BFG RV/2100807/2017

Darin kommt klar zum Ausdruck, worin die Unrichtigkeit der hier angefochtenen Bescheide gelegen sein soll, nämlich in der Einstufung der Tätigkeit der beiden Substituten als unselbständig. Dies ist als Begründung zu werten, wovon auch die belangte Behörde auszugehen scheint, ist im Mängelbehebungsauftrag vom 9.10.2015 doch ausdrücklich (und ausschließlich) vom Fehlen einer "ausführlichen" Begründung die Rede. Da die Beschwerde eine - wenn auch nur rudimentäre - Begründung enthielt, erfolgte die Erteilung des Mängelbehebungsauftrages durch die belangte Behörde zu Unrecht (vgl Stoll, BAO 2703) und wurde die mit einem berechtigt erteilten Mängelbehebungsauftrag verbundene Wirkung (Fiktion der Zurücknahme der Beschwerde für den Fall, dass einem - berechtigt erteilten - Mängelbehebungsauftrag überhaupt nicht, nicht zeitgerecht oder zwar innerhalb der gesetzten Frist, aber unzureichend entsprochen wird; vgl etwa VwGH 6.7.2006, 2006/15/0157) nicht ausgelöst. Damit bleibt es aber auch ohne rechtliche Auswirkungen, dass der steuerliche Vertreter der Bf den Antrag auf Verlängerung der - sich aus dem zu Unrecht erteilten Mängelbehebungsauftrag ergebenden - Mängelbehebungsfrist im Wege eines E-Mails, dem nicht die Eigenschaft einer Eingabe zukommt (statt vieler VwGH 27.9.2012, 2012/16/0082; VwGH 3.9.2019, Ra 2019/15/0081), stellte.   Zu Spruchpunkt I (Stattgabe): Gemäß § 41 Abs 1 FLAG 1967 haben den Dienstgeberbeitrag alle Dienstgeber zu leisten, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen. Gemäß § 41 Abs 2 FLAG 1967 sind Dienstnehmer Personen, die in einem Dienstverhältnis iSd § 47 Abs 2 EStG 1988 stehen, freie Dienstnehmer iSd § 4 Abs 4 ASVG, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen iSd § 22 Z 2 EStG 1988. Ein Dienstverhältnis liegt gemäß § 47 Abs 2 Satz 1 EStG 1988 vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist nach § 47 Abs 2 Satz 2 EStG 1988 der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Ein Dienstverhältnis ist gemäß § 47 Abs 2 Satz 3 EStG 1988 weiters dann anzunehmen, wenn bei einer Person, die an einer Kapitalgesellschaft nicht wesentlich iSd § 22 Z 2 EStG 1988 beteiligt ist, die Voraussetzungen des § 25 Abs 1 Z 1 lit b EStG 1988 vorliegen. Gemäß § 25 Abs 1 Z 1 lit b EStG 1988 zählen zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) auch Bezüge und Vorteile von Personen, die an Kapitalgesellschaften nicht wesentlich iSd § 22 Z 2 EStG 1988 beteiligt sind, auch dann, wenn bei einer sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs 2 EStG 1988) aufweisenden Beschäftigung die Verpflichtung, den Weisungen eines anderen zu folgen, auf Grund gesellschaftsvertraglicher Sonderbestimmung fehlt. Vorweg ist festzuhalten, dass die von den beiden Substituten auf der Grundlage der Substitutionsverträge für die Bf durchgeführten, rechtsanwaltlichen Tätigkeiten nicht als Herstellung eines Werkes als in sich geschlossene Einheit einer individualisierten, konkretisierten und gewährleistungstauglichen Leistung anzusehen sind. Es handelt sich dabei, worauf auch von der belangten Behörde zutreffend hingewiesen wird, um laufend zu erbringende, qualifizierte Dienstleistungen. Dafür sprechen insbesondere die kontinuierliche Leistungserbringung sowie die unbefristete Vertragsdauer (siehe etwa auch VwGH 26.5.2014, 2012/08/0233). Es handelt sich dabei jeweils um zeitraumbezogene Dauerschuldverhältnisse, nicht - wie es Werkverträgen entsprechen würde - um Zielschuldverhältnisse. Für das Vorliegen einer wesentlichen Beteiligung iSd § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 (mehr als 25%) bzw einer nicht wesentlichen Beteiligung (bis zu 25%) ist das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen entscheidend (vgl etwa Peyerl in Jakom, EStG13 § 22 Tz 108; Doralt in D/K/M/Z, EStG21 § 22 Tz 149). Im vorliegenden Fall waren die beiden Substituten aufgrund des Geschäftsanteilsabtretungsvertrages vom ***tt.mm.2012*** zwar zu jeweils 0,25% am Stammkapital der Bf beteiligt. Aufgrund des Treuhandvertrages vom selben Tag hielten sie ihre Geschäftsanteile jedoch nur zu treuen Handen der übrigen vier Gesellschafter-Geschäftsführer und waren daher nicht wirtschaftliche Eigentümer der Geschäftsanteile. § 25 Abs 1 Z 1 lit b iVm § 47 Abs 2 Satz 3 EStG 1988 gelangt daher schon aus diesem Grund nicht zur Anwendung. Im Übrigen waren die beiden Substituten auch nicht aufgrund einer gesellschaftsvertraglichen Sonderbestimmung iSd § 25 Abs 1 Z 1 lit b EStG 1988 weisungsfrei gestellt. Es ist daher zu prüfen, ob die allgemeinen Voraussetzungen eines Dienstverhältnisses nach § 47 Abs 2 Satz 1 und 2 EStG 1988 erfüllt sind. Seit dem Erkenntnis eines verstärkten Senates vom 10.11.2004, 2003/13/0018, entspricht es der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, dass das Vorliegen eines Dienstverhältnisses nach § 47 Abs 2 EStG 1988 anhand zweier Kriterien, nämlich der Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers zu beurteilen ist. In Fällen, in denen beide Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen, ist auf weitere Abgrenzungskriterien, wie etwa auf das Fehlen eines Unternehmerrisikos, oder die Befugnis, sich vertreten zu lassen, Bedacht zu nehmen (vgl etwa VwGH 22.2.2017, Ro 2014/13/0033; VwGH 21.11.2018, Ra 2018/13/0045). Mit dieser Unterscheidung zwischen vorrangigen und nur in Zweifelsfällen maßgeblichen Kriterien verwarf der Verwaltungsgerichtshof in dem erwähnten Erkenntnis eines verstärkten Senates die in einem Teil der bis dahin bestehenden Judikatur vertretene Annahme der Gleichwertigkeit insbesondere des Kriteriums eines fehlenden Unternehmerrisikos mit den beiden Merkmalen der Weisungsgebundenheit und der Eingliederung, auf die sich die Prüfung des "Gesamtbildes" vorrangig zu beziehen hat (vgl etwa VwGH 12.9.2018, Ra 2017/13/0041; VwGH 25.4.2019, Ra 2018/13/0083). Für die Beurteilung einer Leistungsbeziehung ist dabei stets das tatsächlich verwirklichte Gesamtbild der vereinbarten Tätigkeit maßgebend, wobei auch der im Wirtschaftsleben üblichen Gestaltungsweise Gewicht beizumessen ist (vgl etwa VwGH 20.12.2000, 99/13/0223; VwGH 19.9.2007, 2007/13/0071). Zur Eingliederung in den geschäftlichen Organismus: Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers zeigt sich nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ua in der Vorgabe der Arbeitszeit, des Arbeitsortes und der Arbeitsmittel durch den Auftraggeber sowie in der unmittelbaren Einbindung der Tätigkeit in betriebliche Abläufe des Arbeitgebers (vgl VwGH 29.7.2010, 2007/15/0223; VwGH 28.5.2015, 2013/15/0162; VwGH 21.11.2018, Ra 2018/13/0045). Im vorliegenden Fall ist eine Eingliederung der beiden Substituten in den geschäftlichen Organismus der Bf gegeben. Dafür sprechen insbesondere die Zurverfügungstellung von Personal (Sekretärinnen, Rechtsanwaltsanwärter), Büroräumlichkeiten und sonstigen Arbeitsutensilien durch die Bf, sowie die Mandantenakquise und -betreuung ausschließlich im Namen und für Rechnung der Bf. Zur Weisungsgebundenheit: Der Verwaltungsgerichtshof hatte sich in jüngerer Vergangenheit mehrmals