BFG RV/7100014/2015

Der Bf. erklärte für das Jahr 2012 als wesentlich beteiligter Gesellschafter-Geschäftsführer der ***1*** mit Sitz in ***2***, ***3***, Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 22 EStG in Höhe von EUR 191.529,29, die durch Basispauschalierung gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 (USt-Bruttosystem) mittels Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wurden. Dabei wurde der Abzug von pauschalen Betriebsausgaben im Ausmaß von 6% der Betriebseinnahmen iHv EUR 12.100,00 (d.s. 6% von 210.000,00) gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 beantragt, welche nur Steuerpflichtige in Anspruch nehmen können, für die weder eine Buchführungspflicht besteht und die auch nicht freiwillig Bücher führen. Dem erklärten Gewinn 2012 wurde keine nach § 44 Abs. 1 EStG 1988 vorzulegende Abschrift der Vermögensübersicht (Jahresabschluss, Bilanz) beigelegt. Auf der eingereichten Einkommensteuer-Erklärung 2012 im Formular E1a wurden durch dessen steuerlichen Vertreter nur jene Kennzahlen ausgefüllt, die lediglich bei einer bloßen Gewinnermittlung durch Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 auszufüllen sind. Mit Einkommensteuerbescheid 2012 vom 15. Oktober 2013 wurde der Bf. gemäß der eingereichten Erklärung veranlagt, die Einkünfte aus selbständiger Arbeit iHv EUR 191.529,29 ermittelt und die Einkommensteuer iHv EUR 78.303,00 festgesetzt. Erst im Zuge der Erhebung einer Beschwerde mit Eingabe vom 11. November 2013 reichte der Bf. einen undatierten und nicht unterfertigten Jahresabschluss für das Jahr 2012 ein, indem unter Berücksichtigung von Rückstellungen für noch nicht fakturierten Rechts- und Beratungsaufwand iHv -EUR 118.057,65 und von Aufwendungen für Gebühren und Beiträge iHv -EUR 14.992,83 ein buchhalterischer Jahresgewinn iHv EUR 76.949,52 ermittelt wurde. Für die Vorjahre 2010 und 2011 ermittelte der Bf. seine erklärten Einkünfte aus selbständiger Arbeit jeweils durch Basispauschalierung gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 (USt-Bruttosystem) durch Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG mittels Basispauschalierung gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 und beantragte unter der Kennzahl [9230] dabei jeweils den Abzug pauschaler Betriebsausgaben iHv EUR 2.206,21 [2010] und EUR 9.118,35 [2011]. Den Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreites bildet die Frage, ob durch den Bf. bereits zu Beginn des Wirtschafts- bzw. Kalenderjahres 2012 eine laufende Erfassung sämtlicher Geschäftsfälle durch deren doppelte Verbuchung auf Bestands- und Ertragskonten erfolgte. Dies insbesondere, wenn nach der eingereichten Erklärung E1a die Einkünfte aus selbständiger Arbeit für das Jahr 2012 auf Basis einer Einnahmen-/Ausgabenrechnung mittels Basispauschalierung gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 unter Berücksichtigung pauschaler Betriebsausgaben iHv EUR 12.600,00 mit EUR 191.529,29 ermittelt und erst nach erklärungsgemäßer Veranlagung im Wege der Beschwerde eine undatierte, und vom Bf. nicht unterfertigte Bilanz eingereicht wurde. Beweiswürdigung: Der dieser Entscheidung zu Grunde gelegte Sachverhalt ergibt sich aus dem Verwaltungsakt sowie aus dem bislang vorgebrachten Parteienvorbringen aufgrund der Beschwerde sowie den Eingaben des Bf. bei Finanzamt und dem Bundesfinanzgericht. Rechtliche Beurteilung: 3.1 unzulässiger Wechsel der Gewinnermittlung: Gemäß § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 stellen Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2) aufweisende Beschäftigung gewährt werden, Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit dar. Eine Person ist dann wesentlich beteiligt, wenn ihr Anteil am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mehr als 25% beträgt. Die Beteiligung durch Vermittlung eines Treuhänders oder einer Gesellschaft steht einer unmittelbaren Beteiligung gleich. Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit sind auch die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die für eine ehemalige Tätigkeit einer Person gewährt werden, die in einem Zeitraum von zehn Jahren vor Beendigung ihrer Tätigkeit durch mehr als die Hälfte des Zeitraumes ihrer Tätigkeit wesentlich beteiligt war. Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit sind weiters Zuwendungen von Privatstiftungen im Sinne des § 4 Abs. 11, soweit sie als Bezüge und Vorteile aus einer bestehenden oder früheren Beschäftigung (Tätigkeit) anzusehen sind. Gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 idF BGBl I 112/2012 können bei den Einkünften aus einer Tätigkeit im Sinne des § 22 oder des § 23 die Betriebsausgaben im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 mit einem Durchschnittssatz ermittelt werden. Der Durchschnittssatz beträgt bei freiberuflichen oder gewerblichen Einkünften aus einer kaufmännischen oder technischen Beratung, einer Tätigkeit im Sinne des § 22 Z 2 sowie aus einer schriftstellerischen, vortragenden, wissenschaftlichen, unterrichtenden oder erzieherischen Tätigkeit 6%, höchstens jedoch 13 200 €. Daneben dürfen nur folgende Ausgaben als Betriebsausgaben abgesetzt werden: Ausgaben für den Eingang an Waren, Rohstoffen, Halberzeugnissen, Hilfsstoffen und Zutaten, die nach ihrer Art und ihrem betrieblichen Zweck in ein Wareneingangsbuch (§ 128 BAO) einzutragen sind oder einzutragen wären, sowie Ausgaben für Löhne (einschließlich Lohnnebenkosten) und für Fremdlöhne, soweit diese unmittelbar in Leistungen eingehen, die den Betriebsgegenstand des Unternehmens bilden, weiters Beiträge im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 1, § 4 Abs. 3 vorletzter Satz ist anzuwenden. Nach § 17 Abs. 2 EStG 1988 setzt die Anwendung des Durchschnittssatzes gemäß Abs. 1 voraus, dass keine Buchführungspflicht besteht und auch nicht freiwillig Bücher geführt werden, die eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 ermöglichen, die Umsätze im Sinne des § 125 Abs. 1 der Bundesabgabenordnung des vorangegangenen Wirtschaftsjahres nicht mehr als 220 000 Euro betragen, aus der Steuererklärung hervorgeht, dass der Steuerpflichtige von der Pauschalierung Gebrauch macht. Geht nach § 17 Abs. 3 EStG 1988 der Steuerpflichtige von der Ermittlung der Betriebsausgaben mittels des Durchschnittssatzes gemäß Abs. 1 auf die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 auf die Geltendmachung der Betriebsausgaben nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften über, so ist eine erneute Ermittlung der Betriebsausgaben mittels des Durchschnittssatzes gemäß Abs. 1 frühestens nach Ablauf von fünf Wirtschaftsjahren zulässig. Gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 darf der Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben dann als Gewinn angesetzt werden, wenn keine gesetzliche Verpflichtung zur Buchführung besteht und Bücher auch nicht freiwillig geführt werden. Durchlaufende Posten, das sind Beträge, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden, scheiden dabei aus. Der Steuerpflichtige darf selbst entscheiden, ob er die für Lieferungen und sonstige Leistungen geschuldeten Umsatzsteuerbeträge und die abziehbaren Vorsteuerbeträge als durchlaufende Posten behandelt. Bei Zugehörigkeit zum Umlaufvermögen sind die Anschaffungs- und Herstellungskosten oder der Einlagewert von Gebäuden und Wirtschaftsgütern, die keinem regelmäßigen Wertverzehr unterliegen, erst bei Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen abzusetzen. Grund und Boden ist in die Anlagekartei gemäß § 7 Abs. 3 