BFG RV/2100606/2019

Im Treuhandvertrag findet sich unter Punkt "Fünftens" ua folgender Passus: "Die Ausübung der gesamten Wirkungsmacht als Geschäftsführer erfolgt freilich […] durch ***Mag X*** und ***Mag Y*** im Innenverhältnis über (so erzielbar) gleichlautende und einheitliche Weisung von ***Dr A***, ***Mag B***, ***Dr C*** und ***Dr D***." Daraus lässt sich keine die Dienstnehmereigenschaft begründende, persönliche Weisungsbindung der beiden Substituten gegenüber der Bf ableiten. Beim gegenständlichen Treuhandvertrag handelt es sich zwar um ein "schuldrechtliches Verhältnis" iSd oben zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl zB auch OGH 29.5.2001, 5Ob259/00z: Treuhandverhältnis als schuldrechtliche Beziehung). Dieses besteht jedoch nicht zwischen Herrn ***Mag X*** bzw Herrn ***Mag Y*** und der Bf. Vertragspartner der beiden Substituten sind vielmehr die übrigen vier Gesellschafter-Geschäftsführer der Bf. Hinzu kommt, dass die beiden Substituten, welche die ihnen übertragenen Geschäftsanteile an der Bf (nur) zu treuen Handen der übrigen vier Gesellschafter-Geschäftsführer hielten, zwar im Firmenbuch eingetragene Geschäftsführer der Bf waren, jedoch den übrigen vier Gesellschafter-Geschäftsführern "Vollmacht unter Verzicht auf die eigene Stimme […] zur Wahrnehmung aller Rechte und Pflichten als Geschäftsführer (insbesondere zur Erstellung und Einreichung des Jahresabschlusses sowie zur Vornahme aller Steuererklärungen)" erteilten (siehe Punkt "Fünftens" des Treuhandvertrages). Dementsprechend nahmen die beiden Substituten in den Streitjahren keinerlei Geschäftsführungsagenden für die Bf wahr, sondern wurden ausschließlich rechtsanwaltlich für die Bf tätig. Zwischen der Bf und den beiden Substituten wurden auch keine Geschäftsführer-Anstellungsverträge, sondern ausschließlich Substitutionsverträge abgeschlossen. Mit der rein formellen Positionierung als Gesellschafter-Geschäftsführer war lediglich eine "Aufwertung" der beiden Substituten in der rechtsanwaltlichen Funktionswahrnehmung der Klienten beabsichtigt. Da die beiden Substituten im Streitjahr ausschließlich rechtsanwaltlich für die Bf tätig waren, stellt sich die Frage einer allfälligen persönlichen Weisungsbindung nur im Hinblick auf eben diese rechtsanwaltliche Tätigkeit. Die für das Dienstverhältnis charakteristische Weisungsunterworfenheit ist durch weitgehende Unterordnung gekennzeichnet und führt zu einer weitreichenden Ausschaltung der Bestimmungsfreiheit des Dienstnehmers. Ein persönliches Weisungsrecht beschränkt die Entschlussfreiheit über die ausdrücklich übernommenen Vertragspflichten hinaus. Die persönlichen Weisungen sind auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet und dafür charakteristisch, dass der Arbeitnehmer nicht die Ausführung einzelner Arbeiten verspricht, sondern seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt. Hievon muss die sachliche und technische Weisungsbefugnis unterschieden werden, die etwa im Rahmen eines Werkvertrages ausgeübt wird und sich lediglich auf den Erfolg einer bestimmten Leistung bezieht (vgl VwGH 28.5.2015, 2013/15/0162; VwGH 20.1.2016, 2012/13/0095; VwGH 21.11.2018, Ra 2018/13/0045). Weisungsunterworfenheit im hier maßgeblichen Sinn bedeutet demnach, dass der Arbeitgeber durch individuell-konkrete Anordnungen das Tätigwerden des Dienstnehmers beeinflussen kann (vgl etwa VwGH 28.6.2006, 2002/13/0175; VwGH 24.11.2016, Ro 2014/13/0040). Im vorliegenden Fall wurde eine Weisungsbindung in den Substitutionsverträgen nicht nur nicht vereinbart, sondern ausdrücklich ausgeschlossen. § 1 (4) der Substitutionsverträge normiert eine ausdrückliche Weisungsfreistellung der beiden Substituten im Rahmen ihrer rechtsanwaltlichen Tätigkeit (inhaltliche Beratung und Vertretung der Mandanten) für die Bf. Dies entsprach der