mit der Frage zu befassen, ob eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand in der Ausübung der Rechtsanwaltschaft besteht, für ihre nicht wesentlich beteiligten, rechtsanwaltlich tätigen Gesellschafter-Geschäftsführer Dienstgeberbeiträge zu leisten hat (vgl insbesondere VwGH 24.11.2016, 2013/13/0046; VwGH 24.11.2016, Ro 2014/13/0040; VwGH 26.1.2017, Ra 2015/15/0064). Den zitierten Erkenntnissen ist gemein, dass eine Weisungsfreistellung aufgrund einer gesellschaftsvertraglichen Sonderregelung nicht bestand, sodass ein Dienstverhältnis nicht bereits aufgrund des § 47 Abs 2 Satz 3 iVm § 25 Abs 1 Z 1 lit b EStG 1988 anzunehmen war. Es war daher jeweils zu prüfen, ob die allgemeinen Voraussetzungen eines Dienstverhältnisses nach § 47 Abs 2 Satz 1 und 2 EStG 1988 (Eingliederung in den geschäftlichen Organismus und persönliche Weisungsgebundenheit) erfüllt waren. Streit bestand jeweils darüber, ob die nicht wesentlich beteiligten, rechtsanwaltlich tätigen Gesellschafter-Geschäftsführer einer persönlichen Weisungsbindung iSd § 47 Abs 2 EStG 1988 unterlagen. Der Verwaltungsgerichtshof hat dies in sämtlichen Fällen verneint und sich dabei im Wesentlichen darauf gestützt, dass die betroffenen Personen sowohl nach den Vertragsverhältnissen als auch in der tatsächlich gelebten Praxis weder an bestimmte Arbeitszeiten noch -orte gebunden waren, ihren Arbeitsablauf frei einteilen und den Umfang ihrer Arbeitsleistung selbst bestimmen konnten. Der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist in diesem Zusammenhang insbesondere zu entnehmen, dass für die Beurteilung der Weisungsgebundenheit iSd § 47 Abs 2 EStG 1988 von nicht wesentlich beteiligten bzw nicht beteiligen Geschäftsführern einer GmbH nicht die sachliche, sondern die davon zu unterscheidende persönliche Weisungsgebundenheit maßgeblich ist (vgl VwGH 24.11.2016, 2013/13/0046; zu den nicht beteiligten Geschäftsführern vgl VwGH 25.6.2008, 2008/15/0090; VwGH 21.10.2015, 2012/13/0088; VwGH 21.4.2016, 2013/15/0202). Die Bindung eines Geschäftsführers an den Gesellschaftsvertrag und die Gesellschafterbeschlüsse stellt bloß eine sachliche Weisungsgebundenheit her (vgl etwa VwGH 15.7.1998, 97/13/0169). Ob ein Geschäftsführer der GmbH "seine Arbeitskraft schuldet" (§ 47 Abs 2 EStG 1988), ist aufgrund der zwischen dem Geschäftsführer und der GmbH bestehenden schuldrechtlichen Verhältnisse zu beurteilen (vgl VwGH 24.11.2016, 2013/13/0046, unter Hinweis auf Vorjudikatur). Im Treuhandvertrag findet sich unter Punkt "Fünftens" ua folgender Passus: "Die Ausübung der gesamten Wirkungsmacht als Geschäftsführer erfolgt freilich […] durch ***Mag X*** und ***Mag Y*** im Innenverhältnis über (so erzielbar) gleichlautende und einheitliche Weisung von ***Dr A***, ***Mag B***, ***Dr C*** und ***Dr D***." Daraus lässt sich keine die Dienstnehmereigenschaft begründende, persönliche Weisungsbindung der beiden Substituten gegenüber der Bf ableiten. Beim gegenständlichen Treuhandvertrag handelt es sich zwar um ein "schuldrechtliches Verhältnis" iSd oben zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl zB auch OGH 29.5.2001, 5Ob259/00z: Treuhandverhältnis als schuldrechtliche Beziehung). Dieses besteht jedoch nicht zwischen Herrn ***Mag X*** bzw Herrn ***Mag Y*** und der Bf. Vertragspartner der beiden Substituten sind vielmehr die übrigen vier Gesellschafter-Geschäftsführer der Bf. Hinzu kommt, dass die beiden Substituten, welche die ihnen übertragenen Geschäftsanteile an der Bf (nur) zu treuen Handen der übrigen vier