BFG RV/7100106/2017

Seitens der belangten Behörde wurden im Verfahren dem Beschwerdeführer mehrfach, zuletzt im Zuge der Beschwerdevorentscheidung und den Ausführungen im Vorlagebericht, denen beiden Vorhaltscharakter zukommt, die inhaltlichen Bedenken zu der strittigen Leistungsvereinbarung mit seinem Sohn mitgeteilt. Die dabei aufgezeigten inneren Widersprüche (zB die Unmöglichkeit der vorgebrachten Übernahme einer Urlaubs- und Krankenstandsvertretung am ordinationsfreien Tag oder die Unmöglichkeit der vorgebrachten Erkennbarkeit des Dienstverhältnisses durch dritte Personen bei Arbeitszeiten außerhalb der Ordinationszeiten) und sonstige Unschlüssigkeiten (zB die zweifelhafte Übereinstimmung der im Zuge der Betriebsprüfung 2008-2010 vorgelegten Tätigkeitsbeschreibung mit den nunmehr im Verfahren vorgebrachten tatsächlich ausgeführten Tätigkeiten, die nicht durchführbare Plausibilitätskontrolle betreffend Arbeitszeiten und verrichteter Tätigkeiten aufgrund der ausschließlich für den "Gleitzeitanteil" und zudem erst ab Juli 2012 geführten Arbeitsaufzeichnungen oder das Fehlen von Regelungen betreffend Mehrarbeit) konnten im Verfahren vom Beschwerdeführer nicht bzw nicht in dem im gegebenen Zusammenhang geforderten Ausmaß aufgeklärt werden. Wenngleich nämlich den im Zuge des Verfahrens getätigten Vorbringen des Beschwerdeführers sowie den Auskünften seines Sohnes (von den oben erwähnten beispielhaften Ausnahmen abgesehen) durchaus zugestanden wird, nicht gänzlich Unplausibles oder Unmögliches zu behaupten, so kann eine "im Zweifel" angenommene Erfüllung der gegenständlichen Anforderungen schon deshalb nicht in Betracht kommen, da nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gerade das Vorliegen eines jeden Zweifel ausschließenden Inhalts der Vereinbarung erforderlich ist (vgl zB VwGH 11.11.2008, 2006/13/0046).   Zur Anforderung einer zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossenen Vereinbarung (Fremdvergleich): Maßgeblich ist die "im allgemeinen Wirtschaftsleben geübte Praxis" (vgl VwGH 21.3.1996, 95/15/0092). Es ist zu hinterfragen, ob der Vereinbarung ein angemessener Leistungsaustausch oder das Naheverhältnis zugrunde liegt; im letzten Fall ist die Ernsthaftigkeit der Leistungsbeziehung zweifelhaft. Es ist ein Vergleich mit dem üblichen Verhalten einander fremd gegenüber stehenden Personen bei vergleichbaren Leistungsbeziehungen anzustellen (vgl VwGH 1.12.1992, 92/14/0149, 0151). Dabei ist eine zweifache Prüfung dahingehend vorzunehmen, ob zunächst der Vertrag im äußeren Erscheinungsbild in dieser Form abgeschlossen worden wäre, sodann hat sich die Prüfung am Vertragsinhalt zu orientieren (vgl VwGH 13.12.1988, 85/13/0041). In beider Hinsicht muss der belangten Behörde gefolgt werden, wenn diese zu Recht annimmt, dass die Führung von lückenlosen, somit sowohl die Gleit-, als auch die Kernarbeitszeit umfassenden Aufzeichnungen zur nachprüfenden Kontrolle der geleisteten einzelnen Tätigkeiten in Verbindung mit den dafür jeweils aufgewendeten Arbeitszeiten zu den Grundbedingungen einer fremdüblichen synallagmatischen Leistungsvereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer zählt (vgl auch VwGH 22.2.2000, 99/14/0082). Dabei ist die öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Überwachung der arbeitszeitrechtlichen Vorschriften (vgl § 26 AZG sowie grundlegend EuGH 14.5.2019, C-55/18, Deutsche Bank) von dem hier vorzunehmenden Fremdvergleich von Verträgen zwischen nahen Angehörigen zu unterscheiden, bei dem vielmehr die konkrete privatrechtliche Ausgestaltung der gegenseitigen Rechte und Pflichten von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen solchen zwischen fremden Dritten unter Annahme des diesfalls bestehenden natürlichen Interessengegensatzes gegenüberzustellen ist (VwGH 11.5.2005, 2001/13/0209, mwN). Vor diesem Hintergrund kann in der Beweiswürdigung der belangten Behörde, wonach die konkrete Ausgestaltung der gegenständlichen Vereinbarung zwischen dem Beschwerdeführer und seinem Sohn einem Fremdvergleich nicht