aufzunehmen. Nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ist Gewinn der durch doppelte Buchführung zu ermittelnde Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres. Der Gewinn wird durch Entnahmen nicht gekürzt und durch Einlagen nicht erhöht. Entnahmen sind alle nicht betrieblich veranlassten Abgänge von Werten (zB von Bargeld, Waren, Erzeugnissen und anderen Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens, von Leistungen, von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens oder von Nutzungen solcher Wirtschaftsgüter). Einlagen sind alle Zuführungen von Wirtschaftsgütern aus dem außerbetrieblichen Bereich. Für unkörperliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens darf ein Aktivposten nur angesetzt werden, wenn sie entgeltlich erworben worden sind. Gemäß § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988 ist beim Wechsel der Gewinnermittlungsart durch Zu- und Abschläge auszuschließen, dass Veränderungen des Betriebsvermögens (Betriebseinnahmen, Betriebsausgaben) nicht oder doppelt berücksichtigt werden. Ergeben die Zu- und Abschläge einen Überschuss (Übergangsgewinn), so ist dieser beim Gewinn des ersten Gewinnermittlungszeitraumes nach dem Wechsel zu berücksichtigen. Ergeben die Zu- und Abschläge einen Verlust (Übergangsverlust), so ist dieser, beginnend mit dem ersten Gewinnermittlungszeitraum nach dem Wechsel, zu je einem Siebentel in den nächsten sieben Gewinnermittlungszeiträumen zu berücksichtigen. Bei Veräußerung oder Aufgabe des ganzen Betriebes, eines Teilbetriebes oder eines Mitunternehmeranteiles sind Übergangsgewinne oder (restliche) Übergangsverluste beim Gewinn des letzten Gewinnermittlungszeitraumes vor Veräußerung oder Aufgabe zu berücksichtigen. Wer gemäß § 44 Abs. 1 EStG 1988 Bücher führt und regelmäßig Abschlüsse macht, muss anlässlich der Einreichung der Steuererklärung der Abgabenbehörde eine Abschrift der Vermögensübersicht (Jahresabschluss, Bilanz) und der Gewinn- und Verlustrechnung vorlegen. Diese müssen auf dem Zahlenwerk der Buchführung beruhen. Wer nach § 44 Abs. 4 EStG 1988 den Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 ermittelt, muss nach der in der Steuererklärung vorgesehenen gruppenweisen Gliederung die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben ausweisen. Nach § 131 Abs. 1 Z 2 BAO sollen die Eintragungen in die Bücher der Zeitfolge nach geordnet, vollständig, richtig und zeitgerecht vorgenommen werden. Die Vornahme von Eintragungen für einen Kalendermonat in die für Zwecke der Erhebung der Abgaben vom Umsatz, Einkommen und Ertrag, ausgenommen Abzugssteuern, zu führenden Bücher und Aufzeichnungen ist zeitgerecht, wenn sie spätestens einen Monat und 15 Tage nach Ablauf des Kalendermonats erfolgt. An die Stelle des Kalendermonats tritt das Kalendervierteljahr, wenn dieses auf Grund umsatzsteuerrechtlicher Vorschriften für den Abgabenpflichtigen Voranmeldungszeitraum ist. Soweit nach den §§ 124 oder 125 eine Verpflichtung zur Führung von Büchern besteht oder soweit ohne gesetzliche Verpflichtung Bücher geführt werden, sollen alle Bareingänge und Barausgänge in den Büchern oder in den Büchern zu Grunde liegenden Grundaufzeichnungen täglich einzeln festgehalten werden. Gemäß § 167 Abs. 1 BAO bedürfen Tatsachen, die bei der Abgabenbehörde offenkundig sind, und solche, für deren Vorhandensein das Gesetz eine Vermutung aufstellt, keines Beweises. Im Übrigen hat nach § 167 Abs. 2 BAO die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH trifft der nicht buchführungspflichtige Steuerpflichtige die Wahl, ob er den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt, mit der Einrichtung oder der Nichteinrichtung einer entsprechenden Buchführung (vgl. VwGH 10.5.1994, Zl. 90/14/0173; 21.7.1998, Zl. 95/14/0054). Mit