Gesellschafter-Geschäftsführer hielten, zwar im Firmenbuch eingetragene Geschäftsführer der Bf waren, jedoch den übrigen vier Gesellschafter-Geschäftsführern "Vollmacht unter Verzicht auf die eigene Stimme […] zur Wahrnehmung aller Rechte und Pflichten als Geschäftsführer (insbesondere zur Erstellung und Einreichung des Jahresabschlusses sowie zur Vornahme aller Steuererklärungen)" erteilten (siehe Punkt "Fünftens" des Treuhandvertrages). Dementsprechend nahmen die beiden Substituten in den Streitjahren keinerlei Geschäftsführungsagenden für die Bf wahr, sondern wurden ausschließlich rechtsanwaltlich für die Bf tätig. Zwischen der Bf und den beiden Substituten wurden auch keine Geschäftsführer-Anstellungsverträge, sondern ausschließlich Substitutionsverträge abgeschlossen. Mit der rein formellen Positionierung als Gesellschafter-Geschäftsführer war lediglich eine "Aufwertung" der beiden Substituten in der rechtsanwaltlichen Funktionswahrnehmung der Klienten beabsichtigt. Da die beiden Substituten in den Streitjahren ausschließlich rechtsanwaltlich für die Bf tätig waren, stellt sich die Frage einer allfälligen persönlichen Weisungsbindung nur im Hinblick auf eben diese rechtsanwaltliche Tätigkeit. Die für das Dienstverhältnis charakteristische Weisungsunterworfenheit ist durch weitgehende Unterordnung gekennzeichnet und führt zu einer weitreichenden Ausschaltung der Bestimmungsfreiheit des Dienstnehmers. Ein persönliches Weisungsrecht beschränkt die Entschlussfreiheit über die ausdrücklich übernommenen Vertragspflichten hinaus. Die persönlichen Weisungen sind auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet und dafür charakteristisch, dass der Arbeitnehmer nicht die Ausführung einzelner Arbeiten verspricht, sondern seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt. Hievon muss die sachliche und technische Weisungsbefugnis unterschieden werden, die etwa im Rahmen eines Werkvertrages ausgeübt wird und sich lediglich auf den Erfolg einer bestimmten Leistung bezieht (vgl VwGH 28.5.2015, 2013/15/0162; VwGH 20.1.2016, 2012/13/0095; VwGH 21.11.2018, Ra 2018/13/0045). Weisungsunterworfenheit im hier maßgeblichen Sinn bedeutet demnach, dass der Arbeitgeber durch individuell-konkrete Anordnungen das Tätigwerden des Dienstnehmers beeinflussen kann (vgl etwa VwGH 28.6.2006, 2002/13/0175; VwGH 24.11.2016, Ro 2014/13/0040). Im vorliegenden Fall wurde eine Weisungsbindung in den Substitutionsverträgen nicht nur nicht vereinbart, sondern ausdrücklich ausgeschlossen. § 1 (4) der Substitutionsverträge normiert eine ausdrückliche Weisungsfreistellung der beiden Substituten im Rahmen ihrer rechtsanwaltlichen Tätigkeit (inhaltliche Beratung und Vertretung der Mandanten) für die Bf. Dies entsprach der gelebten Praxis. Hinzu kommt, dass die beiden Substituten nach § 1 (5) der Substitutionsverträge weder an bestimmten Wochentagen noch zu bestimmten Zeiten zu arbeiten hatten und ihren jeweiligen Tätigkeitsort frei bestimmen konnten. Auch davon wich die gelebte Praxis nicht ab. Zwar hatten die beiden Substituten bei der Bearbeitung der Mandate Leistungsaufzeichnungen zu führen. Diese dienten jedoch ausschließlich der Verrechnung von Leistungen gegenüber den Klienten. Eine Kontrolle des arbeitsbezogenen Verhaltens der beiden Substituten durch die Bf war damit nicht beabsichtigt. Aus dem Einsatz eines solchen Abrechnungssystems, das keinen anderen Zwecken als der Verrechnung von Leistungen gegenüber den Klienten dient, ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes eine persönliche Weisungsunterworfenheit