gelebten Praxis. Hinzu kommt, dass die beiden Substituten nach § 1 (5) der Substitutionsverträge weder an bestimmten Wochentagen noch zu bestimmten Zeiten zu arbeiten hatten und ihren jeweiligen Tätigkeitsort frei bestimmen konnten. Auch davon wich die gelebte Praxis nicht ab. Zwar hatten die beiden Substituten bei der Bearbeitung der Mandate Leistungsaufzeichnungen zu führen. Diese dienten jedoch ausschließlich der Verrechnung von Leistungen gegenüber den Klienten. Eine Kontrolle des arbeitsbezogenen Verhaltens der beiden Substituten durch die Bf war damit nicht beabsichtigt. Aus dem Einsatz eines solchen Abrechnungssystems, das keinen anderen Zwecken als der Verrechnung von Leistungen gegenüber den Klienten dient, ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes eine persönliche Weisungsunterworfenheit nicht ableitbar (vgl VwGH 24.11.2016, Ro 2014/13/0040). Eine Befugnis der Bf, durch individuell-konkrete Anordnungen das Tätigwerden der beiden Substituten zu beeinflussen, geht auch nicht aus dem in § 1 (5) der Substitutionsverträge enthaltenen Passus hervor, wonach Herr ***Mag X*** (bzw Herr ***Mag Y***) "seine Arbeitskraft sowie ganze fachliche und unternehmerische Befähigung ausschließlich für die Bearbeitung der Mandate und Betreuung der Mandanten einsetzen [wird]". Ein persönliches Weisungsrecht der Bf gegenüber den beiden Substituten, das über die ausdrücklich übernommenen Vertragspflichten hinausginge und auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft der beiden Substituten gerichtet wäre, lässt sich daraus nicht ableiten. Dies insbesondere vor dem Hintergrund, dass es den beiden Substituten in der gelebten Praxis freistand, ihnen von der Bf zur Übernahme vorgeschlagene Mandate ohne Begründung abzulehnen. Ein persönliches Weisungsrecht der Bf ergibt sich auch nicht aus § 1 (4) der Substitutionsverträge, wonach Herr ***Mag X*** (bzw Herr ***Mag Y***) mit der Bf "in allen gemeinsamen unternehmerischen Belangen (also nicht jenen, die ausschließlich sein eigenes Unternehmen betreffen) stets einvernehmlich handeln [wird]." Es liegt auch kein Fall "stiller Autorität" der Bf vor. Mit der Bezeichnung "stille Autorität" des Arbeitgebers wird ein - durch Kontrollrechte abgesichertes - Weisungsrecht des Arbeitgebers umschrieben, welches sich nicht in konkreter Form äußert, weil der Arbeitnehmer zB von sich aus weiß, wie er sich "im Betrieb" des Arbeitgebers zu bewegen und zu verhalten hat (vgl etwa VwGH 19.2.2003, 99/08/0054). Wie der Verwaltungsgerichthof jedoch wiederholt ausgesprochen hat, ist ein vertraglicher Verzicht auf das Weisungsrecht mit der "stillen Autorität" eines Weisungsberechtigten, der keine Weisungen erteilt, nicht vergleichbar (vgl VwGH 21.10.2015, 2012/13/0088; VwGH 21.4.2016, 2013/15/0202; VwGH 24.11.2016, 2013/13/0046). Im vorliegenden Fall ist ein - durch Kontrollrechte abgesichertes - Weisungsrecht der Bf gegenüber den beiden Substituten nicht gegeben. In seinem bereits oben zitierten, eine Rechtsanwälte-GmbH betreffenden Erkenntnis vom 24.11.2016, Ro 2014/13/0040, hatte der Verwaltungsgerichtshof mehrere vertragliche Regelungen im Hinblick auf ihre Relevanz für eine persönliche Weisungsbindung zu würdigen. Dies betraf ua eine Regelung, wonach Nebenbeschäftigungen der rechtsanwaltlich tätigen Gesellschafter-Geschäftsführer der Zustimmung der GmbH bedürfen, sowie eine Regelung über eine einvernehmliche Vorgehensweise der rechtsanwaltlich tätigen Gesellschafter-Geschäftsführer bei der Urlaubseinteilung. Eine persönliche Weisungsunterworfenheit in dem Sinn, dass der Arbeitgeber durch individuell-konkrete Anordnungen das Tätigwerden des Dienstnehmers beeinflussen könnte, geht daraus nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes nicht hervor. Für den vorliegenden Fall bedeutet dies, dass die in § 4 