der Einrichtung einer Buchführung werden alle Geschäftsfälle bereits im Zeitpunkt des Entstehens unter Beachtung der Kriterien des § 131 Abs. 1 Z 2 BAO laufend auf Bestandskonten erfasst. Dabei ist es nicht hinreichend, dass im Nachhinein eine Eröffnungs- und Schlussbilanz erstellt werden (vgl. VwGH 21.7.1998, Zl. 95/14/0054), wenn nicht bereits sämtliche Geschäftsfälle bereits zum Zeitpunkt des Entstehens unter Beachtung des § 131 Abs. 1 Z 2 BAO laufend auf Bestandskonten erfasst werden. Dies insbesondere, als die nachträgliche Erfassung der Bestände, Forderungen und Außenstände zum Bilanzstichtag nicht die Voraussetzung für eine laufende Buchführung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 erfüllt (vgl. VwGH 11.6.1991, Zl. 90/14/0171). Wurden bereits zu Beginn des Geschäftsjahres laufend Bücher geführt, in welche die wesentlichen Geschäftsfälle Eingang gefunden haben, dann steht es der (Beibehaltung der) Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 nicht entgegen, wenn der Stpfl. die Abschlussarbeiten, insbesondere die Bildung von Rückstellungen unterlassen hat (vgl. VwGH 23.9.2010, Zl. 2010/15/0110 mwN). Der freiwillige Wechsel der Gewinnermittlung zwischen § 4 Abs. 3 EStG und § 4 Abs. 1 EStG ist bei laufendem Betrieb aber nur zu Beginn eines Kalenderjahres zulässig (vgl. VwGH 24.11.1993, Zl. 92/15/0110; 16.9.2003, Zl. 2001/14/0039 mwN). Ein unterjähriger Wechsel der Gewinnermittlung von § 4 Abs. 3 EStG auf § 4 Abs. 1 EStG ist sohin nicht zulässig. Dass ein Wechsel der Gewinnermittlungsart im laufenden Geschäftsbetrieb nach hM nur zu Beginn eines Kalenderjahres zulässig ist, entspringt der wörtlichen Interpretation von § 4 Abs. 10 Satz 2 und 3 EStG (vgl. Zirngast/Weinzierl/Leistentritt in Steuerhandbuch für Freiberufler, Wechsel der Gewinnermittlungsart, Linde-Verlag). Ein freiwilliger Wechsel der Gewinnermittlungsart kann somit nicht herrschender Judikatur nicht rückwirkend erfolgen (vgl. VwGH 21.7.1998, Zl. 95/14/0054; 10.5.1994, Zl. 90/14/0173; Hofstätter/Reichel, Einkommensteuer, § 4, Rz 31). Der Zeitpunkt der Bilanzerstellung allein ist dabei für die Annahme einer freiwilligen Buchführung nicht maßgeblich (vgl. VwGH 1.6.2006, Zl. 2002/15/0179). Aus diesem Grund erfüllt die nachträgliche Erfassung der Bestände, Forderungen und Außenstände zum Bilanzstichtag nicht die Voraussetzung für eine laufende Buchführung nach § 4 Abs. 1 EStG (vgl. VwGH 11.6.1991, Zl. 90/14/0171). Der Steuerpflichtige übt sein Wahlrecht auf den Wechsel von der Überschussrechnung zum Bestandvergleich erst dann wirksam aus, wenn er zeitnah eine Eröffnungsbilanz aufstellt (von besonderer Bedeutung, weil die fehlerausgleichende Zweischneidigkeit der Bilanz noch nicht gegeben ist), eine ordnungsgemäße Buchführung einrichtet und aufgrund von Bestandsaufnahmen einen Abschluss macht (vgl. Doralt/Kirchmayr/Zorn, EStG, § 4, Rz. 409). Wurden - schon bisher - laufend Bücher geführt, in welche die wesentlichen Geschäftsfälle Eingang gefunden haben, dann steht es der (Beibehaltung der) Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 nicht entgegen, wenn der Steuerpflichtige die Abschlussarbeiten, insbesondere die Bildung von Rückstellungen unterlassen hat (vgl. VwGH 23.9.2010, Zl. 2010/15/0110 mwN). Im vorliegenden Fall ist sohin entscheidungswesentlich, in welcher Art und Weise der Bf. ab dem 1. Jänner 2012 seine Aufzeichnungen geführt hat. D.h. ob der Bf. wie in den Vorjahren - weiterhin seinen Gewinn auf Basis einer Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung ermittelte oder ob der Bf. bereits zeitnah zu Beginn des Jahres 2012 eine Eröffnungsbilanz erstellt, eine laufende Erfassung der Geschäftsfälle auf den Bestands- und Ertragskonten durch eine zweifache (doppelte) Verbuchung der Geschäftsfälle