nicht ableitbar (vgl VwGH 24.11.2016, Ro 2014/13/0040). Eine Befugnis der Bf, durch individuell-konkrete Anordnungen das Tätigwerden der beiden Substituten zu beeinflussen, geht auch nicht aus dem in § 1 (5) der Substitutionsverträge enthaltenen Passus hervor, wonach Herr ***Mag X*** (bzw Herr ***Mag Y***) "seine Arbeitskraft sowie ganze fachliche und unternehmerische Befähigung ausschließlich für die Bearbeitung der Mandate und Betreuung der Mandanten einsetzen [wird]". Ein persönliches Weisungsrecht der Bf gegenüber den beiden Substituten, das über die ausdrücklich übernommenen Vertragspflichten hinausginge und auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft der beiden Substituten gerichtet wäre, lässt sich daraus nicht ableiten. Dies insbesondere vor dem Hintergrund, dass es den beiden Substituten in der gelebten Praxis freistand, ihnen von der Bf zur Übernahme vorgeschlagene Mandate ohne Begründung abzulehnen. Ein persönliches Weisungsrecht der Bf ergibt sich auch nicht aus § 1 (4) der Substitutionsverträge, wonach Herr ***Mag X*** (bzw Herr ***Mag Y***) mit der Bf "in allen gemeinsamen unternehmerischen Belangen (also nicht jenen, die ausschließlich sein eigenes Unternehmen betreffen) stets einvernehmlich handeln [wird]." Es liegt auch kein Fall "stiller Autorität" der Bf vor. Mit der Bezeichnung "stille Autorität" des Arbeitgebers wird ein - durch Kontrollrechte abgesichertes - Weisungsrecht des Arbeitgebers umschrieben, welches sich nicht in konkreter Form äußert, weil der Arbeitnehmer zB von sich aus weiß, wie er sich "im Betrieb" des Arbeitgebers zu bewegen und zu verhalten hat (vgl etwa VwGH 19.2.2003, 99/08/0054). Wie der Verwaltungsgerichthof jedoch wiederholt ausgesprochen hat, ist ein vertraglicher Verzicht auf das Weisungsrecht mit der "stillen Autorität" eines Weisungsberechtigten, der keine Weisungen erteilt, nicht vergleichbar (vgl VwGH 21.10.2015, 2012/13/0088; VwGH 21.4.2016, 2013/15/0202; VwGH 24.11.2016, 2013/13/0046). Im vorliegenden Fall ist ein - durch Kontrollrechte abgesichertes - Weisungsrecht der Bf gegenüber den beiden Substituten nicht gegeben. In seinem bereits oben zitierten, eine Rechtsanwälte-GmbH betreffenden Erkenntnis vom 24.11.2016, Ro 2014/13/0040, hatte der Verwaltungsgerichtshof mehrere vertragliche Regelungen im Hinblick auf ihre Relevanz für eine persönliche Weisungsbindung zu würdigen. Dies betraf ua eine Regelung, wonach Nebenbeschäftigungen der rechtsanwaltlich tätigen Gesellschafter-Geschäftsführer der Zustimmung der GmbH bedürfen, sowie eine Regelung über eine einvernehmliche Vorgehensweise der rechtsanwaltlich tätigen Gesellschafter-Geschäftsführer bei der Urlaubseinteilung. Eine persönliche Weisungsunterworfenheit in dem Sinn, dass der Arbeitgeber durch individuell-konkrete Anordnungen das Tätigwerden des Dienstnehmers beeinflussen könnte, geht daraus nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes nicht hervor. Für den vorliegenden Fall bedeutet dies, dass die in § 4 der Substitutionsverträge enthaltene Regelung betreffend eine einvernehmliche und langfristige Urlaubsplanung, die im Übrigen tatsächlich anders gelebt wurde (freie Urlaubswahl der beiden Substituten), ebenso wenig einen Anhaltspunkt für eine persönliche Weisungsbindung der beiden Substituten liefert wie die Regelung des § 6 der Substitutionsverträge, derzufolge Rechtsberatungen nur im Namen und für Rechnung der Bf geleistet werden dürfen. Eine Tätigkeit nur für eine Firma steht der Selbständigkeit nicht entgegen, ebenso wenig ein