftigen, dass innerhalb von 20 Jahren seit Beginn der Vermietung kein Gesamteinnahmenüberschuss zu erzielen gewesen ist. 90) Der Einwand in der Eingabe vom 13.8.2020, wonach der Bf eine ortsübliche Miete von rd. 4,00 EUR/m² Nutzfläche verlangt habe und daher § 2 Liebhabereiverordnung (Kriterienprüfung) "greife", ist verfehlt. 91) Nach § 1 Abs. 2 Z 3 Liebhabereiverordnung (LVO) ist Liebhaberei bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten entstehen. 92) Für die hier strittige Vermietung von zwei Eigentumswohnungen gilt nach dem klaren Wortlaut des § 1 Abs. 2 Z 3 die Liebhabereivermutung. Diese kann nur widerlegt werden, wenn erwiesen wird, dass in einem Zeitraum von 20 Jahren ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erzielt wird (§ 2 Abs. 4 LVO). 93) Einen derartigen Nachweis hat der Bf nicht erbracht, sodass die in Deutschland erzielten negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Österreich nicht mit den positiven Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ausgeglichen werden können. 94) Zu den negativen Einkünften aus Gewerbebetrieb (Sa Fonds) führte der Bf in der Eingabe vom 13.8.2020 aus, es handle sich um Verluste aus einer Kommanditbeteiligung iHv 190.000 DM, die durch Darlehen iHv 88.350 DM finanziert worden sei. In Deutschland seien die in den Jahren 2001 und 2002 entstandenen Verluste als Einkünfte aus Gewerbebetrieb berücksichtigungsfähig gewesen. Da die Berücksichtigung ob Verschulden des Finanzamtes rückwirkend entfallen sei, wären diese (neben den negativen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung) im Rahmen eines Schadenersatzanspruches in Österreich anzusetzen, sofern keine Aufhebung der Bescheide erfolge. 95) Wie dem Bf bereits im Schreiben vom 22.3.2019 bekannt gegeben, sind nach § 2 Abs. 2a Teilstrich 2 EStG 1988 negative Einkünfte aus Betrieben, deren Unternehmensschwerpunkt(e) im Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter oder in der gewerblichen Vermietung von Wirtschaftsgütern gelegen ist, weder ausgleichsfähig noch gemäß § 18 Abs. 6 und 7 vortragsfähig. 96) Der Unternehmensgegenstand der BC Leasing-Fonds GmbH & Co Y KG (Sa Fonds) lag allein in der Vermietung bzw. im Verleasen von einem oder mehreren Flugzeugen. Es handelt sich somit um ein Unternehmen, deren Unternehmensschwerpunkt in der gewerblichen Vermietung von Wirtschaftsgütern im Sinne des § 2 Abs. 2a Teilstrich 2 EStG 1988 gelegen ist. Die dem Bf im Jahr 2001 zugewiesenen Verluste aus dieser Personengesellschaft mit Sitz in München sind daher in Österreich weder ausgleichsfähig noch gemäß § 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988 vortragsfähig. 97) Der Einwand in der Eingabe vom 13.8.2020, diese Verluste seien im Rahmen eines Schadenersatzanspruches in Österreich anzusetzen, entbehrt jeder rechtlichen Grundlage. Abgesehen davon, dass die Voraussetzungen für einen Schadenersatzanspruch nicht vorliegen, ist dem Steuerrecht ein Verlustausgleich mit anderen Einkünften als Schadenersatz fremd.   b) Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit: 98) In Deutschland wurden in den ursprünglich vom Finanzamt H-Stadt erlassenen Einkommensteuerbescheid 2001 vom 9.8.2002 alle vom Bf geltend gemachten Werbungskosten anerkannt. Nach Durchführung des Verständigungsverfahrens für 2001 erkannte das in der Folge zuständige Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg entsprechend der vereinbarten Aufteilung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit auf Österreich und Deutschland von 60% zu 40%, in dem am 29.6.2009 geänderten Einkommensteuerbescheid 2001 anteilig 40% der vom Bf geltend gemachten Werbungskosten an. 99) Wie bereits oben unter Rz 28 und 29 ausgeführt, erkannte das Finanzamt A bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, abgeleitet aus der beim zuständigen Finanzamt in Deutschland vorgelegten und im Rechtshilfeweg dem Finanzamt in A übermittelten Werbungskostenaufstellung, in der