erfolgte, und den Erfolg zum einen durch Vermögensvergleich (Differenz zwischen Vermögen und Schulden zu Beginn und Ende der Periode - Verrechnungskreis der Bestände) und zum anderen durch die Veränderung des Eigenkapitals durch den Erfolg (Gewinn- und Verlustrechnung) ermittelt hat. Im vorliegenden Fall gelangt der erkennende Senat in freier Beweiswürdigung der nachstehend bezeichneten Begleitumstände zum Ergebnis, dass keine doppelte Buchführung bereits zu Beginn des Wirtschafts- bzw. Kalenderjahres 2012 eingerichtet wurde: Bei der Einreichung der Einkommensteuer-Erklärung 2012 mit 11. Oktober 2013 erklärte der Bf. mittels Steuererklärungsformular E1a im Wege des FinanzOnline einen Gewinn, der durch Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt und die Betriebsausgaben mit einem Durchschnittssatz im Wege der Basispauschalierung gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 nach dem USt-Bruttosystem errechnet wurden. Dabei wurde nicht lediglich die Kennzahl [320] zu Eintragung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit iHv EUR mit dem errechneten Betrag iHv EUR 191.529,29 befüllt, sondern auch die dafür erforderlichen weiteren Beträge zur rechnerischen Ermittlung der erklärten Betrages iHv EUR 191.529,29 wie folgt in die Steuererklärung eingetragen: | Bezeichnung: | Betrag: | [9040] Erlöse ohne §109a EStG: | 210.000,00 | [9221] Grundfreibetrag: | 3.900,00 | [9225] eigene Pflichtversicherung: | 1.970,71 | [9230] übrige Aufw./Betriebsausgaben (6%): | 12.600,00 | [320] Einkünfte aus selbständiger Arbeit: | 191.529,29 Auf der eingereichten Einkommensteuer-Erklärung 2012 wurden durch dessen steuerlichen Vertreter somit nur jene Kennzahlen mit entsprechenden Beträgen ausgefüllt, die lediglich bei einer bloßen Gewinnermittlung durch Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 - respektive mittels Basispauschalierung - auszufüllen sind. Dem erklärten Gewinn wurde keine nach § 44 Abs. 1 EStG 1988 vorzulegende Abschrift der Vermögensübersicht (Jahresabschluss, Bilanz) beigelegt. Darüber hinaus wurde durch den steuerlichen Vertreter gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 der Abzug von pauschalen Betriebsausgaben iHv 6% des Umsatzes und iHv -EUR 12.600,00 beantragt, was gemäß § 17 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 u.a. nebst einer Umsatzgrenze zur Voraussetzung hat, dass keine Buchführungspflicht besteht und auch nicht freiwillig Bücher geführt werden, die eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermöglichen. Demgemäß erfolgte in freier Beweiswürdigung der vorstehend bezeichneten Umstände keine laufende zeitgerechte doppelte Erfassung der Geschäftsfälle auf Bestands- und Ertragskonten und somit keine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich bereits zu Beginn des Wirtschafts- bzw. Kalenderjahres 2012. Dies insbesondere, als es nicht den Denkgesetzen entspricht, dass ein steuerlicher Vertreter irrtümlich pauschale Betriebsausgaben in Höhe von EUR 12.600,00 (d.s. 6% der Betriebseinnahmen iHv EUR 210.000,00) ermittelt, auf der Steuererklärung sämtliche Kennziffern für eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 mit Basispauschalierung befüllt, obgleich er bereits zu Beginn des Wirtschafts- bzw. Kalenderjahres 2012 eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 eingerichtet hat. Für die nachträgliche Einrichtung einer Buchhaltung bzw. nachträgliche Erstellung der Bestandsübersichten spricht weiters der Umstand, dass erst im Zeitpunkt der Beschwerde vom 15. November 2013 vom steuerlichen Vertreter des Bf. der Antrag auf "Wechsel der Gewinnermittlungsart" von § 4 Abs. 3 EStG auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 gestellt und dieser Beschwerde ein undatierter und vom Bf. nicht unterfertigter