Konkurrenzverbot (vgl Kirchmayr/Denk in D/K/M/Z, EStG21 § 47 Tz 79, ABC der Dienstverhältnisse, Handelsvertreter, mit Hinweisen auf die Rsp des VwGH). Wenn die belangte Behörde darauf verweist, dass es auch bei "normalen" Arbeitsverhältnissen Modelle gebe, in denen der Dienstnehmer die Arbeitszeiten frei wählen könne, wie etwa Gleitzeitmodelle, so vermag dies schon insofern nicht zu überzeugen, als Gleitzeitmodelle neben einem Gleitzeitrahmen typischerweise eine Kernarbeitszeit vorsehen, innerhalb welcher der Arbeitnehmer seine Arbeit jedenfalls zu verrichten hat. Damit unterscheidet sich eine solche Regelung jedoch grundlegend von dem hier gegenständlichen Fall, in dem es keinerlei Bindungen an Arbeitszeiten gab. Die belangte Behörde vergleicht den Umstand, dass die beiden Substituten etwa 70% ihrer Arbeitszeit in den Kanzleiräumlichkeiten verbrachten, mit dem Fall eines Arbeitnehmers, dem es gestattet sei, an einem Arbeitstag pro Woche von zu Hause oder einem anderen Fernarbeitsplatz aus zu arbeiten. Dies entspreche annähernd dem geschätzten Arbeitsausmaß der beiden Substituten außerhalb der Kanzleiräumlichkeiten und sei daher sehr gut vergleichbar. Dieser Vergleich überzeugt ebenfalls nicht, zumal die beiden Substituten, anders als der von der belangten Behörde beispielhaft genannte Arbeitnehmer, über ihre Anwesenheitszeiten in den Kanzleiräumlichkeiten völlig frei entscheiden konnten. Wenn die belangte Behörde unter Hinweis auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 28.4.2004, 2000/14/0125, das zur Frage der Selbständigkeit oder Nichtselbständigkeit einer mit Aushilfsarbeiten befassten Person erging, vorbringt, das Fehlen fester Arbeitszeiten lasse nicht ohne Weiteres auf das Fehlen einer persönlichen Weisungsbindung schließen, so ist dem zu entgegnen, dass der diesem Erkenntnis zugrundeliegende Sachverhalt mit dem hier gegenständlichen Sachverhalt nicht vergleichbar ist. Denn für die beiden Substituten ergibt sich aus den Substitutionsverträgen neben dem (gänzlichen) Fehlen von Vorgaben betreffend Arbeitszeit und Arbeitsort eine Weisungsfreistellung im Hinblick auf die gesamte rechtsanwaltliche Tätigkeit (inhaltliche Beratung und Vertretung von Mandanten). Die belangte Behörde verweist weiters darauf, dass auch leitende Angestellte in vielen Fällen ihre Arbeitszeiten frei einteilen könnten, ohne dass dies das Vorliegen eines Dienstverhältnisses beeinträchtigen würde. Hiezu ist zu bemerken, dass es zwar zutrifft, dass es bei leitenden Angestellten ausreicht, wenn sich die Weisungsgebundenheit auf die grundsätzliche Erfüllung der Leitungsaufgaben beschränkt. Wie der Verwaltungsgerichtshof in dem oben zitierten, eine Rechtsanwälte-GmbH betreffenden Erkenntnis vom 26.1.2017, Ra 2015/15/0064, unter Hinweis auf seine Vorjudikatur ausgeführt hat, ist es aber auch in diesen Fällen für die Annahme persönlicher Weisungsgebundenheit erforderlich, dass der Arbeitgeber durch individuell-konkrete Anordnungen das Tätigwerden des Dienstnehmers beeinflussen kann, was auf den hier gegenständlichen Fall gerade nicht zutrifft. Zum Vorbringen der belangten Behörde, das Kriterium der Weisungsgebundenheit trete bei höher qualifizierten Tätigkeiten in den Hintergrund, ist folgendes zu bemerken: Wie der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung ausführt, gibt es Fälle, in denen dem Kriterium der Weisungsgebundenheit auf Grund der Art der Tätigkeit wenig Unterscheidungskraft beizumessen ist, was bei höher qualifizierten Tätigkeiten zutreffen kann (vgl etwa VwGH 12.9.2018, Ra 