der Substitutionsverträge enthaltene Regelung betreffend eine einvernehmliche und langfristige Urlaubsplanung, die im Übrigen tatsächlich anders gelebt wurde (freie Urlaubswahl der beiden Substituten), ebenso wenig einen Anhaltspunkt für eine persönliche Weisungsbindung der beiden Substituten liefert wie die Regelung des § 6 der Substitutionsverträge, derzufolge Rechtsberatungen nur im Namen und für Rechnung der Bf geleistet werden dürfen. Eine Tätigkeit nur für eine Firma steht der Selbständigkeit nicht entgegen, ebenso wenig ein Konkurrenzverbot (vgl Kirchmayr/Denk in D/K/M/Z, EStG21 § 47 Tz 79, ABC der Dienstverhältnisse, Handelsvertreter, mit Hinweisen auf die Rsp des VwGH). Wenn die belangte Behörde darauf verweist, dass es auch bei "normalen" Arbeitsverhältnissen Modelle gebe, in denen der Dienstnehmer die Arbeitszeiten frei wählen könne, wie etwa Gleitzeitmodelle, so vermag dies schon insofern nicht zu überzeugen, als Gleitzeitmodelle neben einem Gleitzeitrahmen typischerweise eine Kernarbeitszeit vorsehen, innerhalb welcher der Arbeitnehmer seine Arbeit jedenfalls zu verrichten hat. Damit unterscheidet sich eine solche Regelung jedoch grundlegend von dem hier gegenständlichen Fall, in dem es keinerlei Bindungen an Arbeitszeiten gab. Die belangte Behörde vergleicht den Umstand, dass die beiden Substituten etwa 70% ihrer Arbeitszeit in den Kanzleiräumlichkeiten verbrachten, mit dem Fall eines Arbeitnehmers, dem es gestattet sei, an einem Arbeitstag pro Woche von zu Hause oder einem anderen Fernarbeitsplatz aus zu arbeiten. Dies entspreche annähernd dem geschätzten Arbeitsausmaß der beiden Substituten außerhalb der Kanzleiräumlichkeiten und sei daher sehr gut vergleichbar. Dieser Vergleich überzeugt ebenfalls nicht, zumal die beiden Substituten, anders als der von der belangten Behörde beispielhaft genannte Arbeitnehmer, über ihre Anwesenheitszeiten in den Kanzleiräumlichkeiten völlig frei entscheiden konnten. Wenn die belangte Behörde unter Hinweis auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 28.4.2004, 2000/14/0125, das zur Frage der Selbständigkeit oder Nichtselbständigkeit einer mit Aushilfsarbeiten befassten Person erging, vorbringt, das Fehlen fester Arbeitszeiten lasse nicht ohne Weiteres auf das Fehlen einer persönlichen Weisungsbindung schließen, so ist dem zu entgegnen, dass der diesem Erkenntnis zugrundeliegende Sachverhalt mit dem hier gegenständlichen Sachverhalt nicht vergleichbar ist. Denn für die beiden Substituten ergibt sich aus den Substitutionsverträgen neben dem (gänzlichen) Fehlen von Vorgaben betreffend Arbeitszeit und Arbeitsort eine Weisungsfreistellung im Hinblick auf die gesamte rechtsanwaltliche Tätigkeit (inhaltliche Beratung und Vertretung von Mandanten). Die belangte Behörde verweist weiters darauf, dass auch leitende Angestellte in vielen Fällen ihre Arbeitszeiten frei einteilen könnten, ohne dass dies das Vorliegen eines Dienstverhältnisses beeinträchtigen würde. Hiezu ist zu bemerken, dass es zwar zutrifft, dass es bei leitenden Angestellten ausreicht, wenn sich die Weisungsgebundenheit auf die grundsätzliche Erfüllung der Leitungsaufgaben beschränkt. Wie der Verwaltungsgerichtshof in dem oben zitierten, eine Rechtsanwälte-GmbH betreffenden Erkenntnis vom 26.1.2017, Ra 2015/15/0064, unter Hinweis auf seine Vorjudikatur ausgeführt hat, ist es aber auch in diesen Fällen für die Annahme persönlicher Weisungsgebundenheit erforderlich, dass der Arbeitgeber durch individuell-konkrete Anordnungen das Tätigwerden des Dienstnehmers beeinflussen kann, was auf den hier gegenständlichen Fall gerade nicht zutrifft. Zum Vorbringen der belangten Behörde, das Kriterium der Weisungsgebundenheit trete bei höher qualifizierten Tätigkeiten in den Hintergrund, ist folgendes zu bemerken: Wie