Jahresabschluss beigelegt wurde. Insbesondere wird ein undatierter und vom Bf. nicht einmal unterfertigter Jahresabschluss, der vom steuerlichen Vertreter anlässlich der Einbringung der Beschwerde eingereicht wurde, nicht als Nachweis dafür angesehen, dass vom Bf. bereits mit Beginn des Jahres 2012 freiwillig Bücher geführt wurden. Im vorliegenden Fall geht der erkennende Senat davon aus, dass der Bf. seine im Laufe des Geschäftsjahres 2012 anfallenden Geschäftsfälle nach den Bestimmungen des § 4 Abs. 3 EStG 1988 aufgezeichnet und erst im Nachhinein bzw. nachträglich sowohl eine Eröffnungs- und Schlussbilanz wie auch die Bestandsübersichten erstellt hat. In freier Beweiswürdigung gelangt der erkennende Senat zu dem Ergebnis, dass zu Beginn des streitgegenständlichen Jahres 2012 somit noch nicht freiwillig Bücher geführt und sich der Bf. erst zu einem späteren, jedoch im Nachhinein nicht mehr konkret feststellbaren Zeitpunkt zur freiwilligen Führung von Büchern entschlossen hat. Das Vorbringen des steuerlichen Vertreters, erst anlässlich der (nachträglichen) Prüfung des Einkommensteuerbescheides 2012 wäre "als Irrtum" aufgefallen, dass eine Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung anstatt einer Vermögensübersicht zur Erstellung der Steuererklärung verwendet worden sei, ist somit aufgrund der vorstehend bezeichneten Umstände nicht glaubhaft. So der Bf. mit Eingabe vom 11. Juni 2014 darauf verweist, die Buchhaltung sei zu Beginn des Jahres 2012 bereits umgestellt, aber es sei bloß versehentlich eine Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG abgegeben worden, ist dieses Vorbringen insbesondere im Hinblick auf die beantragte Absetzung von pauschalen Betriebsausgaben mit 6% der Einnahmen in Höhe von -EUR 12.600,00 und der Nachreichung einer undatierten und vom Bf. nicht unterfertigten Bilanz 2012 nicht nachvollziehbar. Im Hinblick darauf, dass in der Steuererklärung E1a nur jene Felder befüllt wurden, die lediglich für Einnahmen-/Ausgaben-Rechner von Relevanz sind, kann auch nicht glaubhaft dargelegt werden, dass im NCTS bloß ein "Häkchen" nicht richtig eingestellt bzw. gesetzt gewesen sei. So der Bf. mit Eingabe vom 11. Juni 2014 die Nichteinreichung einer Vermögensübersicht gemäß § 44 Abs. 1 EStG 1988 damit zu rechtfertigen versucht, dass die elektronische Übermittlung einer solchen im Wege des FinanzOnline nicht möglich sei, ist darauf zu verweisen, dass die elektronische Übermittlung des Jahresabschlusses 2012 in Form einer E-Bilanz im Wege des FinanzOnline durchaus möglich war (vgl. Sopp, ÖStZ 2012, S. 460). Der vorliegende Fall ist auch nicht mit jenem Fall vergleichbar, wo nach Einreichung der Abgabenerklärung der Gewinn mittels einer Einnahmen-/Ausgabenrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 mit Basispauschalierung der Betriebsausgaben gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt und vom Stpfl. nachträglich die Berücksichtigung der tatsächlichen Betriebsausgaben beantragt wurde (vgl. VwGH 27.2.2003, Zl. 99/15/0143). Dies insbesondere, als in dem diesem Erkenntnis zu Grunde liegenden Fall der rechtliche Rahmen der Gewinnermittlung durch Einnahmen-/Ausgabenrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 nicht verlassen und somit kein Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 vorliegt. Gleiches gilt für das vom Bf. mit Eingabe vom 14. Oktober 2020 angeführte VwGH-Erkenntnis vom 21.9.2006, Zl. 2006/15/0041). Da im vorliegenden Fall nicht glaubhaft gemacht werden konnte, dass eine doppelte Buchführung bereits zu Beginn des Jahres 2012 eingerichtet und eine laufende doppelte Erfassung sämtlicher Geschäftsfälle auf Bestands- und Ertragskonten bereits zu Beginn des Wirtschafts- bzw. Kalenderjahres 2012 erfolgte, werden die Einkünfte aus