2017/13/0041, mit weiteren Nachweisen). Der Verwaltungsgerichtshof weist in diesem Kontext jedoch auch darauf hin, dass das völlige Fehlen persönlicher Weisungsgebundenheit ein Dienstverhältnis ausschließt (vgl VwGH 12.9.2018, Ra 2017/13/0041, unter Hinweis auf VwGH 28.6.2006, 2002/13/0175). Das Bundesfinanzgericht hat in seinen Erkenntnissen vom 21.5.2014, RV/7101958/2009, und 9.6.2015, RV/2100544/2012, die jeweils eine Rechtsanwälte-GmbH betrafen und vom Verwaltungsgerichtshof mit den bereits oben zitierten Erkenntnissen vom 24.11.2016, Ro 2014/13/0040, und 26.1.2017, Ra 2015/15/0064, wegen Rechtswidrigkeit ihres Inhaltes aufgehoben wurden, darauf hingewiesen, dass das Kriterium der Weisungsgebundenheit bei höher qualifizierten Tätigkeiten in den Hintergrund trete. Der Verwaltungsgerichtshof hat diesen Gesichtspunkt in keinem der beiden Fälle aufgegriffen und, wie bereits oben ausgeführt, eine persönliche Weisungsbindung der rechtsanwaltlich tätigen, nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer verneint. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die gegenständlichen Substitutionsverträge davon geprägt sind, dass eine Weisungsbindung ausdrücklich ausgeschlossen ist und die beiden Substituten an Ordnungsvorschriften wie Arbeitsort oder Arbeitszeit nicht gebunden sind. Die tatsächlichen Verhältnisse wichen davon nicht ab. Die Bf erteilte ab dem Zeitpunkt des Abschlusses der Substitutionsverträge weder Herrn ***Mag X*** noch Herrn ***Mag Y*** Weisungen betreffend den Arbeitsort, die Arbeitszeit oder das sonstige arbeitsbezogene Verhalten. Die beiden Substituten agierten im Rahmen ihrer rechtsanwaltlichen Tätigkeit vollständig nach eigenem Ermessen. Da eine persönliche Weisungsbindung der beiden Substituten gegenüber der Bf nicht gegeben ist, liegen steuerliche Dienstverhältnisse iSd § 47 Abs 2 EStG 1988 nicht vor. Auf weitere - nach der oben wiedergegebenen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bloß subsidiär heranzuziehende - Abgrenzungskriterien ist diesfalls nicht Bedacht zu nehmen. Vor diesem Hintergrund erübrigt sich ein Eingehen auf die Kriterien des Unternehmerrisikos und der Befugnis, sich vertreten zu lassen. Als Dienstnehmer iSd § 41 FLAG 1967 gelten nicht nur Personen, die in einem Dienstverhältnis iSd § 47 Abs 2 EStG 1988 stehen, sondern auch freie Dienstnehmer iSd § 4 Abs 4 ASVG. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bezieht sich der in § 41 Abs 2 FLAG 1967 enthaltene Verweis auf die Bestimmung des § 4 Abs 4 ASVG zur Gänze und umfasst damit auch die im zweiten Teilsatz enthaltenen Ausnahmebestimmungen. Gemäß § 4 Abs 4 lit c ASVG sind jene Tätigkeiten ausgenommen, welche die Zugehörigkeit zu einer der Kammern der freien Berufe begründen, was gegenständlich der Fall ist (siehe dazu etwa VwGH 26.1.2017, Ra 2015/15/0064). Damit scheidet eine Einstufung der beiden Substituten als freie Dienstnehmer iSd § 4 Abs 4 ASVG schon aus diesem Grund aus. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.   Zu Spruchpunkt II (Unzulässigkeit der Revision): Gemäß § 25a Abs 1 VwGG hat das Verwaltungsgericht im Spruch seines Erkenntnisses oder Beschlusses auszusprechen, ob die Revision gemäß Art 133 Abs 4 B-VG zulässig ist. Der Ausspruch ist kurz zu begründen. Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Soweit im Beschwerdefall Rechtsfragen zu lösen waren, ist das Bundesfinanzgericht der obig zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gefolgt. Eine Revision war daher nicht zuzulassen.     Graz, am 11. November 2020