standhält, keine Unschlüssigkeit erkannt werden. Der im Verfahren mehrfach vorgebrachten Notwendigkeit der Leistung des Sohnes für den Betrieb des Beschwerdeführers und dem alternativen Erfordernis einer Beauftragung von (fremden) Professionisten, kommt dabei für die Gesamtbeurteilung der Plausibilität der strittigen Vereinbarung und deren fremdüblichen Ausgestaltung keine entscheidungswesentliche Bedeutung zu (vgl VwGH 17.5.1989, 88/13/0038; VwGH 19.5.1993, 91/13/0045). Vor diesem Hintergrund durfte das Bundesfinanzgericht in Beurteilung des Gesamtbildes der Verhältnisse die obigen Sachverhaltsfeststellungen gemäß § 167 Abs. 2 BAO als erwiesen annehmen.     Rechtliche Beurteilung Zu Spruchpunkt I. (Abweisung) Betreffend Wiederaufnahme des Einkommensteuerverfahrens 2011 Gemäß § 303 Abs 1 lit b BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen zulässig, wenn Tatsachen oder Beweismittel neu hervorgekommen sind und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Bei einer Beschwerde gegen eine Wiederaufnahme von Amts wegen ist die Sache, über welche das Bundesfinanzgericht gemäß § 279 Abs 1 BAO zu entscheiden hat, nur die Wiederaufnahme aus den vom Finanzamt herangezogenen Gründen, also jene wesentlichen Sachverhaltsmomente, die das Finanzamt als Wiederaufnahmegrund beurteilt hat. Unter Sache ist in diesem Zusammenhang die Angelegenheit zu verstehen, die den Inhalt des Spruches des Bescheides der Abgabenbehörde gebildet hatte. Die Identität der Sache, über die abgesprochen wurde, wird durch den Tatsachenkomplex begrenzt, der als neu hervorgekommen von der für die Wiederaufnahme zuständigen Behörde zur Unterstellung unter den von ihr gebrauchten Wiederaufnahmetatbestand herangezogen wurde. Aufgabe des Bundesfinanzgerichts bei Entscheidungen über ein Rechtsmittel gegen die amtswegige Wiederaufnahme durch ein Finanzamt ist es daher, zu prüfen, ob dieses Verfahren aus den vom Finanzamt gebrauchten Gründen wieder aufgenommen werden durfte, nicht jedoch, ob die Wiederaufnahme auch aus anderen Wiederaufnahmegründen zulässig gewesen wäre (vgl für viele zB VwGH 13.9.2018, Ro 2016/15/0012, mwN). Tatsachen iSd § 303 BAO sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände, also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis geführt hätten, wie etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften (zB VwGH 26.2.2013, 2010/15/0064). Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (zB VwGH 29.7.2010, 2006/15/0006; VwGH 31.5.2011, 2009/15/0135; VwGH 19.9.2013, 2011/15/0157) ist das Neuhervorkommen von Tatsachen oder Beweismitteln aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens derart zu beurteilen, dass es darauf ankommt, ob der Abgabenbehörde im wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können. Da nach den obigen Sachverhaltsfeststellungen die Tatsache, dass bei dem im Zuge der Gewinnermittlung für das Jahr 2011 zum Abzug gebrachten Personalaufwand auch Zahlungen an den Sohn des Beschwerdeführers enthalten waren, für die belangte Behörde erst nach Erlassung des Einkommensteuerbescheides 2011 bekannt geworden ist, kann in der beschwerdegegenständlichen, gemäß § 303 Abs 1 lit b BAO amtswegig verfügten Wiederaufnahme des Einkommensteuerverfahrens 2011 keine Rechtswidrigkeit erkannt werden, zumal keine Ermessensrüge seitens des Beschwerdeführers erhoben wurde. Soweit der Beschwerdeführer in seinem Vorlageantrag ausführt, dass "zwar der Nachweis der Offenlegung für das Veranlagungsjahr 2011 unsererseits nicht erbracht werden kann, das Dienstverhältnis aber dennoch nach oben angeführten Kriterien zu beurteilen wäre und daher wie die anderen Dienstverhältnisse auch als Betriebsausgabe abzugsfähig ist" und dies der neu hervorgekommenen Tatsache die Eignung der Herbeiführung einer Spruchänderung des Einkommensteuerbescheides 2011 absprechen soll, ist auf die nachstehenden rechtlichen Ausführungen zu verweisen.     