selbständiger Arbeit des Jahres 2012 im Wege der ursprünglich beantragten Basispauschalierung gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 wie folgt ermittelt: [Grafik]   Darüber hinaus hat der Bf. unstrittigerweise auch für die Vorjahre 2010 und 2011 seine Einkünfte aus selbständiger Arbeit als wesentlich beteiligter Gesellschafter der ***1*** in Form einer Einnahmen-/Ausgabenrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG mit Basispauschalierung gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt. Der vorliegende Fall des Bf. ist daher nicht mit einem Steuerpflichtigen vergleichbar, dessen Einkünfte erstmals im Wege einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt wurden. 3.2 mangelnde Zulässigkeit der Bildung von Rückstellungen: Mit Beschwerde vom 15. November 2013 wird darüber hinaus die Berücksichtigung von weiteren zusätzlichen Aufwendungen für Gebühren und Beiträge iHv EUR 14.992,83 sowie Rechts- und Beratungskosten iHv EUR 118.057,65 und somit im Gesamtbetrag von EUR 133.050,48 beantragt, sodass der Jahresgewinn für das Jahr 2012 EUR 76.949,52 beträgt. Die zusätzlich beantragten weiteren Aufwendungen iHv EUR 133.050,48 resultieren lt. beiliegenden undatierten Jahresabschluss zum 31.12.2012 im Ausmaß von EUR 131.079,77 aus sonstigen Rückstellungen, wie anhand der nachstehenden Gegenüberstellung wie folgt dokumentiert wird: | Bezeichnung: | Betrag: | Bezeichnung: | Betrag: | RSt Rechts- und Beratungsaufw.: | 118.057,65 | RSt WT-Honorar: | 110.557,65 |   |   | RSt RA Dr. Eichenseder: | 5.000,00 |   |   | RSt Bilanz 2012 | 2.500,00 |   |   | Sonstige RSt: | 13.022,12 | RSt Gebühren und Beiträge: | 14.992,83 | eig. Pflichtvers.Beiträge: | 1.970,71 | SUMME: | 133.050,48 | SUMME: | 133.050,48 Soweit die zusätzlich beantragten Aufwendungen aus der Bildung sonstiger Rückstellungen iHv EUR 131.079,77 begründet sind, werden diese aufgrund des Umstandes, dass zu Beginn des Wirtschafts- bzw. Kalenderjahres 2012 keine laufende Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich eingerichtet wurde (s. Punkt 3.1 dieser Entscheidung) und damit eine Gewinnermittlung auf Basis einer Einnahmen-/Ausgabenrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 erfolgte, nicht zum Abzug zugelassen. Die weiteren Aufwendungen für eigene Pflichtversicherungsbeiträge iHv EUR 1.970,71 wurden bzw. werden bereits im Zuge der Gewinnermittlung durch Einnahmen-/Ausgabenrechnung mittels Basispauschalierung gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 iVm § 4 Abs. 3 EStG 1988 gewinnmindernd berücksichtigt. Darüber hinaus wäre hinsichtlich der beantragten Aufwendungen für Rückstellungen zu bemerken: Gemäß § 9 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 können Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gebildet werden. Nach § 9 Abs. 3 EStG 1988 dürfen Rückstellungen im Sinne des Abs. 1 Z 4 nicht pauschal gebildet werden. Die Bildung von Rückstellungen ist nur dann zulässig, wenn - im Falle einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG 1988 - konkrete Umstände nachgewiesen werden können, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit (eines Verlustes) ernsthaft zu rechnen ist. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für drohende Verluste ist ein in künftigen Zeiträumen zu erwartender Aufwand, der die abgelaufene Periode der Gewinnermittlung wirtschaftlich betrifft oder ein sicherer Aufwand, der nur der Höhe nach unbestimmt ist (VwGH 27.3.1996, Zl. 93/15/0223). Maßgeblich ist nicht die rechtliche Verpflichtung (vgl. Zorn in Hofstätter/Reichel, § 9 Rz. 47), sondern die wirtschaftliche Verursachung iSd Realisationsprinzips (zur künftigen Verursachung zB VwGH 17.4.2008, Zl. 2008/15/0106; mittelbare Zuordnung genügt). Bei bloß entfernter Möglichkeit einer