Beschwerdevorentscheidung für das Jahr 2001 anteilige Werbungskosten von 68.938,00 ATS (5.009,94 EUR) bzw. 60% von 16.330,99 DM (13.363,20 DM Sozialversicherungsbeiträge und 2.967,79 DM sonstige Werbungskosten) an. 100) Von den vom Bf in Deutschland geltend gemachten Werbungskosten wurden vom Finanzamt A die nachfolgenden Kosten anteilig nicht anerkannt: Kontoführungspauschale von 30 DM, Kosten für die Reinigung der Uniform in der häuslichen Waschmaschine von pauschal 327,75 DM, Shuttlekosten zur Basis nach Frankfurt zu Pilotenmeetings von 958,83 DM, Taxikosten im Ausland von pauschal 300 DM, pauschale Trinkgelder von 448 DM, erhöhter Aufwand an Uniformschuhen mit kerosinfester Sohle von pauschal 150 DM, Kosten für ein Arbeitszimmer von 2.400 DM, Fahrtkosten zwischen der Wohnung in Österreich (C bei S) und dem Arbeitsort in Deutschland (München) von 14.725 DM, sowie Steuerberatungskosten von 944,91 DM. 101) Gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 dürfen Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit der Steuerpflichtigen erfolgen, bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden. 102) Daraus ergibt sich, dass gemischte Aufwendungen, das heißt Aufwendungen mit einer privaten und beruflichen Veranlassung, nicht abzugsfähig sind (vgl. ua Jakom/Peyerl EStG, 2020, § 20 Rz 12 und die dort angeführte Rechtsprechung) 103) Bei den geltend gemachten Kosten für die Pauschale der Kontoführung, den Kosten für die Reinigung der Uniform in der häuslichen Waschmaschine, Shuttlekosten zur Basis nach Frankfurt zu Pilotenmeetings, pauschale Taxikosten im Ausland, pauschale Trinkgelder und dem erhöhten Aufwand an Schuhen mit kerosinfester Sohle, handelt es sich um nicht abzugsfähige Aufwendungen nach § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988. 104) Die Führung eines Girokontos eines Arbeitnehmers dient nicht nur beruflichen, sondern auch privaten Zwecken. Eine pauschale Berücksichtigung von Kontoführungskosten als Werbungskosten ist daher nicht zulässig. 105) Aufwendungen für die Anschaffung und die Instandhaltung bürgerlicher Kleidung sind nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfähig, auch wenn die Berufsausübung eine erhöhte Kleiderabnutzung bedingt, gesetzliche Vorschriften eine bestimmte bürgerliche Bekleidung vorschreibt oder diese berufsbedingt immer in ordentlichen Zustand sein muss (vgl. VwGH 05.04.2001, 98/15/0046). 106) Es ist kein Unterschied erkennbar, warum die Reinigung einer Uniform in der häuslichen Waschmaschine einen höheren Reinigungsaufwand verursachen sollte als die Reinigung entsprechender (auch berufsbedingt laufend in tadellosem Zustand zu haltender) ziviler Bekleidung, die ein anderer Arbeitnehmer während seiner Berufstätigkeit trägt. Abgesehen davon, hat das Finanzamt die geltend gemachten Fremdreinigungskosten der Uniform von 1.176,55 DM (anteilig mit 60%) als Werbungskosten anerkannt. 107) Dasselbe gilt für den vom Bf pauschal geltend gemachten Mehraufwand für Schuhe mit kerosinfester Sohle. Selbst wenn - was grundsätzlich nicht anzunehmen ist - die Tätigkeit des Bf als Pilot einen erhöhten Aufwand an Kosten für Schuhe versuracht haben sollte, so handelt es sich dabei um Kosten, die dem Aufteilungsverbot unterliegen. 108) Bei den geltend gemachten Shuttelkosten zur Basis nach Frankfurt handelt es sich - wie in der mündlichen Verhandlung geklärt werden konnte - nicht um dienstlich Reisen, sondern um privat organisierte Treffen von Piloten bzw. um Treffen mit Gewerkschaftskollegen. Auch hier handelt es sich um nicht abzugsfähige Kosten im Sinne § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988, die die berufliche Stellung des Bf mit sich bringt. 109) Ebenso wenig können die pauschal geltend gemachten Taxikosten im Ausland für Fahrten zwischen Flughafen und Hotel und die pauschal geltend gemachten Trinkgelder ohne jeglichen Nachweis als Werbungskosten berücksichtigt werden. 