Betreffend Einkommensteuer 2011 bis 2013 Gemäß § 4 Abs 4 EStG gelten als Betriebsausgaben die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlaßt sind. Demgegenüber dürfen nach § 20 Abs 1 Z 4 EStG freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen, auch wenn die Zuwendungen auf einer verpflichtenden Vereinbarung beruhen, bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden (vgl für viele VwGH 4.6.1992, 91/13/0196). Verträge zwischen nahen Angehörigen finden unbeschadet ihrer zivilrechtlichen Wirksamkeit für den Bereich des Abgabenrechts grundsätzlich nur Anerkennung, wenn sie - kumulativ - nach außen ausreichend in Erscheinung treten, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und schließlich zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen auch abgeschlossen worden wären (Fremdvergleich, vgl zB VwGH 24.02.1999, 96/13/0201; VwGH 29.11.2000, 95/13/0004; VwGH 24.06.2009, 2009/15/0104 und VwGH 28.5.2015, 2013/15/0135, mwN), wobei nicht nur die vertraglichen Vereinbarungen selbst, sondern auch deren Erfüllung und somit deren tatsächliche Durchführung diesen Anforderungen genügen müssen (vgl VwGH 11.5.2005, 2001/13/0209, mwN). In seinem Erkenntnis vom 11.5.2005, 2001/13/0209, führte der Verwaltungsgerichtshof aus: "Der Grund für diese Anforderungen liegt zum einen darin, dass das zwischen Familienangehörigen typischerweise unterstellte Fehlen eines solchen Interessengegensatzes, wie er zwischen Fremden besteht, die Gefahr einer auf diesem Wege bewirkten willkürlichen Herbeiführung steuerlicher Folgen mit sich bringt, der im Interesse der durch § 114 BAO gebotenen gleichmäßigen Behandlung aller Steuerpflichtigen begegnet werden muss; zum anderen steht hinter den beschriebenen Kriterien für die Anerkennung vertraglicher Beziehungen zwischen nahen Angehörigen auch die Erforderlichkeit einer sauberen Trennung der Sphären von Einkommenserzielung einerseits und Einkommensverwendung andererseits. Helfen wie im Beschwerdefall Familienmitglieder im Betrieb des Angehörigen mit, dann tun sie dies im Regelfall in ihrer Freizeit und nicht aus rechtlicher Verpflichtung, sondern aus familiärer Solidarität. Entschließt sich der von seiner Familie unterstützte Betriebsinhaber dazu, seinen Angehörigen als Ausgleich für ihre Leistung etwas zukommen zu lassen, dann entspringt eine solche Zuwendung im Regelfall auch nicht einer rechtlichen Verpflichtung, sondern Beweggründen wie Dankbarkeit, Anstand u.dgl. Die den unterstützenden Familienangehörigen solcher Art zugewendete ,Gegenleistung' stellt beim Leistenden damit aber einen Akt der Einkommensverwendung dar, der bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens unberücksichtigt bleiben muss".   Das Beschäftigungsverhältnis, welches vom Beschwerdeführer mit dessen Sohn eingegangen wurde, hielt nach den obigen Sachverhaltsfeststellungen in einer Gesamtbetrachtung aller maßgeblichen Umstände dem Fremdvergleich nicht stand. Da somit die von der Rechtsprechung entwickelten Voraussetzungen für eine steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen im Beschwerdezeitraum nicht im geforderten Maße erfüllt wurden, kommen die vom Beschwerdeführer an seinen Sohn geleisteten Zahlungen nicht als Betriebsausgaben iSd § 4 EStG für die Jahre 2011 bis 2013 in Betracht.   Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.     Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gemäß § 25a Abs 1 VwGG hat das Verwaltungsgericht im Spruch seines Erkenntnisses oder Beschlusses auszusprechen, ob die Revision gemäß Art 133 Abs 4 B-VG zulässig ist. Der Ausspruch ist kurz zu begründen. Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da im vorliegenden Fall entscheidungswesentlich die in freier Beweiswürdigung vorgenommene Feststellung des maßgeblichen Sachverhaltes (Beurteilung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen) war, liegen die Voraussetzungen für eine Revisionszulassung nach Art 133 Abs. 4 B-VG nicht vor (vgl VwGH 24.02.1999, 96/13/0201, VwGH 29.11.2000, 95/13/0004, VwGH 24.06.2009, 2009/15/0104; VwGH 30.6.2015, Ra 2015/15/0028). Es war daher gemäß § 25a Abs. 1 VwGG spruchgemäß zu entscheiden.             Wien, am 30. November 2020