Inanspruchnahme kommt eine Rückstellungsbildung nicht in Betracht (vgl. VwGH 21.6.1994, Zl. 91/14/0165). Steuerberatungskosten, die auf eine abgabenbehördliche Prüfung zurückzuführen sind, sind nicht auf Umstände zurückzuführen, die in vergangenen Perioden wurzeln. Sie werden erst mit der Entscheidung der Behörde, eine Prüfung durchzuführen und der Anmeldung des Prüfers wirtschaftlich veranlasst und können ab diesem Zeitpunkt rückgestellt werden (vgl. VwGH 9.12.1992, Zl. 89/13/0048). Ebenso rechtfertigt die allgemeine Erfahrung, dass bei einer abgabenbehördlichen Prüfung idR mit einer Steuernachforderung zu rechnen ist, keine Rückstellung für diesen Umstand (vgl. Jakom, EStG, § 9, Rz. 41, S. 573). Im vorliegenden Fall wurde die Bildung einer Rückstellung im Ausmaß von EUR 118.057,65 mit Vorhaltsbeantwortung vom 6. März 2014 mit Haftungen des Bf. als Geschäftsführer gegenüber Lieferanten begründet, dabei handelt es sich lt. Eingabe vom 6. März 2014 um rückgestellte Honorarforderungen aus Rechts- und Beratungsleistungen. Mit weiterer Eingabe vom 14. Oktober 2020 wird das seinerzeitige Vorbringen vom 6. März 2014 insofern präzisiert, als Beratungsleistungen im Teilbetrag von EUR 2.500,00 (der sonstigen Rückstellungen iHv EUR 118.057,65) nunmehr mit der Erstellung des Jahresabschlusses 2012 und nicht mit der im Jahre 2013 erfolgten Konkurseröffnung zusammenhängen. Soweit die Bildung einer sonstigen Rückstellung im Teilbetrag von EUR 115.557,65 (d.s. EUR 118.057,65 abzüglich EUR 2.500,00 für Erstellung des Jahresabschlusses 2012) in der mit 2013 erfolgten Konkurseröffnung begründet ist, hat diese Rückstellung ihre wirtschaftliche Verursachung nicht im streitgegenständlichen Jahr 2012. Die für die Erstellung des Jahresabschlusses 2012 anfallenden Kosten wären rückstellungsfähig, soweit eine gesetzliche Verpflichtung zur Aufstellung des Jahresabschlusses besteht (vgl. VwGH 9.12.1992, Zl. 89/13/0048). Allerdings können diese Aufwendungen im vorliegenden Fall aufgrund des Rückstellungscharakters - bei Vorliegen einer Einnahmen-/Ausgabenrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 nicht berücksichtigt werden. Die Inanspruchnahme des Gesellschafter-Geschäftsführers als Haftungspflichtiger gemäß § 9 BAO durch das Finanzamt führt - im Gegensatz zu privatrechtlichen Bürgschaftsübernahmen - zu Betriebsausgaben, da die Inanspruchnahme auch Geschäftsführer treffen kann, die nicht zugleich auch Gesellschafter sind (vgl. Pülzl, FJ 2002,362 und VwGH 30.5.2001, Zl. 95/13/0288). Da aber im Falle einer Gewinnermittlung durch Einnahmen-/Ausgabenrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 mit Basispauschalierung gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 keine Rückstellungen gebildet werden können, können die aus der Bildung von Rückstellungen resultierenden Aufwendungen nicht berücksichtigt werden. Insoweit erübrigen sich weitere Erhebungen darüber, ob und in welcher Höhe der Bf. ernsthaft mit einer Inanspruchnahme als Haftender rechnen musste. Die Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2012 wird daher als unbegründet abgewiesen. 4. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. In der vorliegenden Beschwerde wird keine Rechtsfragen aufgeworfen, der im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Insbesondere handelt es sich bezüglich der Frage, ob bereits zu Beginn des Wirtschafts- bzw. Kalenderjahres 2012 Bücher geführt und zu welchem Zeitpunkt tatsächlich allenfalls ein freiwilliger Wechsel der Gewinnermittlung von § 4 Abs. 3 EStG nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 erfolgte, um eine auf Ebene der Beweiswürdigung zu lösende Sachverhaltsfrage. Die Revision ist somit nicht zulässig. Es war somit spruchgemäß zu entscheiden.   Wien, am 27. Oktober 2020