110) Auch die für ein häusliches Arbeitszimmer geltend gemachten Aufwendungen sind nicht abzugsfähig. Gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften Aufwendungen oder Ausgaben für ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer und dessen Einrichtung sowie für Einrichtungsgegenstände der Wohnung nicht abgezogen werden. Bildet ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, sind die darauf entfallenden Aufwendungen und Ausgaben einschließlich der Kosten seiner Einrichtung abzugsfähig. Diese Voraussetzungen liegen im gegenständlichen Fall nicht vor. Dass das häusliche Arbeitszimmer bei einem Piloten nicht den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit bildet, bedarf wohl keiner näheren Ausführungen. 111) Die einfache Fahrtstrecke zwischen Wohnort (C bei S) und Arbeitsstätte (München) beträgt 195 km. Hin und retour hat der Bf diese Strecke im Jahr 2001 48 Mal zurückgelegt. Für diese Fahrten wurden dem Bf vom zuständigen deutschen Finanzamt im Einkommensteuerbescheid 2001 vom 9.8.2002 Kilometergeld in der Höhe von 14.725 DM und im abgeänderten Einkommensteuerbescheid 2001 vom 29.5.2009 40% dieses Betrages (entsprechend der Aufteilung der Einkünfte im Verständigungsverfahren) als Werbungskosten anerkannt. Das Finanzamt A hat für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nur den Verkehrsabsetzbetrag von 4.000 ATS berücksichtigt. 112) Gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 sind die Kosten bei einer einfachen Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bis zu 20 km grundsätzlich durch den Verkehrsabsetzbetrag abgegolten. Beträgt die einfache Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, die der Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum überwiegend zurücklegt, mehr als 20 km, werden abgestuft nach der Länge der Fahrtstrecke und je nachdem, ob die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zumutbar ist oder nicht, zusätzliche in dieser Gesetzesstelle angeführte Pauschbeträge berücksichtigt. Der höchste im Beschwerdejahr mögliche Pauschbetrag aus diesem Titel beträgt gemäß lit. c dieser Gesetzesstelle 28.800 ATS. Als Folge der Pauschalierung sind die tatsächlichen Kosten nicht abzugsfähig, auch wenn diese höher als das Pauschale sind. 113) Das Finanzamt hat für die Fahrten zwischen Wohnort und Arbeitsstätte zu Recht nur den Verkehrsabsetzbetrag berücksichtigt, da die Voraussetzungen für die Gewährung des Pendlerpauschales nach § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 allein schon deshalb nicht vorliegen, da der Bf im Lohnzahlungszeitraum die Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nicht überwiegend (dh an mehr als 10 Tagen im Kalendermonat) zurückgelegt hat. 114) Der Bf, der im gesamten Beschwerdejahr in München beschäftigt gewesen ist, ist im Durchschnitt rd. vier oder fünf Mal pro Monat nach Hause zu seinem österreichischen Familienwohnsitz gefahren. Liegt der (Familien)wohnsitz eines Steuerpflichtigen außerhalb der üblichen Entfernung vom Arbeitsplatz und ist die Wohnsitzverlegung in die Nähe des Arbeitsplatzes nicht zumutbar, kommen auch Aufwendungen für regelmäßige Heimfahrten vom Wohnsitz am Arbeitsort zum Familienwohnsitz als Werbungskosten in Betracht. Eine Einschränkung der Abzugsfähigkeit ist aber auch hier nach § 20 Abs. 1 Z 2 lit. e EStG 1988 insoweit gegeben, als derartige Kosten nicht abgezogen werden dürfen, soweit sie den auf die Dauer der auswärtigen Berufstätigkeit bezogenen höchsten in § 16 Abs. 1 Z 6 lit. c EStG 1988 angeführten Betrag übersteigen. Eine steuerliche Berücksichtigung ist daher nach der für das Jahr 2001 geltenden Gesetzesfassung mit 28.800 ATS beschränkt. 115) Eine Verlegung des Familienwohnsitzes an den Beschäftigungsort nach München war dem Bf damals nicht zumutbar, zumal er zwei minderjährige schulpflichtige Kinder hatte und der damals yy-jährige Bf kurz vor seiner Pensionierung stand. Die Voraussetzungen für die Absetzung der Kosten der Familienheimfahrten als Werbungskosten sind somit gegeben. 