der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung ausführt, gibt es Fälle, in denen dem Kriterium der Weisungsgebundenheit auf Grund der Art der Tätigkeit wenig Unterscheidungskraft beizumessen ist, was bei höher qualifizierten Tätigkeiten zutreffen kann (vgl etwa VwGH 12.9.2018, Ra 2017/13/0041, mit weiteren Nachweisen). Der Verwaltungsgerichtshof weist in diesem Kontext jedoch auch darauf hin, dass das völlige Fehlen persönlicher Weisungsgebundenheit ein Dienstverhältnis ausschließt (vgl VwGH 12.9.2018, Ra 2017/13/0041, unter Hinweis auf VwGH 28.6.2006, 2002/13/0175). Das Bundesfinanzgericht hat in seinen Erkenntnissen vom 21.5.2014, RV/7101958/2009, und 9.6.2015, RV/2100544/2012, die jeweils eine Rechtsanwälte-GmbH betrafen und vom Verwaltungsgerichtshof mit den bereits oben zitierten Erkenntnissen vom 24.11.2016, Ro 2014/13/0040, und 26.1.2017, Ra 2015/15/0064, wegen Rechtswidrigkeit ihres Inhaltes aufgehoben wurden, darauf hingewiesen, dass das Kriterium der Weisungsgebundenheit bei höher qualifizierten Tätigkeiten in den Hintergrund trete. Der Verwaltungsgerichtshof hat diesen Gesichtspunkt in keinem der beiden Fälle aufgegriffen und, wie bereits oben ausgeführt, eine persönliche Weisungsbindung der rechtsanwaltlich tätigen, nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer verneint. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die gegenständlichen Substitutionsverträge davon geprägt sind, dass eine Weisungsbindung ausdrücklich ausgeschlossen ist und die beiden Substituten an Ordnungsvorschriften wie Arbeitsort oder Arbeitszeit nicht gebunden sind. Die tatsächlichen Verhältnisse wichen davon nicht ab. Die Bf erteilte ab dem Zeitpunkt des Abschlusses der Substitutionsverträge weder Herrn ***Mag X*** noch Herrn ***Mag Y*** Weisungen betreffend den Arbeitsort, die Arbeitszeit oder das sonstige arbeitsbezogene Verhalten. Die beiden Substituten agierten im Rahmen ihrer rechtsanwaltlichen Tätigkeit vollständig nach eigenem Ermessen. Da eine persönliche Weisungsbindung der beiden Substituten gegenüber der Bf nicht gegeben ist, liegen steuerliche Dienstverhältnisse iSd § 47 Abs 2 EStG 1988 nicht vor. Auf weitere - nach der oben wiedergegebenen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bloß subsidiär heranzuziehende - Abgrenzungskriterien ist diesfalls nicht Bedacht zu nehmen. Vor diesem Hintergrund erübrigt sich ein Eingehen auf die Kriterien des Unternehmerrisikos und der Befugnis, sich vertreten zu lassen. Als Dienstnehmer iSd § 41 FLAG 1967 gelten nicht nur Personen, die in einem Dienstverhältnis iSd § 47 Abs 2 EStG 1988 stehen, sondern auch freie Dienstnehmer iSd § 4 Abs 4 ASVG. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bezieht sich der in § 41 Abs 2 FLAG 1967 enthaltene Verweis auf die Bestimmung des § 4 Abs 4 ASVG zur Gänze und umfasst damit auch die im zweiten Teilsatz enthaltenen Ausnahmebestimmungen. Gemäß § 4 Abs 4 lit c ASVG sind jene Tätigkeiten ausgenommen, welche die Zugehörigkeit zu einer der Kammern der freien Berufe begründen, was gegenständlich der Fall ist (siehe dazu etwa VwGH 26.1.2017, Ra 2015/15/0064). Damit scheidet eine Einstufung der beiden Substituten als freie Dienstnehmer iSd § 4 Abs 4 ASVG schon aus diesem Grund aus. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.   3.2. Zu Spruchpunkt II. (Unzulässigkeit der Revision): Gemäß § 25a Abs 1 VwGG hat das Verwaltungsgericht im Spruch seines Erkenntnisses oder Beschlusses auszusprechen, ob die Revision gemäß Art 133 Abs 4 B-VG zulässig ist. Der Ausspruch ist kurz zu begründen. Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Soweit im Beschwerdefall Rechtsfragen zu lösen waren, ist das Bundesfinanzgericht der obig zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gefolgt. Eine Revision war daher nicht zuzulassen.     Graz, am 12. November 2020