116) Die anerkannten Werbungskosten errechnen sich somit wie folgt: Werbungskosten lt. Beschwerdevorentscheidung: 68.938 ATS Kosten für Familienheimfahrten: 28.800 ATS ----------------- Werbungskosten gesamt: 97.738 ATS   c) Sonderausgaben: 117) In den in der Aufstellung der Werbungskosten ausgewiesenen Steuerberatungskosten von 944,91 DM sah das Finanzamt zwar grundsätzlich abzugsfähige Sonderausgaben, ließ aber einen Abzug mangels Zahlungsnachweis nicht zu. 118) Das Gericht erachtet es für glaubhaft, dass der Bf diese Aufwendungen tatsächlich getragen hat, zumal er auch damals nachweislich steuerlich vertreten war. Der Umstand, dass der Bf nach 14 Jahren keinen Zahlungsnachweis erbringen konnte, lässt den Aufwand nicht unglaubwürdig erscheinen. Die nicht bereits in Deutschland in Abzug gebrachten Steuerberatungskosten von 3.989 ATS (60% v. 944,91 DM), waren daher als Sonderausgaben anzuerkennen.     d) Berechnung des Durchschnittssteueratzes: 119) Im bekämpften Einkommensteuer für das Jahr 2001 brachte das Finanzamt entsprechend der für das Streitjahr in Geltung stehenden innerstaatlichen Tarifbestimmung (§ 33 Abs. 10 EStG 1988 idF StRefG 1993) den Alleinverdiener- sowie den Verkehrsabsetzbetrag vor der Ermittlung des Durchschnittssteuersatzes in Abzug. Dies führte dazu, dass die Absetzbeträge dem Bf letztlich nur aliquot, nämlich im Verhältnis der steuerpflichtigen Inlands- zu den steuerfreien Auslandseinkünften zugutekommen sind. 120) Diese Bestimmung verstieß gegen Gemeinschaftsrecht, konkret gegen die Grundsätze der Arbeitnehmerfreizügigkeit und die Niederlassungsfreiheit. Der Gesetzgeber hat mit dem AbgSiG 2007 (Änderung von § 33 Abs. 10 und Schaffung von § 33 Abs. 11 EStG 1988) eine gemeinschaftskonforme Anpassung vorgenommen. Danach ist der Durchschnittssteuersatz zunächst ohne die Absetzbeträge zu ermitteln und von der an Hand des Durchschnittsteuersatzes ermittelten Steuer die Absetzbeträge abzuziehen. 121) Diese gemeinschaftsrechtskonforme Berechnung ist nach der Rechtsprechung des europäischen Gerichtshofes (EuGH 12.12.2002, C-385/00, de Groot; UFSjournal 2/2008, 56) auch bereits für Zeiträume vor 2007 anzuwenden (vgl. UFS 31.10.2011, RV/0148-F/10). Die Berechnung war daher entsprechend abzuändern.   122) Das Finanzamt erlies den Einkommensteuerbescheid für 2001 vorläufig, weil damals noch nicht abschließend beurteilt werden konnte, ob die in Deutschland erzielten negativen Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowie Vermietung und Verpachtung in Österreich ausgleichsfähig sind. Aufgrund der weiteren Sachverhaltsermittlungen konnte dies - wie oben ausgeführt - zweifelsfrei geklärt werden. Für die vorläufige Bescheiderlassung bestand daher kein Anlass mehr. Der abgeänderte Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2001 war daher endgültig zu erlassen.   V) Zulässigkeit einer Revision: 123) Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. 124) Die gegenständliche Entscheidung geht in seiner Bedeutung über den Einzelfall nicht hinaus, zumal in DBA-Deutschland 2000, das zu Beginn des Jahres 2003 wirksam geworden ist, die Besteuerung von Bordbesatzungen von Luftfahrzeugen, die im internationalen Verkehr betrieben werden, neu geregelt worden ist und eine derartige Fallkonstellation ab dem Jahr 2003 nicht mehr vorkommt. Zudem ist die hier zu treffende wesentliche Entscheidung, ob der Grundsatz von Treu und Glauben verletzt worden ist, im Rahmen der von der Rechtsprechung dazu entwickelten Grundsätze vorgenommen worden. Es handelt sich dabei um das Ergebnis einer Gesamtabwägung unterschiedlicher von den Umständen des Einzelfalls abhängiger Faktoren. Eine solche einzelfallbezogene Beurteilung ist nicht revisibel (jüngst VwGH 21.04.2020, Ro 2017/13/0014, mwN). Für die Zulässigkeit der ordentlichen Revision besteht daher kein Anlass. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.   Innsbruck, am 24. September 2020